CAA de NANTES, 1ère chambre, 19 janvier 2017, 16NT00565, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C… A… ont demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2008, en droits et pénalités.

Par un jugement n° 1003041-1101333-1102122 du 8 décembre 2011, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé, à hauteur des sommes respectives de 92 924, 61 739, 34 722, 36 299 et 38 095 euros une réduction des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2008, a partiellement déchargé M. et M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu calculées sur ces bases et a rejeté le surplus de leurs demandes.

Par une requête enregistrée le 21 février 2012, M. et M^me C… A…, représentés par M^e B…, ont demandé à la cour d’annuler ce jugement du tribunal administratif d’Orléans du 8 décembre 2011 en tant qu’il a rejeté le surplus de leurs demandes.

Par un arrêt n° 12NT00529 du 14 février 2013 la cour a prononcé, à hauteur de 24 000 euros, une réduction complémentaire des bases d’imposition de M. et M^me A… à l’impôt sur le revenu des années 2004 et 2005 et a rejeté le surplus de leur requête.

Par une décision n° 367752 du 15 février 2016 le Conseil d’Etat, saisi d’un pourvoi formé par M. et M^me A…, a annulé cet arrêt en tant que la cour a statué sur l’imposition de la somme de 65 000 euros versée en 2004 à M^me A… à titre d’indemnité de départ à la retraite, des sommes de 28 800 euros versées à l’intéressée en 2004 puis en 2005 à titre de pension surcomplémentaire de retraite, et sur celle de la somme de 9 086 euros versée à M. et M^me A… en 2004 au titre de la participation des salariés, et a renvoyé dans cette mesure l’affaire devant la cour pour y être jugée.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 février 2012, 21 janvier 2013, 30 septembre 2016, 27 octobre et 2 décembre 2016, M. et M^me A…, représentés par M^e Peltier-Feat, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d’annuler le jugement n° 1003041-1101333-1102122 du 8 décembre 2011 en tant que le tribunal administratif d’Orléans a rejeté le surplus de leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2008 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d’imposition contestés ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

 – la procédure d’imposition est irrégulière, l’administration n’ayant pas tenu compte des textes et documents sur lesquels les décisions de l’entreprise étaient fondées qu’ils avaient produits ou des dégrèvements et annulations prononcés et a procédé à une inexacte interprétation des textes instituant la participation salariale dans l’entreprise ;

 – la procédure d’imposition est irrégulière l’administration n’ayant pas démontré qu’ils avaient effectivement perçu les sommes imposées dans la catégorie des revenus distribués alors qu’elle supporte la charge de la preuve, seul le 2° de l’article 109-1 du code général des impôts trouvant à s’appliquer en raison de la situation déficitaire de la société ;

 – l’existence d’une proposition de rectification au nom de M. et M^me A…, motivée au regard de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et permettant d’interrompre la prescription du délai de reprise, n’est pas établie ;

 – l’administration n’allègue aucun acte anormal de gestion ;

 – le versement d’une indemnité de départ en retraite et d’une pension de retraite surcomplémentaire a été fait dans l’intérêt de la société à responsabilité limitée (SARL) Compagnie Immobilière d’Aménagement (CIA) au regard du 1° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ; M^me A… a été mise à la retraite à compter du 31 décembre 2002, son activité salariée ultérieure au sein de la société ayant été de faible importance au sens des circulaires ministérielles des 4 juillet 1984 et 27 octobre 2004 et du code de la sécurité sociale, dont notamment son article L. 161-22 ;

 – la somme de 65 000 euros ne peut être imposée entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; l’administration l’a réintégrée à tort dans les résultats imposables de la SARL CIA au titre de l’exercice clos en 2004 dans la mesure où elle a été versée à M^me A… à titre d’indemnité de départ à la retraite, conformément à l’accord d’entreprise du 31 décembre 2001, du fait de sa mise à la retraite d’office par la société à compter du 1^er janvier 2003 ;

