Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 31 mars 2022, n° 21MA01923

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C B ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1908046 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 19 mai 2021, M. et M^me B, représentés par M^e Zelteni, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 23 mars 2021 en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens au titre de l’article R. 207-1 du livre des procédures fiscales.

Ils soutiennent que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— les éléments obtenus par l’administration, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) A, dont M. B est gérant et associé minoritaire, à l’issue du droit de communication auprès de la SARL G ne leur ont pas été communiqués ;

— ils justifient que la SARL A a supporté des charges, au titre des travaux de gros œuvre, pour un montant global de 613 736 euros TTC, alors que l’administration n’a admis en déduction que la somme de 323 989 euros TTC ;

— les charges déduites par la SARL A, correspondant aux factures relatives aux travaux de second œuvre réglées à des sous-traitants, sont justifiées à hauteur de 316 443 euros ;

— les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 septembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me E,

— les conclusions de M^me Courbon, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Zelteni, représentant M. et M^me B.

Une note en délibéré a été produite par M. et M^me B le 18 mars 2022.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) A, qui exerce une activité de marchands de biens immobiliers et de promoteur non réalisateur, dont M. et M^me B sont seuls associés et M. B est gérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010 et 2011. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a notamment notifié à M. et M^me B des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 de ce même code, procédant de la remise en cause, dans les résultats sociaux de la SARL A de charges regardées comme non justifiées. M. et M^me B relèvent appel du jugement du 23 mars 2021 en tant que le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, M. et M^me B reprennent en appel le moyen tiré de ce que la procédure d’établissement des impositions supplémentaires auxquelles a été assujettie la SARL A a été entachée d’une irrégularité tenant à la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76. B du livre des procédures fiscales, sans toutefois l’assortir d’éléments de fait ou de droit nouveaux. Par suite, il convient de l’écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 3 du jugement attaqué.

3. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ».

4. La proposition de rectification du 16 décembre 2013 adressée à M. et M^me B mentionne le montant des revenus regardés comme distribués à M. B, associé et gérant de la SARL A, leur fondement légal, la catégorie de revenus dans laquelle ils allaient être imposés ainsi que les années et le montant des impositions en résultant. Elle se réfère, pour l’exposé des motifs des rectifications, aux rehaussements envisagés par l’administration dans la proposition de rectification adressée à la société à la suite de la vérification de comptabilité dont celle-ci avait fait l’objet. Il résulte des motifs de la proposition de rectification du 16 décembre 2013, et il n’est pas contesté, qu’une copie de la proposition de rectification établie au nom de la SARL A était jointe à celle adressée aux requérants. La proposition de rectification était, par suite, suffisamment motivée.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré () ». M. et M^me B, après avoir sollicité et obtenu une prorogation du délai de réponse, se sont abstenus de répondre à la proposition de rectification du 16 décembre 2013 qui leur a été notifiée. Par suite, ils supportent la charge de la preuve de l’absence de réalité ou du caractère excessif des revenus distribués par la SARL A.

6. Aux termes de l’article 109 du code général de impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ».

7. L’administration a réintégré dans le résultat imposable de la SARL A des charges non justifiées. Elle a, en conséquence, considéré que la société avait réalisé un bénéfice non déclaré, lequel n’a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital. Le service a soumis ce bénéfice supplémentaire à l’impôt sur les sociétés et l’a regardé comme un revenu distribué entre les mains de M. et M^me B. Les requérants font valoir que l’administration a sous-évalué le montant des charges déductibles de la SARL A au titre des années en litige.

8. Il résulte de l’instruction que la SARL A a conclu deux contrats le 7 juin 2011 avec la SARL F pour un marché de travaux d’édification de trois villas au Paradou et de quatre villas à Maussane. Au titre des exercices 2010 et 2011, la SARL A a comptabilisé en charges des dépenses de travaux pour revente afférents à ces deux projets immobiliers d’un montant, respectivement, de 247 173,35 euros et de 1 019 404,49 euros. Lors des opérations de contrôle de cette société, M. B a exposé que la comptabilité de la société était établie sur la base de bordereaux manuscrits rédigés par ses soins, sans qu’aucune pièce justificative ne soit transmise au cabinet comptable, ce dernier se bornant à saisir ces bordereaux relatifs aux relevés bancaires. Il résulte de la proposition de rectification du 15 décembre 2013 adressée à la SARL A que cette dernière n’a pas été en mesure de présenter les justificatifs correspondant aux charges enregistrées en comptabilité à hauteur de 209 125,43 euros au titre de l’exercice 2010 et à hauteur de 875 322,56 euros au titre de l’exercice 2011, correspondant aux dépenses de « travaux pour revente » afférents à ces deux projets immobiliers. Le vérificateur a, cependant, à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès du fournisseur principal de cette société, la SARL F), et dans un souci de réalisme économique, accepté de retenir en charges les montants constatés dans la comptabilité de cette société soit 111 255,43 euros au titre de l’exercice 2010 et, déduction faite des avoirs déjà versés, 270 893,99 euros au titre de l’exercice 2011.

