Affaire C-319/02

Procédure engagée parPetri Manninen

(demande de décision préjudicielle, formée par le Korkein hallinto-oikeus)

«Impôt sur le revenu – Avoir fiscal pour les dividendes versés par des sociétés finlandaises – Articles 56 CE et 58 CE – Cohérence du régime fiscal»

	Conclusions de l’avocat général Mme J. Kokott, présentées le 18 mars 2004

	Arrêt de la Cour (grande chambre) du 7 septembre 2004

Sommaire de l’arrêt

Libre circulation des capitaux – Restrictions – Avoir fiscal octroyé aux assujettis pour les dividendes versés par des sociétés anonymes – Limitation aux sociétés nationales – Inadmissibilité – Justification – Absence
(Art. 56 CE et 58 CE)

Les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à une réglementation nationale en vertu de laquelle le droit d’une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans un État membre au bénéfice de l’avoir fiscal en raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes, avoir fiscal imputant l’impôt dû par celles-ci au titre de l’impôt sur les sociétés sur l’impôt dû par l’actionnaire au titre de l’impôt sur les revenus de capitaux, est exclu lorsque ces sociétés ne sont pas établies dans cet État.
Une telle réglementation fiscale constitue une restriction à la libre circulation des capitaux en ce qu’elle a pour effet de dissuader les personnes assujetties à l’impôt à titre principal dans l’État membre concerné d’investir leurs capitaux dans des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre; elle produit également un effet restrictif à l’égard des sociétés établies dans d’autres États membres en ce qu’elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux dans l’État membre concerné.
Cette réglementation ne saurait être justifiée par une différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement fiscal, conformément à l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE. En effet, au regard d’une réglementation fiscale qui vise à prévenir une double imposition – impôt sur les sociétés puis impôt sur le revenu – des bénéfices distribués par la société au profit de laquelle l’investissement est réalisé, les actionnaires assujettis à l’impôt à titre principal dans l’État membre concerné se trouvent dans une situation comparable, qu’ils perçoivent des dividendes d’une société établie dans cet État membre ou d’une société ayant son siège social dans un autre État membre, dans la mesure où, dans les deux cas, les dividendes sont, abstraction faite de l’avoir fiscal, susceptibles d’être frappés par une double imposition.
En outre, ladite réglementation ne saurait être considérée comme une émanation du principe de territorialité, ce principe ne s’opposant pas à l’octroi d’un avoir fiscal en faveur des dividendes versés par des sociétés établies dans d’autres États membres. En tout état de cause, au regard de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, le principe de territorialité ne saurait justifier un traitement différent des dividendes distribués par des sociétés établies dans l’État membre concerné et de ceux versés par des sociétés ayant leur siège social dans d’autres États membres, si les catégories de dividendes concernées par cette différence de traitement partagent la même situation objective.
Par ailleurs, même si cette réglementation fiscale repose sur un lien entre l’avantage fiscal et le prélèvement fiscal compensatoire, en prévoyant que l’avoir fiscal octroyé à l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal dans l’État membre concerné est calculé en fonction de l’impôt sur les sociétés dû par la société établie dans cet État membre sur les bénéfices distribués par celle-ci, une telle réglementation n’apparaît pas nécessaire à la préservation de la cohérence du régime fiscal national.
En effet, eu égard à l’objectif de prévention de la double imposition, l’octroi à l’actionnaire détenant des actions d’une société établie dans un autre État membre d’un avoir fiscal qui serait calculé en fonction de l’impôt dû par celle-ci au titre de l’impôt sur les sociétés dans ce dernier État membre ne mettrait pas en cause la cohérence du régime fiscal national et constituerait une mesure moins restrictive pour la libre circulation des capitaux.
Quant à la réduction des recettes fiscales relatives aux dividendes versés par des sociétés établies dans d’autres États membres, elle ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure contraire à une liberté fondamentale.

