Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 11 décembre 2014, 13NC01300, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 17 juillet 2013, présentée pour M. et M^me A… B…, demeurant…, par M^e F… G… ;

M. et M^me B… demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1101198 du 14 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des rappels d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2007 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et M^me B… soutiennent que :

— la situation de salariée de M^me B… dans l’exploitation, déclarée pour sa couverture sociale, ne met pas en échec son statut d’associée de la SCEV participant sans lien de subordination à l’activité et justifiant le caractère professionnel de la plus-value réalisée, lui ouvrant droit à l’application de l’article 151 nonies du code général des impôts ;

— le caractère professionnel des plus-values réalisées par M^me B… soumet ces dernières à l’article 38 du code général des impôts, ce qui les exclut du régime dérogatoire déterminé par l’article 39 duodecies ;

— c’est à tort que le tribunal et l’administration fiscale ont fait application des principes posés par l’article 39 duodecies du code général des impôts selon lesquels les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis et souscrits à la date la plus ancienne dès lors que les parts qu’ils détenaient et qu’ils ont cédées revêtaient le caractère professionnel posé par l’article 151 nonies du même code et étaient soumises au régime posé par l’article 38 et étaient, par conséquent, exclues du régime dérogatoire prévu par l’article 39 duodecies ;

— seuls sont visés par le régime dérogatoire prévu par l’article 39 duodecies les titres dont la durée de détention et la valeur d’acquisition sont difficiles à évaluer alors que les titres en litige sont clairement identifiés et numérotés ;

— l’analyse du tribunal selon laquelle l’identification des titres ne ferait pas échec à l’application de l’article 39 duodecies est contraire à l’instruction n° 89 du 15 octobre 2010 (BOI 5 0-7-10) et à l’instruction du 18 mars 1966 ;

— les titres de la SCEV n’étant pas des titres de participation, ni des titres immobilisés non plus que des valeurs mobilières, ne revêtent pas le caractère de titres de portefeuille et ne sont pas concernés par le 6° de l’article 39 duodecies du code général des impôts ;

— ce sont les principes de détermination de droit commun des plus-values qui doivent s’appliquer dès lors que l’administration n’a jamais précisé les modalités de calcul des plus-values professionnelles ;

— c’est à tort que l’administration leur a appliqué les pénalités de 40 % prévues par l’article 1729 du code général des impôts dès lors qu’elle n’apporte pas la preuve de leur mauvaise foi ni de leur volonté délibérée d’éluder l’impôt ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2013, présenté par le ministre chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;

Le ministre fait valoir que :

— M^me B…, associée de la SCEV rémunérée en qualité de salariée à un niveau d’exécution, ne justifie pas participer effectivement de façon continue et régulière à l’activité de la société et à sa gestion pour établir qu’elle aurait cédé des éléments d’actifs et réalisé ainsi une plus-value professionnelle ;

— faute d’identification des titres, qui revêtent la même nature, leur seule numérotation est inopérante pour écarter l’application du 6° de l’article 39 duodecies du code général des impôts ;

— l’imposition contestée ne résulte pas de la qualification des titres mais de l’application de l’article 151 nonies du code général des impôts à la cession par M. B… des parts constituant des éléments d’actif ;

— les requérants ne peuvent utilement invoquer la loi du 12 juillet 1965 modifiant l’imposition des entreprises, ni une instruction du 18 mars 1966, ni un rapport déposé par M. C… devant la commission des finances de l’Assemblée nationale ni un rapport déposé par M. E… devant la commission des finances du Sénat dans la mesure où ces documents font état de la difficulté de calculer une plus-value lorsqu’il y a incertitude sur la date d’acquisition des parts, ce qui n’est pas le cas en l’espèce ;

— lorsque des valeurs de même nature ont été souscrites à des dates différentes, l’instruction du 18 mars 1966 précisait que les cessions étaient réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne et définissait la notion de titre de même nature comme s’agissant des titres qui sont émis par une collectivité et confèrent les mêmes droits ;

— la règle du « premier entré – premier sorti » est applicable aux titres de placement, aux titres participatifs et aux plus-values ou moins-values résultant de la cession de titres de participation intervenue au cours d’exercices ouverts à compter du 1^er juillet 1974 ; l’interprétation restrictive des dispositions du 6° de l’article 39 duodecies du code général des impôts ne saurait donc être admise ;

— la circonstance que les titres soient numérotés est sans influence dès lors que les statuts de la SCEV exposent les droits et obligations attachés à chaque part et il en résulte que les titres en litige ne sont pas différents les uns des autres dans la mesure où ils confèrent les mêmes droits à leurs détenteurs ;

— les parts cédées répondent à la définition des titres de participation dès lors que leur possession permet d’exercer une influence sur la société émettrice et/ou d’en assurer le contrôle ; toutefois, l’imposition de la plus-value réalisée en 2007 ne découle pas de cette qualification mais de l’application des dispositions de l’article 151 nonies définissant ces parts comme des éléments d’actif dont la cession génère des plus-values professionnelles ;