9. En premier lieu, M. et M^me B soutiennent que l’administration fiscale a sous-estimé le montant des charges ainsi retenues en alléguant que les factures de gros œuvre acquittées par la SARL A auprès de la SARL F) s’élevaient à 613 736 euros. Toutefois, les justificatifs produits ne permettent pas de l’établir dès lors que les paiements sont justifiés par des extraits de relevés de compte mentionnant des virements, dont l’intitulé a été rédigé par M. B, et des numéros de chèques dont il n’est pas établi qu’ils ont été encaissés par la SARL F). Par ailleurs, pour l’essentiel, les montants de ces virements et de ces paiements par chèques ne peuvent être rapprochés d’une seule facture, et nécessitent des recoupements que les pièces versées au dossier ne permettent pas de réaliser. Enfin, il n’est pas établi que les factures versées à l’instance n’ont pas déjà été prises en compte par l’administration au titre de la facturation de la SARL F) telle qu’établie par les pièces transmises dans le cadre du droit de communication exercée auprès de ce fournisseur. Par suite, M. et M^me B ne peuvent sérieusement demander, en sus des montants déjà acceptés en déduction par l’administration, que soient également déduits les montants mentionnés sur des factures émises par la SARL F) les 17 mai 2011, 27 septembre 2011, 15 novembre et 30 novembre 2011 d’un montant, respectivement, de 117 056,86 euros hors taxes, 23 985,78 euros hors taxes, 36 327,51 euros hors taxes et de 14 493,98 euros hors taxes, qu’ils produisent accompagnés de relevés de compte bancaire faisant apparaître le débit de ces sommes, dès lors que des montants plus importants de charges ont déjà été acceptés en déduction par l’administration fiscale en l’absence de tout justificatif.

10. En second lieu, il résulte de la proposition de rectification du 15 décembre 2013 que la SARL A a présenté des justificatifs correspondant à des factures d’artisans divers, qu’elle avait enregistrées dans sa comptabilité au titre des charges déductibles, alors même qu’elle avait conclu deux contrats avec la SARL F) datés du 7 juin 2011 pour la livraison de trois villas au Paradou et de quatre villas à Maussane comprenant explicitement les prestations de second œuvre. Le montant global pour la réalisation de ces deux projets s’élevait à 550 665 euros, incluant les dépenses de travaux de gros œuvre et les dépenses de travaux de second œuvre. M. et M^me B n’établissent pas que ces deux contrats ne concerneraient que les travaux de gros œuvre par la production incomplète de ces contrats. Au demeurant, il résulte de l’instruction que la SARL A a inscrit en charges, au compte 6012 « Travaux pour revente », en ce qui concerne la seule SARL F), des dépenses d’un montant de 535 008,96 euros hors taxes, ce qui correspond quasiment au coût total du projet. En tout état de cause, les requérants ne justifient pas par les pièces produites que les charges relatives au second œuvre exposées par la SARL A s’élevaient au titre des années en litige à 316 443 euros. Ainsi, il résulte de l’instruction, et il n’est pas utilement contesté, que l’examen des écritures passées au titre des années 2010 et 2011 dans le grand livre ouvert au nom de la SARL A dans les livres comptables de cinq fournisseurs, les sociétés Valdeyron Matériaux, La Compagnie des Carrelages, Plombelec, Camargue Plaque-Plaquiste Guiberto et Patrice Aiello, n’a pas permis de retrouver la trace des factures versées à l’instance, en sus de celles déjà admises en déduction par l’administration. En outre, les factures proforma, sans valeur comptable, établies par la société La Compagnie des Carrelages sont insuffisantes pour justifier des charges alléguées et les requérants ne peuvent se prévaloir de la facture n° 19054 d’un montant de 575,06 euros toutes taxes comprises (TTC) établie le 4 janvier 2012, soit hors période vérifiée de la SARL A. Ils ne justifient pas du paiement de la somme de 4 000 euros mentionnée sur la facture n° 107 du 18 août 2011 émise par la société Camargue Plaque-Plaquiste Guiberto par la production d’un relevé bancaire personnel de M. B alors que l’administration fait valoir sans être contredite que, dans un courrier du 19 juillet 2013, ce fournisseur indique qu’il n’existe aucune facturation pour les années 2010 et 2012 et que le compte de la SARL A est soldé. Il résulte également de l’instruction que certaines factures produites, celles des sociétés Martin Frère Plaquiste, Plombelec, Paru Vendu, Electro Tech et Electricité Avenir, n’apparaissent pas dans le tableau des charges non justifiées annexées à la proposition de rectification adressée à la SARL A et, qu’en conséquence, elles ont déjà été prises en compte. Si les requérants fonts valoir que le montant de 1 780 euros hors taxes, correspondant à la facture n° 10 12 07/10 311 du 21 décembre 2010 émise par la société Intrasol, est bien mentionné dans le tableau des charges non justifiées annexé à la proposition de rectification, cette somme a toutefois été admise et ne figure pas dans le tableau des charges de travaux pour revente non justifiées reproduit pp. 17 et 18 de la proposition de rectification notifiée à la SARL A et, ainsi que le fait valoir l’administration dans sa réponse aux observations adressée à cette société le 24 mars 2014, cette dernière ne peut justifier deux fois de la même prestation. Par ailleurs, certaines pièces ne peuvent être regardées comme des justificatifs probants soit parce qu’elles correspondent à un devis ou à de simples tickets de caisse et non à une facture, ainsi en est-il pour la société Unibéton et l’enseigne M. D, soit parce qu’elles présentent des anomalies relatives à l’adresse de facturation, comme pour la société Tout Faire Matériaux ou au destinataire de la facture, tel est le cas pour les factures établies par la société Azur Terrassement, l’agence Alpilles et Soleil et Bernard Philibert. Les requérants ne sont pas davantage fondés à solliciter la prise en compte de factures dont la SARL A ne justifie pas le règlement, notamment en produisant les seuls relevés bancaires personnels de M. B, ainsi pour l’entreprise José Munoz et l’entreprise Khemissi Façades, alors de surcroît que les montants des factures de ce dernier fournisseur ne peuvent être rapprochés des paiements.