(cf. points 20, 22-24, 32-36, 38-39, 44-46, 49, 55 et disp.)

ARRÊT DE LA COUR (grande chambre)
7 septembre 2004(1)

«Impôt sur le revenu – Avoir fiscal pour les dividendes versés par des sociétés finlandaises – Articles 56 CE et 58 CE – Cohérence du régime fiscal»

Dans l’affaire C-319/02,ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE,introduite par le Korkein hallinto-oikeus (Finlande), par décision du 10 septembre 2002, enregistrée à la Cour le 12 septembre 2002, dans la procédure engagée par Petri Manninen,

LA COUR (grande chambre),,

composée de M. V. Skouris, président, MM. P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J.-P. Puissochet et J. N. Cunha Rodrigues, présidents de chambre, M. R. Schintgen, M^mes F. Macken et N. Colneric, MM. S. von Bahr et K. Lenaerts (rapporteur), juges, avocat général: M^me J. Kokott,
greffier: M^me L. Hewlett, administrateur principal, vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 17 février 2004,considérant les observations présentées:
– pour M. Manninen, par lui-même, – pour le gouvernement finlandais, par M^mes E. Bygglin et T. Pynnä, en qualité d’agents, – pour le gouvernement français, par MM. G. de Bergues et D. Petrausch, en qualité d’agents, – pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. K. Manji, en qualité d’agent, assisté de M. M. Hoskins, barrister, – pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et I. Koskinen, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 18 mars 2004,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 56 CE et 58 CE.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’une procédure engagée devant le Korkein hallinto-oikeus par M. Manninen, dans laquelle ce dernier a mis en cause la compatibilité avec le droit communautaire de la réglementation fiscale finlandaise relative à l’imposition des dividendes (ci-après la «réglementation fiscale finlandaise»).

Le cadre juridique

Le droit communautaire 3 L’article 56, paragraphe 1, CE énonce:
«Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.» 4 L’article 58, paragraphe 1, CE prévoit:
«L’article 56 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres:
a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis;
b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale […]»

5 L’article 58, paragraphe 3, CE dispose:
«Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 56.» Le droit finlandais 6 Conformément à l’article 32 de la tuloverolaki (loi relative à l’impôt sur le revenu) (1535/1992), les dividendes qu’une personne assujettie à l’impôt à titre principal en Finlande reçoit d’une société finlandaise ou étrangère cotée en bourse sont imposables en tant que revenus de capitaux.
7 Conformément à l’article 124 de ladite tuloverolaki, telle que modifiée par la loi 1459/2001, les revenus de capitaux supportent un impôt dont le taux est de 29 %.
8 Les sociétés établies en Finlande payent sur leurs bénéfices un impôt dont le taux est également de 29 %. Afin de prévenir une double imposition de ces revenus liée à la répartition des dividendes, l’article 4, paragraphe 1, de la laki yhtiöveron hyvityksestä (loi sur l’avoir fiscal) (1232/1988), tel que modifié par la loi 1224/1999, accorde aux actionnaires un avoir fiscal qui est égal à 29/71 du montant des dividendes qu’ils ont perçus pendant l’exercice fiscal en cause.
9 Conformément à l’article 4, paragraphe 2, de la loi sur l’avoir fiscal, tel que modifié par la loi 1224/1999, le dividende et l’avoir fiscal sont des revenus imposables dans le chef de l’actionnaire. L’octroi de l’avoir fiscal a pour effet que l’impôt total grevant un bénéfice distribué par une société cotée en bourse s’élève à 29 %.
10 En vertu de l’article 1^er de la loi sur l’avoir fiscal, l’avoir fiscal ne s’applique qu’aux dividendes distribués par des sociétés finlandaises au bénéfice de personnes assujetties à l’impôt à titre principal en Finlande.
11 S’il s’avère que l’impôt payé par une société finlandaise au titre de l’impôt sur les sociétés est inférieur à 29/71 du montant des dividendes dont la distribution a été décidée pendant l’exercice fiscal concerné, la différence est, conformément à l’article 9 de la loi sur l’avoir fiscal, tel que modifié par la loi 1542/1992, mise à la charge de cette société au moyen d’un impôt complémentaire.