— aucun texte ni aucune règle jurisprudentielle ne définit la règle du « dernier entré – premier sorti » dont se prévalent M. et M^me B… ;

— M. B… ne peut utilement invoquer l’instruction BOI 5 C7-10 non plus qu’un jugement du tribunal administratif de Dijon, qui portent sur le régime des plus-values privées ;

— l’instruction BOI 5 C7-10 du 22 janvier 2007 ne saurait être utilement invoquée dès lors qu’elle se rapporte précisément à l’article 150-0-A du code général des impôts ;

— la majoration de 40% est justifiée pour sanctionner le caractère intentionnel de l’évaluation des deux termes du calcul de la plus-value de sorte qu’ils coïncident de manière non fortuite, révélant l’intention d’éluder l’impôt ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 20 novembre 2014 :

— le rapport de M. Martinez, président de chambre,

— et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;

1. Considérant qu’à la création, le 15 juillet 2001, d’une EARL, récoltant manipulant en champagne, les mille parts du capital, de chacune 10 euros de valeur nominale, ont été réparties en 501 parts, numérotées de 1 à 501, pour M. A… B… et 499 parts, numérotées de 502 à 1 000, pour M^me D… B…, son épouse ; que, le 23 juillet 2007, l’EARL a été transformée par son assemblée générale en une société civile d’exploitation viticole (SCEV) dénommée Champagne DidierB… ; que, le même jour, la SCEV a procédé à une augmentation de capital de 5 680 euros par la création de 568 parts supplémentaires de 10 euros, assorties d’une prime d’émission de 690 euros, dont la valeur vénale unitaire a été fixée à 700 euros, attribuées pour les 284 premières numérotées de 1 001 à 1 284 à M. B… et pour les 284 suivantes numérotées de 1 285 à 1 568 à M^me B… ; qu’à la même date, chacun des époux a cédé 157 parts, au prix unitaire de 700 euros, numérotées de 1 128 à 1 441, pour créer la société civile du Chemin de Fer en s’associant ainsi chacun à hauteur de 50% du capital ; qu’aucune plus-value n’a été déclarée à l’occasion de ces opérations ; que dans le prolongement d’une vérification de la comptabilité de la société civile du Chemin de Fer en 2010, M. et M^me B… ont fait l’objet d’une proposition de rectification suivie de rappels d’impôts sur le revenu de 42 342 euros et de contributions sociales de 29 109 euros en droits, intérêts de retard et pénalités au titre de l’année 2007, l’administration estimant qu’ils avaient réalisé une plus-value imposable professionnelle de 108 330 euros pour M. B… et une plus-value privée de 69 038 euros pour M^me B… ; que les réclamations de M. et M^me B… ont été rejetées par une décision unique du 12 mai 2011 ; que M. et M^me B… demandent l’annulation du jugement du 14 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande de décharge des rappels d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2007 et la décharge des mêmes impositions ;

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

En ce qui concerne la plus-value réalisée par M. B… :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 151 nonies du code général des impôts : « I. Lorsqu’un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l’application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession (…) » ; qu’aux termes de l’article 39 duodecies du même code « 1. Par dérogation aux dispositions de l’article 38, les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d’éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (…) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (…) 6. Pour l’application du présent article les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. Pour l’application de ces dispositions, les titres inscrits dans une comptabilité auxiliaire d’affectation qui sont soumis aux règles de l’article L. 142-4, de l’article L. 143-7, du VII de l’article L. 144-2 ou de l’article L. 441-8 du code des assurances, constituent un portefeuille distinct. Pour l’application des dispositions du premier alinéa, les titres reçus en rémunération d’un apport partiel d’actif ou d’une scission soumis au régime prévu à l’article 210 B et ceux qui sont acquis ou souscrits indépendamment de l’opération d’apport ou de scission constituent deux catégories distinctes de titres jusqu’à la fin du délai de trois ans prévu à l’article 210 B. Les cessions de titres intervenues dans ce délai sont réputées porter en priorité sur les titres acquis ou souscrits indépendamment de l’opération d’apport ou de scission. 6 bis. Le régime fiscal des plus et moins-values à long terme prévu par le présent article et les articles suivants n’est pas applicable à la quote-part des profits distribués par un fonds de placement immobilier mentionné à l’article 239 nonies (…) » ;

