CAA de NANTES, 1ère chambre, 27 mai 2021, 19NT04896, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… E… a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1802835 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 décembre 2019 et 30 novembre 2020, M. E…, représenté par M^e D…, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer cette décharge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 30 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

 – l’administration n’établit pas que la restructuration en litige a eu un but exclusivement fiscal ;

 – l’opération d’apport de titres avec soulte est une opération unique et conforme aux dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et subsidiairement, la soulte aurait dû être imposée en totalité pour l’année 2013.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 juin 2020 et 11 janvier 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer partiel et demande à la cour de rejeter le surplus de la requête.

Il soutient que :

 – dès lors que les soultes reçues lors des deux opérations d’apport ont été inscrites en compte courant d’associé à raison de 72 720 euros le 12 avril 2013 et à raison de 34 900 euros le 15 novembre 2013 et que par conséquent, ces sommes étaient à la disposition du requérant aux dates de leur inscription au crédit du compte courant d’associé, soit en 2013, il lui a été accordé, au titre de l’année 2014, un dégrèvement des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d’un montant total de 28 740 euros ;

 – les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me C…,

 – et les conclusions de M^me Chollet, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. E… est associé de la société à responsabilité limitée (SARL) CVA Europe Holding. Il a apporté à cette société, le 2 avril 2013, 500 parts de la société CV Associés Engineering et a reçu en contrepartie 72 728 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding, ainsi qu’une soulte de 72 720 euros. Il a également apporté, le 15 novembre 2013, 20 000 parts de la société CV Associés à la SARL CVA Europe Holding et a reçu en contrepartie 34 910 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding, ainsi qu’une soulte de 34 900 euros. Ces soultes, représentant moins de 10 % de la valeur nominale des titres reçus, ont été inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. E… dans les écritures de la SARL CVA Europe Holding. Les plus-values réalisées à l’occasion des apports ont bénéficié du régime de report d’imposition automatique de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Toutefois, le remboursement du compte courant a été effectué au cours des exercices clos les 30 juin 2014 et 2016. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l’administration fiscale a imposé à l’impôt sur le revenu entre les mains de M. E…, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, le montant du remboursement du compte courant. Elle a également assorti ces impositions de la majoration de 80 % du b de l’article 1729 du code général des impôts, en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. M. E… a demandé au tribunal administratif d’Orléans la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige. Par un jugement du 5 novembre 2019, le tribunal a rejeté sa demande. Il fait appel de ce jugement.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 8 janvier 2021, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, de 28 740 euros s’agissant de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête sont devenues sans objet à hauteur de la somme de 28 740 euros. Par suite, il n’y a pas lieu d’y statuer dans cette mesure.

Sur le bien-fondé des impositions au titre de l’année 2013 :

3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. L’administration peut faire usage des pouvoirs qu’elle tient de ces dispositions lorsqu’elle entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération se traduisant par le report d’imposition d’une plus-value.

4. En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’une cession de titres est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, dans la version des textes applicable au litige, le contribuable peut bénéficier, en vertu de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si cette cession intervient, notamment, dans le cadre d’une opération d’apport de titres. Sont cependant exclus du bénéfice de ce report d’imposition les échanges avec soulte, lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

5. Il ne résulte pas des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l’administration fiscale de faire application aux opérations d’apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d’apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en oeuvre de cette procédure sont réunies.

6. En instaurant le report d’imposition intégrant les opérations donnant lieu dans une certaine proportion à versement d’une soulte prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, le législateur a entendu faciliter les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échanges de titres, en vue de favoriser le développement de celles-ci. Toutefois, il a voulu éviter, au nom de la lutte contre l’évasion fiscale, que bénéficient d’un tel report d’imposition celles de ces opérations qui ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités qu’il a fixée à 10% de la valeur nominale des titres reçus.

7. Le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si l’octroi de la soulte n’est pas destiné à favoriser la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises mais est, en réalité, uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés et faisant ainsi l’objet d’un désinvestissement, faute qu’il soit justifié que la société bénéficiaire de l’apport avait, afin de permettre le dénouement de l’opération, un intérêt économique au versement de cette soulte, alors que, lorsque cette soulte est ainsi financée, elle prive cette société de la possibilité de disposer des ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer que le versement de cette soulte, alors même qu’il intervient à l’occasion d’une opération de restructuration d’entreprises, nécessaire à leur développement, recherche le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur et n’a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d’obtenir le report d’imposition de la plus-value.