Le litige au principal et les questions préjudicielles 12 M. Manninen est assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande. Il possède des actions d’une société suédoise cotée à la bourse de Stockholm (Suède).
13 Les bénéfices distribués par la société suédoise concernée sous la forme de dividendes à M. Manninen ont déjà été frappés en Suède par une imposition au titre de l’impôt sur les sociétés. Les dividendes sont également soumis en Suède, au moyen d’une retenue à la source, à un impôt sur les revenus de capitaux. Dès lors que les dividendes distribués par des sociétés étrangères à des contribuables finlandais ne donnent pas droit à un avoir fiscal en Finlande, ils sont soumis, dans ce dernier État membre, à l’impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux dont le taux est de 29 %. Toutefois, conformément à la convention (26/1997) conclue entre les pays membres du Conseil nordique dans le but de prévenir la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et d’impôts sur la fortune, l’impôt à la source prélevé en Suède, dont le taux ne saurait excéder 15 % en vertu de l’article 10 de cette convention, est déductible des impôts dus au titre de l’impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux par l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande.
14 Le 23 novembre 2000, M. Manninen a fait une demande à la keskusverolautakunta (commission centrale des impôts) afin de savoir si, au regard des articles 56 CE et 58 CE, les dividendes qu’il reçoit d’une société suédoise sont imposables en Finlande.
15 Dans sa décision rendue à titre préjudiciel le 7 février 2001, la keskusverolautakunta a jugé que M. Manninen n’était pas en droit de bénéficier de l’avoir fiscal pour les dividendes qui lui sont versés par une société suédoise.
16 M. Manninen a introduit un pourvoi contre cette décision devant le Korkein hallinto-oikeus (Cour administrative suprême).
17 C’est dans ces conditions que le Korkein hallinto-oikeus a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Convient-il d’interpréter l’article 56 CE en ce sens qu’il s’oppose à un régime d’avoir fiscal tel que le régime finlandais décrit [aux points 6 à 11 du présent arrêt], dans lequel une personne qui est assujettie à l’impôt à titre principal en Finlande a droit à l’avoir fiscal au titre des dividendes qui lui sont versés par une société anonyme nationale, mais [n’a] pas [droit à celui-ci] au titre de ceux qu’elle reçoit d’une société anonyme immatriculée en Suède?

2) En cas de réponse affirmative à la première question, est-il possible d’interpréter l’article 58 CE en ce sens que les dispositions de l’article 56 CE ne restreignent pas le droit pour la Finlande d’appliquer les dispositions en cause de la loi relative à l’avoir fiscal étant donné que l’octroi de l’avoir fiscal est subordonné au paiement en Finlande, par la société qui procède à la répartition des dividendes, d’un impôt ou d’un impôt complémentaire correspondant, ce qui n’est pas le cas lorsqu’il s’agit de dividendes versés par une société étrangère, situation dans laquelle il n’y a pas du tout d’imposition?»

