CAA de VERSAILLES, Formation à 3 chambres, 13 décembre 2017, 15VE01061, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une première demande, enregistrée le 25 mars 2013 sous le n° 1303525, la SA BNP PARIBAS a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés correspondant à des crédits d’impôt qu’elle a omis d’imputer au titre de son exercice clos en 2007 et dont elle s’estime bénéficiaire du fait de l’imposition, dans les pays où elles sont installées, de ses succursales de Shanghai, Pékin, Tianjin et Canton (Chine) et de Manille (Philippines).

Par une seconde demande, enregistrée le 28 août 2013 sous le n° 1308999, la SA BNP PARIBAS a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos de 2005 à 2007, résultant de la remise en cause des crédits d’impôt dont elle a bénéficié au titre de ses succursales de Shanghai, Pékin, Tianjin et Canton (Chine), de Manille (Philippines), de Bangkok (Thaïlande), de Bombay (Inde) et de Singapour, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.

Par un jugement n°s 1303525, 1308999 du 9 février 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ces demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 7 avril 2015, 20 janvier 2016, 15 juin 2016, 14 septembre 2017, 10 novembre 2017 et 17 novembre 2017, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, la SA BNP PARIBAS représentée par M^e Austry, avocat, demande à la Cour :

1° d’annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge de l’intégralité des rappels d’impôt, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes, mis à sa charge au titre des exercices 2005 à 2007 ;

3° d’ordonner la restitution des impositions correspondant aux crédits d’impôt de sources chinoise et philippine omis au titre de l’exercice 2007 ;

4° de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – le tribunal, fondant son jugement sur un motif qui n’avait pas été invoqué en défense, a entaché son jugement d’irrégularité en procédant de lui-même à une substitution de motifs qui ne lui était pas demandée, en méconnaissance de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, qui garantit le respect du principe du contradictoire lorsqu’un motif est soulevé d’office par le juge ;

 – s’agissant de l’application de la convention franco-philippine, c’est à tort que les premiers juges ont estimé que sa succursale n’avait pas la qualité de résident au sens de cette convention, méconnaissant l’objet et le but de l’article 4-1 de cette convention ;

 – aux termes de l’article 11 de cette convention et comme c’est le cas dans toutes les autres conventions, le fait que les établissements stables ou toute autre entité qui verserait les intérêts ne puissent être regardés comme résidents, au sens de la convention fiscale de l’Etat de source des intérêts, n’est pas un élément permettant de faire obstacle à l’application des articles relatifs aux intérêts ; toutes les conventions prévoient en effet que lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non un résident d’un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts, ceux-ci sont considérés comme provenant de l’État où l’établissement stable est situé ; le tribunal a donc commis une erreur de droit ;

 – c’est à tort que, tout en donnant aux sommes versées à son siège par ses succursales la qualification d’intérêts, le tribunal a jugé que les stipulations des conventions relatives aux « bénéfices des entreprises » étaient applicables et faisaient obstacle, les intérêts n’étant imposables qu’en France, au bénéfice d’un crédit d’impôt ; or, ces stipulations relatives aux bénéfices n’étaient pas applicables ; elles ne le sont que dans l’hypothèse où les créances en cause sont effectivement rattachées aux succursales, ce qui suppose que celles-ci soient titulaires de ces créances et bénéficiaires des intérêts, ce qui n’est pas le cas en l’espèce ; les articles 10.5, 11.5 et 12.5 des conventions liant la France à la Chine, aux Philippines et à l’Inde, qui excluent l’application des stipulations relatives aux intérêts, ne trouvent pas à s’appliquer, de même que les articles 12.7 et 11.5 de celles signées avec Singapour et la Thaïlande ; c’est en effet à tort que le tribunal a jugé que les intérêts versés par les succursales chinoises, singapourienne, indienne et thaïlandaise au siège français de BNP PARIBAS en rémunération de prêts consentis par ce siège pour leurs besoins de financement se rapportaient, de ce fait, à des créances se rattachant effectivement à ces succursales ;