Les factures établies en 2012, hors période vérifiée, ne peuvent davantage être prises en compte. Ainsi, pour la société Cuisinella, sont produites les factures n° 12/50 du 13 février 2012 d’un montant TTC de 5 640 euros et n° 12/73 du 30 mars 2012 d’un montant TTC de 2 820 euros. Il en est de même pour la facture du 10 avril 2012 émise par la société civile professionnelle de géomètres experts André. En outre, le montant des factures de la société civile immobilière La Tour et de l’entreprise Ali Carrelage ne peut venir en déduction du bénéfice de la SARL A au titre des exercices en litige dès lors qu’il n’est pas contesté que la première société est une société civile immobilière de gestion qui ne peut émettre des factures ni effectuer des prestations de travaux, et que la seconde, la société Ali Carrelage, a été déclarée sous le numéro siren 480 423 938 en février 2012 alors que la facture présentée date du 16 mai 2011, et au demeurant n’est pas numérotée. Enfin, M. et M^me B ne contestent pas utilement que certaines factures ont été prises en compte au stade de la proposition de rectification ou de la réponse aux observations du contribuable, adressées à la SARL A. Ainsi en est-il notamment des dépenses de travaux pour revente correspondant aux factures Pum, Matériaux Modernes, Société des eaux Modernes, Kiloutou, Thierry Maire, notaire, assurance dommage ouvrage Paradou, CCR, Cabinet Daniel Soriano et aux commissions d’engagement bancaire et pour lesquelles les requérants n’apportent pas de pièces justifiant que des montants supplémentaires devraient être déduits. Par suite, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait dû admettre, en sus des montants déjà acceptés, que soient également déduits les montants mentionnés sur les factures versées dans la présente instance, relatives à des travaux de second œuvre, pour un montant global de 316 443 euros TTC.

11. Il résulte de ce qui précède, que M. et M^me B n’apportent pas la preuve qui leur incombe de l’exagération du montant des revenus distribués en litige. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les sommes en litige constituaient un revenu distribué au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ainsi qu’une rémunération et un avantage occultes au sens du c de son article 111, imposables entre les mains de M. et M^me B, seuls associés de la SARL A.

Sur les pénalités :

12. La contestation des majorations pour manquement délibéré doit être rejetée par voie de conséquence du rejet des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et M^me B qui ne soulèvent à cet égard aucun moyen propre.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi qu’au titre de l’article R. 207-1 du livre des procédures fiscales doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C B et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 17 mars 2022, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M^me Bernabeu, présidente assesseure,

— M^me Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022.

nc