Sur les questions préjudicielles 18 Par ses questions qu’il convient d’examiner conjointement, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à une réglementation, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle le droit d’une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans un État membre au bénéfice de l’avoir fiscal en raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes est exclu lorsque ces dernières ne sont pas établies dans cet État.
19 À titre liminaire, il convient de rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (arrêts du 11 août 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16; du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 19, et du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, point 19).
20 Quant à la question de savoir si une réglementation fiscale, telle que celle en cause au principal, entraîne une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 56 CE, il importe de constater que l’avoir fiscal prévu par la réglementation fiscale finlandaise a pour objectif de prévenir la double imposition des bénéfices des sociétés distribués aux actionnaires en imputant l’impôt dû par la société distribuant des dividendes au titre de l’impôt sur les sociétés sur l’impôt dû par l’actionnaire au titre de l’impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux. Il résulte d’un tel système que, en définitive, les dividendes ne sont plus imposés dans le chef de l’actionnaire. Dès lors que l’avoir fiscal s’applique uniquement en faveur de dividendes versés par des sociétés établies en Finlande, ladite réglementation désavantage les personnes assujetties à l’impôt à titre principal en Finlande qui perçoivent des dividendes de sociétés établies dans d’autres États membres, lesquels sont, quant à eux, imposés au taux de 29 % au titre de l’impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux.
21 Il est constant que la convention fiscale conclue entre les pays du Conseil nordique et destinée à prévenir la double imposition n’est pas de nature à éliminer ce traitement défavorable. En effet, cette convention ne prévoit aucun système d’imputation de l’impôt dû au titre de l’impôt sur les sociétés sur l’impôt dû au titre de l’impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux. Elle vise uniquement à atténuer les effets d’une double imposition dans le chef de l’actionnaire au titre de ce dernier impôt.
22 Il s’ensuit que la réglementation fiscale finlandaise a pour effet de dissuader les personnes assujetties à l’impôt à titre principal en Finlande d’investir leurs capitaux dans des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre.
23 Ladite réglementation produit également un effet restrictif à l’égard des sociétés établies dans d’autres États membres en ce qu’elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux en Finlande. En effet, dans la mesure où les revenus de capitaux d’origine non finlandaise sont fiscalement traités de manière moins favorable que les dividendes distribués par des sociétés établies en Finlande, les actions des sociétés établies dans d’autres États membres sont moins attrayantes pour les investisseurs résidant en Finlande que celles de sociétés ayant leur siège dans cet État membre (voir arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, point 35, et du 4 mars 2004, Commission/France, C-334/02, non encore publié au Recueil, point 24).
24 Il résulte de ce qui précède qu’une réglementation telle que celle en cause au principal constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 56 CE.
25 Il convient toutefois d’examiner si cette restriction à la libre circulation des capitaux est susceptible d’être justifiée au regard des dispositions du traité CE.
26 À cet égard, il importe de rappeler que, conformément à l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, «[l]’article 56 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres […] d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne […] le lieu où leurs capitaux sont investis».
27 Selon les gouvernements finlandais, français et du Royaume-Uni, il ressort clairement de cette disposition que les États membres sont en droit de réserver le bénéfice de l’avoir fiscal aux seuls dividendes versés par les sociétés établies sur leur territoire.
28 À cet égard, il importe de relever que l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, qui, en tant que dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte, ne saurait être interprété en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils investissent leurs capitaux serait automatiquement compatible avec le traité. En effet, la dérogation prévue à l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE est elle-même limitée par l’article 58, paragraphe 3, CE, qui prévoit que les dispositions nationales visées au paragraphe 1 de cet article «ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 56».