 – elle peut bénéficier d’un crédit d’impôt dès lors que le droit d’imposer les intérêts ne saurait être regardé comme attribué exclusivement à la France ; c’est à tort que le tribunal s’est fondé sur le motif tiré de ce que la France serait désignée comme Etat d’imposition des intérêts, ce qui exclurait tout droit à crédit d’impôt ;

 – l’octroi de crédits d’impôts forfaitaires à raison des intérêts de source philippine n’est pas subordonné à ce que ces intérêts aient subi une imposition localement, contrairement à ce qu’à jugé le tribunal administratif ;

 – les arguments invoqués par l’administration en première instance pour lui contester son droit à crédit d’impôt doivent être écartés : nonobstant le principe juridique d’unicité de la personne morale, les principes fiscaux de droit interne reconnaissent la personnalité fiscale de la succursale étrangère, ainsi que la prise en compte, pour établir l’impôt, des intérêts versés entre celle-ci et son siège, les avances rémunérées étant considérées comme des opérations commerciales ; elle est fondée à se prévaloir sur ce point, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions administratives 4H-1414 du 1^er mars 1995 n° 41 et 4H-8-07 du 31 décembre 2007 ; si le principe d’unicité de la personne morale devait prévaloir, il faudrait considérer que les intérêts versés, correspondant à des opérations purement internes, ne sont pas imposables, comme si elles étaient réalisées entre le siège et sa succursale française ;

 – la réalité des versements des intérêts en cause est justifiée ;

 – remettre en cause la qualification de prêt des sommes mises à la disposition de ses succursales reviendrait à valider une immixtion de l’administration, prohibée par la jurisprudence, entre le choix d’apporter des fonds propres ou de prêter ;

 – l’absence de contrat entre le siège et sa succursale n’est pas un obstacle à la reconnaissance d’un prêt ; l’existence d’une opération financière constitutive d’un prêt se prouve par tout moyen ; c’est le cas en l’espèce par la production des relevés Swift ;

 – la thèse selon laquelle les sommes versées par ses succursales auraient la nature de « suppléments de fonds versés au siège » conduirait nécessairement au caractère non imposable en France de ces distributions, et, par suite, au droit de la banque à des restitutions ou compensations ; ce n’est toutefois qu’à titre infiniment subsidiaire qu’elle formule ces demandes sur le fondement des articles L. 203 et suivants du livre des procédures fiscales, du fait qu’elle a déclaré ces sommes dans ses bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés ;

 – en ce qui concerne la règle du butoir et la jurisprudence issue de la décision du Conseil d’Etat statuant au contentieux du 7 décembre 2015 Crédit Industriel et Commercial n° 357189, opposées par l’administration à titre subsidiaire dans ses dernières écritures, la décision en cause n’est pas transposable et l’impôt sur les sociétés relatif aux intérêts reçus par BNP Paribas de ses succursales étrangères doit être calculé sur la base du montant brut des intérêts perçus ; l’administration ne démontre pas que les règles du butoir qu’elle invoque auraient vocation à s’appliquer ; la retenue à la source prélevée à l’étranger ne constitue pas une charge d’acquisition des intérêts pour la détermination de l’assiette d’imputation des crédits d’impôt en litige et elle entend sur ce point se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’instruction du 1^er avril 1976 point 20 ; l’administration soutient à tort qu’elle a reconstitué un revenu brut théorique pour le calcul des crédits d’impôt forfaitaires afférents aux intérêts de sources chinoise et philippine.

Vu les pièces du dossier ;

Vu :

 – la convention fiscale conclue entre la France et Singapour le 9 septembre 1974 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et la Thaïlande le 27 décembre 1974 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et les Philippines le 9 janvier 1975 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et la Chine le 30 mai 1984 ;

- la convention fiscale conclue entre la France et l’Inde le 29 septembre 1992 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Vergne, rapporteur ;

 – les conclusions de M^me Rudeaux, rapporteur public ;

 – et les observations de M^e Austry, représentant la SA BNP PARIBAS.