 –  les deux sommes de 28 800 euros ne peuvent être imposées entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2004 et 2005 ; l’administration les a réintégrées à tort dans les résultats imposables de la SARL CIA dès lors qu’elles ont été versées à M^me A… à titre de pension surcomplémentaire de retraite en vertu de l’accord de retraite surcomplémentaire signé le 30 juin 2000 du fait de son départ effectif à la retraite ;

 – les circulaires ministérielles des 4 juillet 1984 et 27 octobre 2004 et le code de la sécurité sociale permettaient à M^me A… de cumuler un emploi et une retraite dès lors qu’elle n’a perçu, à titre de rémunération que la somme de 4 300,80 euros en 2003, inférieure au seuil de 4 508,92 euros prévu par la circulaire interministérielle du 4 juillet 1984 pour les pensions prenant effet en 2002 et à celui de 4 617,08 euros pour celles prenant effet en 2003 ;

 – c’est à tort que l’administration a remis en cause le versement en 2004 à leur profit de la somme de 9 086 euros à titre de participation aux résultats de l’entreprise et a regardé cette somme comme un revenu distribué entre leurs mains imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; si la société n’a dégagé aucun bénéfice net en 1998, cette participation a été calculée sur les résultats de l’exercice clos en 1997 ;

 – la pénalité de 40% pour manquement délibéré a été appliquée à tort.

Par des mémoires en défense enregistrés les 6 septembre 2012, 2 septembre 2016 et 25 novembre 2016, le ministre chargé des finances conclut :

1°) à titre principal, au rejet de la requête ;

2°) à titre subsidiaire, au rejet de la requête en tant qu’elle porte, d’une part, pour l’année 2004, sur la pension surcomplémentaire versée au titre du mois de janvier 2004 et l’indemnité de départ à la retraite à hauteur d’un total de 59 098 euros, et, d’autre part, pour l’année 2005, sur la pension surcomplémentaire versée au titre des mois d’octobre, novembre et décembre 2005 à hauteur d’un total de 7 200 euros.

Il soutient que :

 – à titre principal, les moyens invoqués par M. et M^me A… ne sont pas fondés ;

 – à titre subsidiaire, au titre de l’année 2004, ne peuvent constituer des charges déductibles car étant étrangères à l’intérêt de l’entreprise, d’une part, la pension surcomplémentaire d’un montant de 2 400 euros versée au titre du mois de janvier puisqu’elle est intervenue avant la rupture du contrat de travail de M^me A…, et, d’autre part, l’indemnité de départ à la retraite à hauteur de 56 698 euros puisqu’elle devait être calculée sur la base de deux fois le salaire brut de M^me A… en 2003, soit 8 602 euros ;

 – à titre subsidiaire, au titre de l’année 2005, ne peuvent constituer des charges déductibles car étant étrangères à l’intérêt de l’entreprise les pensions de retraite versées à M^me A… au titre des mois d’octobre à décembre pour un montant de 7 200 euros dès lors que les salaires perçus après sa reprise d’activité à compter du 1^er octobre 2005 ont entraîné un dépassement du plafond prévu à l’article L. 161-22 du code de la sécurité sociale compte tenu du dernier salaire brut d’activité de 262,50 euros perçu au titre du mois de janvier 2004.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code du travail ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Delesalle, rapporteur,