29 Il y a donc lieu de distinguer les traitements inégaux permis au titre de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE des discriminations arbitraires interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Or, il ressort de la jurisprudence que, pour qu’une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause au principal, qui, dans le chef d’une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans l’État membre concerné, opère une distinction entre les revenus de dividendes nationaux et ceux de dividendes étrangers, puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, telle que la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal (arrêt Verkooijen, précité, point 43). En outre, pour être justifiée, la différence de traitement entre différentes catégories de dividendes ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par la réglementation en cause soit atteint.
30 Les gouvernements finlandais, français et du Royaume-Uni considèrent en premier lieu que les dividendes versés ont des caractéristiques fondamentalement différentes selon qu’ils proviennent de sociétés finlandaises ou de sociétés non finlandaises. Ils font valoir à cet effet que, contrairement aux bénéfices distribués par ces dernières, les bénéfices versés sous forme de dividendes par des sociétés établies en Finlande sont soumis, dans cet État membre, à l’impôt sur les sociétés ouvrant droit, dans le chef de l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande, à l’avoir fiscal. La différence de traitement entre dividendes versés par des sociétés établies dans cet État et ceux versés par des sociétés qui ne satisfont pas à cette condition serait donc justifiée au regard de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE.
31 Le gouvernement français fait également valoir que la réglementation fiscale finlandaise est conforme au principe de territorialité et ne saurait donc être considérée comme étant contraire aux dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux (arrêt du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, points 18 à 22).
32 À cet égard, il convient d’examiner si, conformément à l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, la différence de traitement de l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande selon qu’il perçoit des dividendes de sociétés établies dans cet État membre ou de sociétés établies dans d’autres États membres se rapporte à des situations qui ne sont pas objectivement comparables.
33 Il y a lieu de rappeler que la réglementation fiscale finlandaise vise à prévenir une double imposition des bénéfices des sociétés en octroyant à l’actionnaire qui perçoit des dividendes un avantage fiscal lié à la prise en compte de l’impôt dû par la société distribuant des dividendes au titre de l’impôt sur les sociétés.
34 Au regard d’une telle réglementation, la situation des personnes assujetties à l’impôt à titre principal en Finlande pourrait certes être différente en fonction du lieu où elles investissent leurs capitaux. Il en serait ainsi notamment dans le cas où la législation fiscale de l’État membre dans lequel les investissements sont réalisés élimine déjà le risque d’une double imposition des bénéfices de sociétés distribués sous forme de dividendes, en soumettant à l’impôt sur les sociétés, par exemple, les seuls bénéfices non distribués de l’entreprise concernée.
35 Or, tel n’est pas le cas en l’espèce. En effet, ainsi qu’il ressort de l’ordonnance de renvoi, tant les dividendes distribués par une société établie en Finlande que ceux versés par une société ayant son siège en Suède sont, abstraction faite de l’avoir fiscal, susceptibles d’être frappés par une double imposition. Dans les deux cas, les revenus sont d’abord assujettis à l’impôt sur les sociétés puis – dans la mesure où ils sont distribués sous forme de dividendes – à l’impôt sur le revenu des bénéficiaires.
36 Le fait pour une personne assujettie à l’impôt à titre principal en Finlande d’investir des capitaux dans une société établie en Suède ne permet donc pas d’échapper à la double imposition des bénéfices distribués par la société au profit de laquelle l’investissement est réalisé. En présence d’une règle fiscale qui prend en compte l’impôt dû par une société au titre de l’impôt sur les sociétés en vue de prévenir une double imposition des bénéfices distribués, les actionnaires assujettis à l’impôt à titre principal en Finlande se trouvent dans une situation comparable, qu’ils perçoivent des dividendes d’une société établie dans cet État membre ou d’une société ayant son siège social en Suède.