Une note en délibéré, présentée pour la SA BNP PARIBAS, a été enregistrée le 23 novembre 2017.

1. Considérant qu’il résulte de l’instruction que la SA BNP PARIBAS a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 à l’issue de laquelle la direction des vérifications nationales et internationales a remis en cause l’imputation, effectuée sur le fondement des conventions fiscales bilatérales liant la France respectivement à la Chine, aux Philippines, à l’Inde, à Singapour et à la Thaïlande, de crédits d’impôts résultant de retenues à la source opérées sur des intérêts de prêts consentis par le siège français à ses succursales étrangères, dans les pays d’implantation de ces succursales ; que la même banque ayant, par ailleurs, demandé à l’administration fiscale l’imputation, qu’elle avait omis d’effectuer elle-même, de crédits d’impôt forfaitaires relatifs à des intérêts versés par ses succursales chinoises et philippine au titre de son exercice clos en 2007, cette réclamation a été rejetée ; que, par deux demandes distinctes portées devant le Tribunal administratif de Montreuil, la SA BNP PARIBAS a demandé, d’une part, la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés correspondant aux crédits d’impôt qu’elle avait omis d’imputer au titre de son exercice clos en 2007, et, d’autre part, au titre de ses exercices clos en 2005, 2006 et 2007, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des intérêts et pénalités correspondants, résultant de la remise en cause par le service des crédits d’impôt dont elle s’estimait bénéficiaire ; qu’elle relève appel du jugement n°s 1303525, 1308999 du 9 février 2015, par lequel cette juridiction a refusé de faire droit à ses demandes ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la SA BNP PARIBAS fait valoir que les premiers juges ont entaché leur jugement d’irrégularité en soulevant d’office sans en informer les parties un moyen dont ils n’étaient pas saisis et procédé à une « substitution de motifs » sans respecter les prescriptions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative ; qu’il résulte de l’instruction qu’à l’appui de son jugement du 9 février 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a estimé, comme l’y invitait la société requérante, que les sommes à l’origine des crédits d’impôts litigieux, versées à la SA BNP PARIBAS par ses succursales asiatiques, avaient bien la nature d’intérêts sur des sommes prêtées par la première aux secondes, et non, comme le soutenait l’administration notamment aux pages 5 et 6 de son mémoire enregistré le 20 juin 2014 dans l’affaire n° 1303525 et en page 5 de celui enregistré le 20 mai 2014 dans l’affaire n° 1308999, le caractère de flux financiers relevant des seules stipulations des conventions fiscales bilatérales relatives aux « bénéfices des entreprises » ; que, faisant application des articles des conventions relatifs aux « intérêts » dont se prévalait la société requérante, les premiers juges ont tiré les conséquences de ce que ces articles renvoient eux-mêmes à l’application des stipulations relatives aux « bénéfices des entreprises », dans l’hypothèse particulière où les intérêts sont versés à une société d’un Etat contractant par des établissements stables de type succursales situés dans d’autres Etats contractants et où les créances génératrices des intérêts se rattachent à l’activité exercée par le siège par l’intermédiaire de ces succursales ; que, mettant alors en oeuvre les stipulations, figurant aux articles 7 des conventions applicables, relatives aux « bénéfices des entreprises », stipulations dont l’administration soutenait depuis l’origine qu’elles étaient seules applicables au litige, le tribunal administratif a jugé que, dès lors que les intérêts litigieux n’étaient pas des bénéfices « imputables », au sens de ces articles, à l’activité économique des succursales elles-mêmes, ils n’étaient, en vertu de ces mêmes stipulations, imposables qu’en France, et qu’aucune double imposition ne justifiait la mise en oeuvre d’un mécanisme conventionnel de crédit d’impôt ;