8. Il résulte de l’instruction que M. E…, associé de la SARL CVA Europe Holding, créée en 2012, a apporté à cette société, le 2 avril 2013, 500 parts de la société CV Associés Engineering, valorisées à 800 000 euros, soit 1 600 euros la part et a reçu en contrepartie 72 728 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding d’une valeur nominale de 10 euros, ainsi qu’une soulte de 72 720 euros. Le second associé de la société CV Associés Engineering a procédé à un apport de 250 titres à la SARL CVA Europe Holding dans les mêmes conditions. M. E… a également apporté, le 15 novembre 2013, 20 000 parts de la société CV Associés à la SARL CVA Europe Holding et a reçu en contrepartie 34 910 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding, ainsi qu’une soulte de 34 900 euros, laquelle n’est plus en litige, pour les motifs indiqués au point 2. Le second associé majoritaire de la société CV Associés a procédé à un apport de ses titres à la SARL CVA Europe Holding dans les mêmes conditions. La plus-value réalisée à l’occasion des opérations d’apport de titres a bénéficié du régime de report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Les soultes reçues ont été inscrites en 2013 sur le compte courant d’associé de M. E… dans les écritures de la SARL CVA Europe Holding. Le requérant a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de son dossier au titre notamment de l’année 2013, à l’issue duquel, par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, le service a imposé à l’impôt sur le revenu, en tant que revenus distribués, et sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, le montant des soultes créditées sur son compte courant. Le service a en effet considéré, en se fondant sur l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les soultes rémunérant ces apports, par la SARL CVA Europe Holding, n’ont aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et que le seul objectif de l’opération est de permettre à M. E… d’appréhender une somme en franchise d’impôt.

9. Ces opérations d’apports de titres le 2 avril 2013 et le 15 novembre 2013, ont été couplées à une opération de rachat, le 27 août 2013, de 250 titres appartenant au second associé de la société CVA Associés Engineering, à hauteur de 400 000 euros, par la SARL CVA Europe Holding, créée un an plus tôt. La SARL CVA Europe Holding a également racheté les parts des associés minoritaires de la société CVA Associés en 2013 et au début de l’année 2014. L’administration fait valoir sans être contredite que pour cette opération de rachat, la société CVA Europe Holding a eu recours à un emprunt bancaire octroyé en mai 2013. Ainsi, la société CVA Europe Holding ne disposait pas, en propre, de liquidités suffisantes pour supporter le paiement intégral des soultes. D’ailleurs, le remboursement du compte courant de M. E… n’a été effectué, à compter du 10 septembre 2014 puis le 20 novembre 2014, qu’à hauteur de 46% du montant des soultes, comme il l’a reconnu devant l’administration. A supposer même que le versement des dividendes à la société CVA Europe Holding par la société CV Associés Engineering et la société CV Associés, sociétés dont les titres ont été apportés, ne serait intervenu qu’à compter du 30 décembre 2014, il est constant que le remboursement de 54 % des soultes est intervenu postérieurement et peut donc être regardé, en l’absence de preuve contraire, comme provenant du versement de ces dividendes. Ces dernières ont fait l’objet, au profit de la société CVA Europe Holding, la société mère, d’une exonération à hauteur de 95 % en application du régime mère-fille. Surtout, dans ces conditions, la société bénéficiaire de l’apport n’avait pas un intérêt économique au versement de cette soulte afin de permettre le dénouement de l’opération, alors que, lorsque cette soulte est ainsi financée, elle prive cette société de la possibilité de disposer des ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés. L’indisponibilité temporaire des soultes inscrites au crédit du compte courant d’associé détenu par M. B… ainsi que les circonstances que les opérations d’apports de titre avaient pour finalité la filialisation des sociétés CV Associés et CV Associés Engineering, qu’elles ont permis l’accomplissement de l’objet social de la SARL CVA Europe Holding et que les chiffres d’affaires des sociétés en cause ont augmenté après les opérations d’apports sont sans incidence à cet égard, dès lors que le versement des soultes litigieuses ne présentait pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, et en particulier du mode de financement des soultes impliquant un désinvestissement conséquent au détriment de la SARL CVA Europe, l’administration doit être regardée comme établissant que le versement des soultes litigieuses, caractérisant une appréhension des liquidités des sociétés CVA Associés et CVA Associés Engineering à travers les dividendes qu’elles ont versés à la SARL CVA Europe, en franchise immédiate d’impôts, poursuivait un but exclusivement fiscal par application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contraire à l’intention du législateur, et était ainsi constitutif d’un abus de droit.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M. E… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au paiement des frais liés au litige doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1^er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, à l’impôt sur le revenu auxquelles M. E… a été assujetti au titre de l’année 2014, à hauteur de la somme totale de 28 740 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… E… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 17 mai 2021, à laquelle siégeaient :

— M. Couvert-Castéra, président de la cour,

 – M. Geffray, président assesseur,

 – M^me C…, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2021.

La rapporteure,

P. C… Le président,

O. Couvert-Castéra

La greffière,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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