37 Il s’ensuit que la réglementation fiscale finlandaise subordonne l’octroi de l’avoir fiscal à la condition que les dividendes soient distribués par des sociétés établies en Finlande alors que les actionnaires assujettis à l’impôt à titre principal en Finlande se trouvent dans une situation comparable, qu’ils perçoivent des dividendes de sociétés établies dans cet État membre ou de sociétés établies dans d’autres États membres (voir, en ce sens, arrêts du 27 juin 1996, Asscher, C-107/94, Rec.
p. I-3089, points 41 à 49, et du 12 juin 2003, Gerritse, C-234/01, Rec. p. I-5933, points 47 à 54).
38 En outre, à la différence de la législation en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Futura Participations et Singer, précité, la réglementation fiscale finlandaise ne saurait être considérée comme une émanation du principe de territorialité.
En effet, ainsi que le relève à juste titre M^me l’avocat général au point 42 de ses conclusions, ce principe ne s’oppose pas à l’octroi d’un avoir fiscal à une personne assujettie à l’impôt à titre principal en Finlande en faveur des dividendes versés par des sociétés établies dans d’autres États membres (voir arrêt Futura Participations et Singer, précité, points 18 à 22).
39 En tout état de cause, au regard de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, le principe de territorialité ne saurait justifier un traitement différent des dividendes distribués par des sociétés établies en Finlande et ceux versés par des sociétés ayant leur siège social dans d’autres États membres, si les catégories de dividendes concernées par cette différence de traitement partagent la même situation objective.
40 Les gouvernements finlandais, français et du Royaume-Uni soutiennent en second lieu que la réglementation fiscale finlandaise est objectivement justifiée par la nécessité d’assurer la cohérence du régime fiscal national (arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, et Commission/Belgique, C-300/90, Rec. p. I-305). En particulier, ils font valoir que, à la différence du régime fiscal examiné dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Verkooijen, précité, il existe, dans l’affaire au principal, un lien direct entre l’imposition des bénéfices de la société et l’avoir fiscal accordé à l’actionnaire bénéficiaire des dividendes. En effet, l’avoir fiscal ne serait octroyé à ce dernier qu’à la condition que cette société ait effectivement acquitté l’impôt sur ses bénéfices. Si celui-ci ne couvrait pas l’impôt minimal sur les dividendes à répartir, ladite société serait alors tenue de payer un impôt complémentaire.
41 Le gouvernement finlandais ajoute que, si un avoir fiscal devait être octroyé aux bénéficiaires de dividendes versés par une société suédoise à des actionnaires assujettis à l’impôt à titre principal en Finlande, les autorités de cet État membre seraient tenues d’accorder un avantage fiscal au titre de l’impôt sur les sociétés qui n’aurait pas été perçu par ledit État, ce qui mettrait en cause la cohérence du régime fiscal national.
42 À cet égard, il y a lieu de rappeler que, aux points 28 et 21 respectivement des arrêts précités Bachmann et Commission/Belgique, la Cour a admis que la nécessité de préserver la cohérence d’un régime fiscal peut justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité. Toutefois, pour qu’un argument fondé sur une telle justification puisse prospérer, il faut que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé (voir, en ce sens, arrêts du 14 novembre 1995, Svensson et Gustavsson, C-484/93, Rec. p. I-3955, point 18; Asscher, précité, point 58; ICI, précité, point 29; du 28 octobre 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec.
p. I-7641, point 24, ainsi que du 21 novembre 2002, X et Y, C-436/00, Rec. p. I-10829, point 52). Ainsi qu’il ressort des points 21 à 23 de l’arrêt Bachmann, précité, et 14 à 16 de l’arrêt Commission/Belgique, précité, ces arrêts reposent sur le constat qu’il existait, en droit belge, un lien direct, dans le chef du même contribuable soumis à l’impôt sur le revenu, entre la faculté de déduire des cotisations d’assurance des revenus imposables et l’imposition ultérieure des sommes versées par les assureurs.
43 Il importe de rappeler également qu’il ressort de la jurisprudence qu’un argument fondé sur la nécessité de sauvegarder la cohérence d’un régime fiscal doit être examiné au regard de l’objectif poursuivi par la réglementation fiscale en cause (voir arrêt du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, non encore publié au Recueil, point 67).