3. Considérant qu’en statuant ainsi, alors même que l’administration n’avait pas soutenu devant lui que les intérêts versés n’étaient pas imputables à l’activité économique des succursales et qu’ils n’étaient imposables qu’en France, le tribunal administratif s’est borné à vérifier, ainsi qu’il était tenu de le faire, si au vu de l’instruction les conditions posées à l’application des stipulations conventionnelles invoquées devant lui par les parties, relatives aux « intérêts » et aux « bénéfices des entreprises », étaient satisfaites ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient sur ce point méconnu leur office doit être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 10 de la convention fiscale conclue entre la France et la Chine : « 1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre État contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 % du montant brut des intérêts. (…) / 4. Le terme » intérêts « employé dans le présent article désigne les revenus de créances de toute nature (…) 6. Les intérêts sont considérés comme provenant d’un État contractant lorsque le débiteur est un résident de cet État. Toutefois, lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non un résident d’un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts, ceux-ci sont considérés comme provenant de l’État où l’établissement stable est situé. » ; que les stipulations des conventions franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise relatives aux intérêts, figurant respectivement aux articles 12, 11, 12 et 11 de ces conventions, sont rédigées sensiblement dans les mêmes termes, à l’exception du taux de prélèvement maximal applicable dans l’Etat de source des intérêts, variable d’une convention à l’autre ;

5. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 22 de la convention franco-chinoise : « La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux Etats contractants : (…) 2. En ce qui concerne la République française : (…) b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d’impôt français correspondant au montant de l’impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent à ces revenus (…) » ; qu’abstraction faite des modalités distinctes de plafonnement et de calcul du crédit d’impôt, les conventions franco-singapourienne, franco-philippine, franco-indienne et franco-thaïlandaise comportent, respectivement en leurs articles 24.2.b), 23.2.b), 25.1.i) et 23.1.b), fixant les règles destinées à éliminer les doubles impositions, des stipulations d’effet comparable à celles de l’article 22 la convention franco-chinoise précité ;

6. Considérant que l’article 4.1 de la convention conclue entre la France et la Chine définit comme « résident d’un Etat contractant » « toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction générale ou de tout autre critère de nature analogue » ; que les autres conventions, à l’exception de la convention franco-singapourienne, comportent en leurs articles 4.1 la même série de critères de domiciliation, l’expression « siège de direction générale » y étant néanmoins remplacée par celle de « siège de direction » ; que l’article 4.1 de la convention franco-thaïlandaise, rédigée dans les mêmes termes, ajoute toutefois à ces critères celui du lieu d’enregistrement de la personne, et la convention franco-philippine, qui comporte également les mêmes critères de définition du résident d’un Etat contractant, précise en son article 4.1 que cette notion « n’inclut pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus qu’elles tirent de sources situées dans ledit Etat. » ; qu’enfin, l’expression « résident d’un Etat contractant » est définie, à l’article 4.1 de la convention signée entre la France et Singapour, comme « toute personne qui est résident d’un Etat contractant pour l’application de l’impôt dudit Etat » ;

7. Considérant que la SA BNP PARIBAS demande le bénéfice des stipulations des différentes conventions fiscales bilatérales citées aux points 4 et 5, relatives à l’imposition des « intérêts » et prévoyant, d’une part, la possibilité d’une imposition concurrente de ces intérêts à la fois dans l’Etat de résidence de la personne à qui les intérêts sont payés et, sous réserve du respect d’un plafond d’imposition, dans le pays de la source de ces intérêts, et, d’autre part, la compensation de la double imposition ainsi créée par l’application d’un mécanisme de crédit d’impôt ;