3. Considérant que le foyer fiscal des requérants a fait l’objet d’une proposition de rectification suivie de rappels d’impôts sur le revenu de 28 379 euros et de contributions sociales de 19 510 euros en droits au titre de l’année 2007, l’administration estimant que M. B…, en ce qui le concerne, avait réalisé une plus-value professionnelle imposable au taux proportionnel de 16 % de 108 330 euros ; que M. et M^me B… contestent cette rectification au motif que l’administration ne pouvait leur appliquer la méthode de calcul résultant des dispositions du 6 de l’article 39 duodecies du code général des impôts dans la mesure où les titres en litige sont parfaitement identifiables et que l’opération à laquelle ils ont procédé est analogue à la cession d’une clientèle ou d’un fonds de commerce et non d’un portefeuille ; que cependant, la numérotation des parts ne saurait, à elle seule, faire échec à la présomption instituée par le 6 de l’article 39 duodecies du code général des impôts, alors qu’il n’est pas établi que les parts cédées à la société civile du Chemin de Fer soient d’une autre nature que celles souscrites au moment de la création de l’EARL originelle et de l’augmentation de capital de la SCEV Champagne DidierB… ; qu’elles doivent ainsi être regardées comme des parts de portefeuille au sens de ces mêmes dispositions et, ce, quand bien même elles représenteraient l’actif de la SCEV ; que dès lors, la cession en litige doit être regardée comme ayant porté, en priorité, sur les plus anciennes de ces parts ; que par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé, sur le terrain de la loi fiscale, que les parts cédées le 23 juillet 2007 à la société civile du Chemin de Fer avaient donné lieu à une plus value de 108 330 euros ;

4. Considérant, en second lieu, que M. et M^me B… ne sauraient utilement se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l’instruction du 18 mars 1966 qui ne donne pas d’autre interprétation de la loi fiscale que celle dont il est fait application dans le présent arrêt, ni de l’instruction BOI 5 C7-10 qui ne concerne pas les plus-values professionnelles mais se réfère à l’article 150-0 A I bis du code général des impôts ;

En ce qui concerne la plus-value réalisée par M^me B… :

5. Considérant qu’aux termes du I de l’article 150-0 A du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l’imposition des revenus de l’année 2007 (…) » ; qu’aux termes de l’article 150-0 D du même code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. » ; que l’article 150-0 D bis du même code précise que : « I. – 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts (…) IV. – En cas de cession de titres ou droits mentionnés au 1 du I appartenant à une série de titres ou droits de même nature, acquis ou souscrits à des dates différentes, les titres ou droits cédés sont ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes. » ;

6. Considérant que l’administration a assujetti le foyer fiscal des requérants aux rappels d’impôts sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2007 susanalysés, également au motif que M^me B…, en ce qui la concerne, avait réalisé une plus-value privée imposable au taux proportionnel de 16 % de 69 038 euros à l’occasion de la cession d’une partie de ses parts sociales dans la SCEV le 23 juillet 2007 à la société civile du Chemin de Fer ;

7. Considérant, en premier lieu, qu’il résulte de l’instruction que, si M^me B… était, au 23 juillet 2007, associée pour 627 parts dans le capital de la SCEV Champagne Didier B… et justifie d’une couverture sociale par sa prise en charge en qualité de salariée agricole à la mutualité sociale agricole, elle était, contrairement à son époux gérant de la SCEV, salariée de cette dernière en vertu d’un contrat de travail de dix-huit heures hebdomadaires à un niveau d’exécution ; qu’ainsi elle n’avait pas la qualité, même partielle, de gérante ou exploitante de la SCEV et n’établit pas avoir participé à la gestion ou à l’activité sociale de cette dernière ; que dès lors, la requérante ne saurait prétendre, sur le terrain de la loi fiscale, au bénéfice des dispositions de l’article 151 nonies du code général des impôts et a été, à bon droit, imposée pour la plus-value privée qu’elle a réalisée dans l’opération du 23 juillet 2007 en application des dispositions précitées de l’article 150-0 A du même code, et, pour les modalités de calcul, en application de l’article 150-0 D bis, alors même qu’elle a déclaré ses revenus dans la catégorie des bénéfices agricoles ;

8. Considérant, en second lieu, que M. et M^me B… ne sauraient utilement se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l’instruction 5 F 1111 du 10 février 1999 qui concerne les nus-propriétaires de parts d’une société, qualité que M^me B… ne saurait, étant propriétaire des 627 parts susmentionnées, invoquer en faisant valoir sa situation de non exploitante ;

9. Considérant qu’il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de 2007 ;

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

10. Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) » ; qu’il résulte de l’instruction que si les requérants ont fait valoir une interprétation des dispositions législatives leur permettant de déterminer une plus-value égale à zéro, l’administration, à qui incombe la charge de la preuve, n’apporte cependant pas, en l’espèce, d’éléments probants de nature à établir l’intention délibérée de M. et M^me B… d’éluder l’impôt ; que, par suite, M. et M^me B… sont fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale leur a fait application de ces dispositions ;

11. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande de décharge des pénalités pour manquement délibéré auxquelles ils ont été assujettis en application de l’article 1729 du code général des impôts en complément des rehaussements dont ils ont fait l’objet au titre de l’impôt sur les revenus et des contributions sociales de l’année 2007 ;

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » ;

13. Considérant qu’il n’apparaît pas inéquitable, dans les circonstances de l’espèce, de laisser à la charge de M. et M^me B… les frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1^er : M. et M^me B… sont déchargés des majorations de 40 % auxquelles ils ont été assujettis en application de l’article 1729 du code général des impôts en complément des rehaussements dont ils ont fait l’objet au titre de l’impôt sur les revenus dû pour l’année 2007.

Article 2 : Le jugement du 14 mai 2013 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1^er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… B… et au ministre chargé du budget.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Est.

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N° 13NC01300