44 Ainsi qu’il a déjà été relevé au point 33 du présent arrêt, la réglementation fiscale finlandaise vise à prévenir une double imposition des bénéfices des sociétés qui sont distribués aux actionnaires. L’objectif poursuivi est atteint en octroyant à l’actionnaire un avoir fiscal calculé en fonction du taux d’imposition des bénéfices des sociétés au titre de l’impôt sur les sociétés (voir point 8 du présent arrêt). Eu égard au taux d’imposition identique des bénéfices des sociétés et des revenus de capitaux, à savoir 29 %, ce régime fiscal revient en définitive à l’imposition, dans le seul chef des sociétés établies en Finlande, des bénéfices qui sont distribués par celles-ci aux actionnaires assujettis à l’impôt à titre principal en Finlande, ces derniers étant tout simplement exonérés de l’impôt sur les dividendes reçus. S’il s’avère que l’impôt payé par une société finlandaise qui verse des dividendes est inférieur au montant de l’avoir fiscal, la différence est mise à la charge de cette société au moyen d’un impôt complémentaire.
45 Même si cette réglementation fiscale repose ainsi sur un lien entre l’avantage fiscal et le prélèvement fiscal compensatoire, en prévoyant que l’avoir fiscal octroyé à l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande est calculé en fonction de l’impôt sur les sociétés dû par la société établie dans cet État membre sur les bénéfices distribués par celle-ci, une telle réglementation n’apparaît pas nécessaire à la préservation de la cohérence du régime fiscal finlandais.
46 En effet, eu égard à l’objectif poursuivi par la réglementation fiscale finlandaise, la cohérence dudit régime fiscal reste assurée pour autant que la corrélation entre l’avantage fiscal consenti en faveur de l’actionnaire et l’impôt dû au titre de l’impôt sur les sociétés est maintenue. Dès lors, dans un cas tel que celui au principal, l’octroi à un actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande et détenant des actions d’une société établie en Suède d’un avoir fiscal qui serait calculé en fonction de l’impôt dû par celle-ci au titre de l’impôt sur les sociétés dans ce dernier État membre ne mettrait pas en cause la cohérence du régime fiscal finlandais et constituerait une mesure moins restrictive pour la libre circulation des capitaux que celle prévue par la réglementation fiscale finlandaise.
47 Il convient en outre de relever que, dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts précités Bachmann et Commission/Belgique, la finalité des dispositions fiscales en cause était également d’éviter une double imposition. En effet, la possibilité offerte par la législation belge aux personnes physiques de déduire de leurs revenus imposables les cotisations versées dans le cadre de contrats d’assurance vie – ce qui revenait en définitive à la non-imposition des revenus affectés au paiement de ces cotisations – était fondée sur la justification selon laquelle le capital constitué au moyen de ces cotisations serait ultérieurement taxé dans le chef des détenteurs de celui-ci. Dans un tel système, la double imposition était évitée au moyen du report de l’unique imposition due jusqu’au moment où était versé le capital constitué au moyen des cotisations exonérées. La cohérence du régime fiscal impliquait nécessairement que, si les autorités fiscales belges devaient admettre la déductibilité des cotisations d’assurance vie des revenus imposables, elles devaient avoir la certitude que le capital versé par la société d’assurances à l’expiration du contrat serait effectivement imposé par la suite. C’est dans ce contexte précis que la Cour a alors considéré qu’il n’y avait pas de mesures moins contraignantes que celles en cause dans les affaires ayant donné lieu auxdits arrêts Bachmann et Commission/Belgique, aptes à sauvegarder la cohérence du régime fiscal en cause.
48 Or, dans l’affaire au principal, le contexte factuel est différent. En effet, au moment où l’actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande perçoit des dividendes, les bénéfices ainsi distribués ont déjà été soumis à une imposition au titre de l’impôt sur les sociétés, indépendamment de la question de savoir si ces dividendes proviennent de sociétés finlandaises ou suédoises. L’objectif poursuivi par la législation fiscale finlandaise, qui est d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués sous la forme de dividendes, peut être atteint en octroyant l’avoir fiscal également en faveur des bénéfices ainsi distribués par les sociétés suédoises aux personnes assujetties à l’impôt à titre principal en Finlande.