8. Considérant qu’au cours des années en litige, la SA BNP PARIBAS a mis des capitaux à la disposition de ses succursales situées en Chine, aux Philippines, en Inde, à Singapour et en Thaïlande, sous la forme de versements répétés, et a été rémunérée à ce titre ; que l’existence d’une relation juridique de prêteur à emprunteur génératrice d’intérêts ne saurait être exclue entre le siège d’une société de banque et ses succursales, alors qu’il est loisible au siège, nonobstant l’appartenance à une même personne morale, de financer ses succursales par des apports en capital ou par des prêts ; qu’ainsi, contrairement à ce que fait valoir le ministre en défense, les sommes en litige présentent le caractère d’intérêts au sens des stipulations des conventions fiscales citées au point 4 ; que toutefois, il résulte de ces mêmes stipulations qu’elles ne sont applicables qu’aux « intérêts provenant d’un Etat contractant », notion qui désigne, d’une part, les intérêts dont le débiteur est résident d’un État contractant, et, d’autre part, ceux dont le débiteur, résident ou non d’un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts ;

9. Considérant, d’une part, qu’au cas particulier, s’il est constant qu’en vertu des conventions bilatérales applicables, les succursales de la SA BNP PARIBAS sont assujetties à une retenue à la source, soit effective soit forfaitaire, dans les Etats où elles sont implantées, sur les sommes qualifiées d’ « intérêts » qu’elles versent à leur siège, il ne résulte pas de l’instruction qu’en vertu de la législation de l’Inde, des Philippines, de la Thaïlande et de la Chine, ces établissements, au demeurant dépourvus de la personnalité morale et appartenant à une société dont le siège de direction générale se trouve en France, étaient assujettis à l’impôt en raison de leur résidence, de leur siège de direction ou de direction générale, de leur lieu d’enregistrement ou de tout autre critère analogue, au sens des stipulations, rappelées au point 6, des articles 4.1 des conventions applicables et qu’ils devraient être regardés, dans ces conditions, comme des résidents de ces Etats ; qu’il ne résulte pas davantage de l’instruction que la succursale de la SA BNP PARIBAS à Singapour aurait la qualité de résidente de cet Etat au sens donné à ce terme par les stipulations particulières, également rappelées au point 6, figurant à l’article 4.1 de la convention fiscale bilatérale conclue entre cet Etat et la France ;

10. Considérant, d’autre part, que la société requérante soutient qu’elle entre dans les prévisions des stipulations des conventions citées au point 4, selon lesquelles, lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non un résident d’un Etat contractant, a dans un Etat contractant un établissement stable ou une base fixe, pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge des intérêts, ceux-ci sont considérés comme provenant de l’Etat contractant où l’établissement stable ou la base fixe est situé ; que, toutefois, ces stipulations ne peuvent s’appliquer pour les intérêts en cause, alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que les succursales de la SA BNP PARIBAS, débitrices de ces intérêts, auraient dans un Etat contractant un établissement stable ou une base fixe, pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts aurait été contractée et qui supporterait la charge de ces intérêts ;

11. Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 10 que les intérêts que les succursales de la SA BNP PARIBAS versent à leur siège situé en France ne peuvent être regardés comme constituant des « intérêts provenant d’un Etat contractant » auxquels s’appliqueraient les stipulations, visant à éliminer les doubles impositions, figurant aux articles cités au point 5, dont la société requérante demande l’application à son bénéfice ;

12. Considérant qu’ainsi qu’il a été dit au point 8, les sommes perçues de ses succursales étrangères par le siège de la SA BNP PARIBAS présentent le caractère d’intérêts versés par les premières au second ; que la société requérante ne peut donc se prévaloir, comme elle le fait à titre subsidiaire dans son mémoire enregistré le 20 janvier 2016, de l’existence d’un droit à compensation et à restitution résultant du fait que, si ces intérêts devaient être qualifiés, comme le demande l’administration, non d’intérêts mais de simples « flux à l’intérieur d’une même personne morale », ils ne pouvaient être intégrés dans ses bases taxables à l’impôt sur les sociétés et imposés comme des bénéfices sur le fondement de l’article 38 du code général des impôts ;

13. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SA BNP PARIBAS n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes ; que, dès lors que l’Etat n’est pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SA BNP PARIBAS tendant à ce qu’il soit fait application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de la SA BNP PARIBAS est rejetée.

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N° 15VE01061