 – et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Compagnie Immobilière d’Aménagement (CIA), qui exerçait une activité de lotisseur et de marchand de biens et dont M. et M^me A… étaient associés et salariés, a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité portant, en matière d’impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2003, 2004 et 2005, puis sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; qu’à l’issue de ces vérifications, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de plusieurs dépenses dont elle estimait qu’elles n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société, les a réintégrées dans ses résultats puis les a imposées entre les mains de M. et M^me A… dans la catégorie des revenus distribués ; qu’après rejet de leur réclamation, les intéressés ont saisi le tribunal administratif d’Orléans de trois demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2008, en droits et pénalités ; que, par un jugement du 8 décembre 2011, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé, à hauteur des sommes respectives de 92 924, 61 739, 34 722, 36 299 et 38 095 euros, une réduction des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2008 et rejeté le surplus de leurs demandes ; que, par un arrêt du 14 février 2013, la cour saisie en appel a prononcé à hauteur de 24 000 euros une nouvelle réduction des bases d’imposition de M. et M^me A… à l’impôt sur le revenu au titre des années 2004 et 2005 ; que, par une décision du 15 février 2016, le Conseil d’Etat a annulé cet arrêt en tant que la cour a statué sur l’imposition de la somme de 65 000 euros versée en 2004 à M^me A… à titre d’indemnité de départ à la retraite, des sommes de 28 800 euros qui lui avaient été versées en 2004 puis en 2005 à titre de pension dite surcomplémentaire de retraite, et de la somme de 9 086 euros versée à M. et M^me A… en 2004 au titre de la participation des salariés ; que le Conseil d’Etat a renvoyé l’affaire à la cour dans cette seule mesure ;

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Considérant qu’aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) » ;

En ce qui concerne l’indemnité de départ à la retraite et la pension surcomplémentaire de retraite :

3. Considérant que par une décision du 31 décembre 2002, la SARL CIA a décidé que M^me A… était « mise d’office en position de retraite » à compter du 31 décembre 2002 à minuit, admise à faire valoir ses droits à la retraite surcomplémentaire de l’entreprise instituée le 30 juin 2000 et lui a attribué à la date d’effet de sa décision, soit le 31 décembre 2002, une indemnité de mise à la retraite d’un montant correspondant à deux fois sa rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année 2002, soit 65 000 euros ; que cette décision indiquait également que M^me A… continuerait à travailler au sein de la société « à titre presque bénévole » pour l’ensemble des activités de lotissement et pour les relations avec la clientèle, que son contrat de travail serait donc « provisoirement prorogé jusqu’à ce qu’elle demande son admission à la retraite du régime général » et qu'« une rémunération de faible importance, de l’ordre de 3 150 euros par an pour 180 heures annuelles de travail » continuerait à lui être versée outre le remboursement de ses frais ; que M^me A… a exercé, selon ces modalités, une activité rémunérée au sein de la société jusqu’au 31 janvier 2004, date à laquelle elle a été admise au bénéfice de ses droits à la retraite au titre du régime général des salariés et du régime complémentaire correspondant à compter du 1^er février 2004 ; qu’après cette date, M^me A… a continué à exercer une activité au sein de la société, à titre bénévole, jusqu’au 30 septembre 2005 puis dans le cadre d’un nouveau contrat de travail à durée indéterminée à compter du 1^er octobre 2005 pour une rémunération de base annuelle de l’ordre de 3 600 euros pour 360 heures par an ;

S’agissant de l’indemnité de départ à la retraite :

4. Considérant que l’indemnité de départ à la retraite d’un montant de 65 000 euros ayant été versée à M^me A… en 2004, le vérificateur a refusé la déduction d’une charge de ce montant au motif que la poursuite de la relation de travail entre l’intéressée et la SARL CIA après le 31 décembre 2002 faisait obstacle à l’attribution de cette indemnité de sorte qu’elle n’avait pas constitué une dépense engagée dans l’intérêt de l’entreprise ; qu’il a en conséquence regardé cette somme comme constituant un revenu distribué imposable entre les mains de M. et M^me A… ; que, toutefois, si la décision de la société du 31 décembre 2002 par laquelle M^me A… a été mise d’office à la retraite précise que son contrat de travail est prorogé, ce contrat a constitué, compte tenu de la modification des fonctions exercées, de la diminution très importante de la durée du temps de travail et de la rémunération stipulée, qui en sont les éléments essentiels, un nouveau contrat de travail ; qu’il suit de là que l’administration n’est pas fondée à soutenir que M^me A… n’a pas été mise à la retraite par la société à compter du 31 décembre 2002 ;