49 Certes, l’octroi d’un avoir fiscal au titre de l’impôt sur les sociétés dû dans un autre État membre entraînerait, pour la république de Finlande, une réduction de ses recettes fiscales relatives aux dividendes versés par des sociétés établies dans d’autres États membres. Toutefois, il ressort d’une jurisprudence constante que la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale (arrêts Verkooijen, précité, point 59; du 3 octobre 2002, Danner, C-136/00, Rec. p. I-8147, point 56, ainsi que X et Y, précité, point 50).
50 Lors de l’audience, les gouvernements finlandais et du Royaume-Uni ont fait état de différents obstacles pratiques qui s’opposeraient à l’octroi à un actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande d’un avoir fiscal qui correspond à l’impôt sur les sociétés dû par une société établie dans un autre État membre. Ils ont souligné que les règles du traité relatives à la libre circulation des capitaux s’appliquent non seulement aux mouvements de capitaux entre États membres, mais aussi aux mouvements de capitaux entre les États membres et les pays tiers. Selon ces gouvernements, compte tenu de la diversité des régimes fiscaux en vigueur, il est en pratique impossible de déterminer avec exactitude le montant de la taxe qui a frappé, au titre de l’impôt sur les sociétés, les dividendes versés par une société établie dans un autre État membre ou dans un pays tiers. Une telle impossibilité serait due en particulier au fait que la base d’imposition de l’impôt sur les sociétés diffère d’un pays à l’autre et que les taux d’imposition peuvent varier d’une année à l’autre. Ils relèvent, en outre, que les dividendes versés par une société ne proviennent pas nécessairement des bénéfices d’un exercice comptable donné.
51 À cet égard, il importe tout d’abord de souligner que l’affaire au principal ne concerne nullement la libre circulation des capitaux entre les États membres et les pays tiers. En effet, cette affaire porte sur le refus par les autorités fiscales d’un État membre d’octroyer un avantage fiscal à une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans cet État lorsqu’elle a reçu des dividendes d’une société établie dans un autre État membre.
52 Ensuite, il y a lieu de relever qu’il ressort de l’ordonnance de renvoi que, en Finlande, l’avoir fiscal consenti en faveur de l’actionnaire est égal à 29/71 des dividendes versés par la société établie dans cet État membre. Aux fins du calcul de l’avoir fiscal, le numérateur de la fraction appliquée est donc égal au taux d’imposition des bénéfices des sociétés au titre de l’impôt sur les sociétés et le dénominateur est égal au résultat obtenu en déduisant de la base 100 ce même taux d’imposition.
53 Enfin, il convient également de constater que l’avoir fiscal correspond toujours en droit finlandais au montant de l’impôt effectivement versé au titre de l’impôt sur les sociétés par la société qui distribue les dividendes. En effet, s’il s’avère que l’impôt payé au titre de l’impôt sur les sociétés est inférieur au montant de l’avoir fiscal, la différence est mise à la charge de la société distributrice au moyen d’un impôt complémentaire.
54 Dans ces conditions, le calcul d’un avoir fiscal octroyé à un actionnaire assujetti à l’impôt à titre principal en Finlande, qui a reçu des dividendes d’une société établie en Suède, doit tenir compte de l’impôt effectivement payé par la société établie dans cet autre État membre, tel que découlant des règles générales applicables au calcul de la base d’imposition ainsi que du taux d’imposition de l’impôt sur les sociétés dans ce dernier État membre. D’éventuelles difficultés quant à la détermination de l’impôt effectivement payé ne sauraient, en tout état de cause, justifier un obstacle à la libre circulation des capitaux comme celui qui découle de la réglementation en cause au principal (voir arrêt Commission/France, précité, point 29).
55 Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées que les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à une réglementation en vertu de laquelle le droit d’une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans un État membre au bénéfice de l’avoir fiscal en raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes est exclu lorsque ces dernières ne sont pas établies dans cet État.

Sur les dépens 56 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit:
Les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à une réglementation en vertu de laquelle le droit d’une personne assujettie à l’impôt à titre principal dans un État membre au bénéfice de l’avoir fiscal en raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes est exclu lorsque ces dernières ne sont pas établies dans cet État. Signatures.

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1 – Langue de procédure: le finnois.