5. Considérant, en outre, qu’une activité de faible importance ne procurant qu’un revenu annuel inférieur à celui d’un salarié rémunéré sur la base du salaire minimum de croissance et employé à tiers temps ne fait pas obstacle à ce que le salarié qui poursuit une telle activité soit néanmoins regardé comme ayant été mis à la retraite, ainsi que le prévoyait au demeurant la circulaire du ministre des affaires sociales et de la solidarité nationale du 4 juillet 1984 modifiée à la date des impositions en litige ; que tel est le cas de M^me A… compte tenu de la faible importance de son activité au sein de la SARL CIA en 2003, 2004 et 2005 au cours desquelles elle a perçu des rémunérations qui se sont respectivement élevées à 3 579,92, 217 et 757 euros ;

6. Considérant que si le ministre soutient à titre subsidiaire que, dans l’hypothèse où la cour retiendrait le 31 janvier 2004 comme date de rupture du contrat de travail et le 1^er octobre 2005 comme date de conclusion d’un nouveau contrat de travail, l’indemnité de départ à la retraite devra être calculée sur la base de deux fois le salaire brut de 4 300,80 euros perçu par M^me A… en 2003, il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 5 que la rupture du contrat de travail doit être fixée au 31 décembre 2002 ;

7. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que le versement en 2004 d’une indemnité de départ à la retraite d’un montant de 65 000 euros, due depuis le 1^er janvier 2003, qui a constitué une charge déductible des résultats de la SARL CIA, n’a pas constitué un revenu distribué au sens du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts ;

S’agissant de la pension de retraite surcomplémentaire versée à M^me A… en 2004 et en 2005 ;

8. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M^me A… a perçu une pension surcomplémentaire de retraite à compter du 1^er janvier 2003, d’un montant de 28 800 euros par an ; que le vérificateur a refusé la déduction de cette somme à titre de charge, en 2004 et en 2005, au motif que la poursuite de la relation de travail entre l’intéressée et la SARL CIA après le 31 décembre 2002 faisait obstacle au versement de cette pension ; qu’il a en conséquence regardé ces sommes comme constituant un revenu distribué imposable entre les mains de M. et M^me A… ; que pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 4 et 5, la pension surcomplémentaire de retraite que la requérante a perçue en 2004 et en 2005 a constitué, contrairement à ce qu’a estimé le vérificateur, une dépense exposée dans l’intérêt de l’entreprise, déductible à titre de charge ;

9. Considérant que si le ministre soutient à titre subsidiaire que, dans l’hypothèse où la cour retiendrait le 31 janvier 2004 comme date de rupture du contrat de travail et le 1^er octobre 2005 comme date de conclusion d’un nouveau contrat de travail, la somme de 2 400 euros versée en janvier 2004 et la somme totale de 7 200 euros versée au quatrième trimestre de l’année 2005, au titre de la pension surcomplémentaire de retraite, ne constituent pas une charge déductible, il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 5 du présent arrêt que la rupture du contrat de travail doit être fixée au 31 décembre 2002 et que l’activité exercée dans le cadre du contrat de travail conclu le 1^er octobre 2005 n’est pas suffisamment significative pour être prise en compte ;

En ce qui concerne l’imposition de la réserve spéciale de participation de 9 086 euros versée à M. et M^me A… en 2004 :

10. Considérant qu’afin d’assurer la participation des salariés aux résultats de l’entreprise, l’article L. 3322-1 du code du travail, qui reprend les dispositions de l’ancien article L. 442-2 du même code, prévoit la constitution, par les entreprises soumises à cette obligation, d’une réserve spéciale de participation calculée en fonction du bénéfice net ; qu’aux termes de l’article L. 3323-2 de ce code, qui reprend les dispositions des alinéas 2 à 4 de l’ancien article L. 442-5 du même code : « L’accord de participation peut prévoir l’affectation des sommes constituant la réserve spéciale de participation : / 1° A des comptes ouverts au nom des intéressés en application d’un plan d’épargne salarial (…) » ; qu’en vertu du deuxième alinéa de l’article L. 3324-7 du même code, qui reprend les dispositions du cinquième alinéa de l’article L. 442-4 de ce code : « Les sommes qui (…) n’auraient pu être mises en distribution demeurent… » ; qu’enfin, en vertu des articles 157 et 163 bis AA du code général des impôts, les sommes revenant aux salariés au titre de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise sont exonérées d’impôt sur le revenu lorsqu’elles ont été affectées dans les conditions prévues à l’article L. 3323-2 du code du travail ; qu’il résulte de ces dispositions que l’attribution de la réserve spéciale de participation aux salariés intervient après la clôture de l’exercice au titre duquel la participation est calculée et que, dans le cas où des sommes affectées au compte de la réserve n’auraient pas été distribuées, elles demeurent… ;

11. Considérant qu’un accord d’entreprise a été conclu le 30 juin 1997 entre la SARL CIA et l’ensemble du personnel de l’entreprise en vue de la constitution pour les salariés d’une réserve de participation aux résultats de l’entreprise ; que, selon cet accord, qui s’appliquait pour la première fois aux résultats de l’exercice clos le 31 décembre 1997, le calcul de la réserve spéciale de participation représentait 50 % du bénéfice net comptable ; que la société a ainsi opté pour un mode de calcul dérogatoire fondé sur le bénéfice net comptable, indépendant des déficits reportables servant à déterminer le bénéfice net fiscal ; qu’il résulte en outre de l’instruction, et notamment du rapport sur la participation calculée d’après les résultats de 1997 et portée à la réserve spéciale en 1998, que le bénéfice comptable de la société était en 1997 de 241 452,41 euros (1 583 824 francs) correspondant à une réserve spéciale de participation dérogatoire de 120 126,21 euros (787 975 francs), laquelle a fait l’objet d’une distribution au cours des exercices 1998 et 1999, puis à partir de l’exercice 2004 ; que le procès-verbal de l’assemblée générale ordinaire du 24 mai 1998 précise que le montant de cette réserve de participation de 1997 a été approuvé ; que, compte tenu du mode de calcul de la réserve de participation et des modalités de distribution de cette réserve retenus, les sommes de 4 543 euros versées respectivement à M. et à M^me A… en 2004 au titre de la réserve de participation l’ont été sur la base de la réserve constituée au titre de l’exercice 1997, qui était bénéficiaire ; que c’est, par suite, à tort que l’administration a estimé que ces versements n’étaient pas justifiés au regard de l’accord d’entreprise relatif à la participation des salariés applicable et constituaient des revenus distribués entre les mains de M. et M^me A…; que, dès lors, il y a lieu de réduire la base d’imposition des requérants au titre de l’année 2004 de la somme de 9 086 euros ;

12. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de statuer, dans la limite du renvoi, sur les autres moyens de la requête, que M. et M^me A… sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande tendant à la réduction de leurs bases d’imposition à hauteur de la somme totale de 102 886 euros en 2004 et de 28 800 euros en 2005 ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. et M^me A… d’une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1^er : Les bases d’imposition de M. et M^me A… à l’impôt sur le revenu sont réduites, au titre de l’année 2004, de la somme totale de 102 886 euros et, au titre de l’année 2005, de la somme de 28 800 euros.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 à concurrence de la réduction des bases d’imposition prononcées à l’article 1^er du présent arrêt.

Article 3  : Le jugement du 8 décembre 2011 du tribunal administratif d’Orléans est réformé en ce qu’il a de contraire aux articles 1^er et 2 du présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et M^me A… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C… A… et au ministre de l’économie et des finances.

Délibéré après l’audience du 16 décembre 2016, à laquelle siégeaient :

— M^me Aubert, président de chambre,

 – M. Delesalle, premier conseiller,

 – M^me Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 janvier 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. Aubert

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N°16NT00565