Affaires T-363/19 et T-456/19

Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord
et
ITV plc

contre

Commission européenne

Arrêt du Tribunal (deuxième chambre élargie) du 8 juin 2022

« Aides d’État – Régime d’aides mis à exécution par le Royaume-Uni en faveur de certains groupes multinationaux – Décision déclarant le régime d’aides incompatible avec le marché intérieur et illégal et ordonnant la récupération des aides versées – Décisions fiscales anticipatives (tax rulings) – Régime fiscal relatif au financement des groupes et concernant en particulier les sociétés étrangères contrôlées – Avantages fiscaux sélectifs »

1. Aides accordées par les États – Notion – Octroi d’un avantage aux bénéficiaires – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Délimitation matérielle – Critères – Identification du régime fiscal commun ou normal – Régime fiscal prévoyant l’imposition de bénéfices artificiellement détournés vers des sociétés étrangères contrôlées

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 59, 60, 65-70, 73, 79, 91)

2. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage – Mesure introduisant des différenciations entre des opérateurs se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal commun – Exonération fiscale non applicable à des opérations comparables à celles conditionnant son octroi – Mesure pouvant être qualifiée de sélective

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 61, 111, 112, 118-120, 132-143, 148-160, 167-181, 182)

3. Aides accordées par les États – Notion – Octroi d’un avantage aux bénéficiaires – Mesure conférant un avantage fiscal – Régime fiscal prévoyant l’imposition de bénéfices artificiellement détournés vers des sociétés étrangères contrôlées – Mesure fiscale dérogeant audit régime et prévoyant l’exonération fiscale de certains bénéfices financiers non commerciaux des sociétés étrangères contrôlées – Allègement des charges grevant normalement le budget des entreprises concernées – Inclusion

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 97-108)

4. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Dérogation au système fiscal normal applicable – Justification tirée de la nature et de l’économie du système – Charge de la preuve

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 186, 187)

5. Aides accordées par les États – Affectation des échanges entre États membres – Atteinte à la concurrence – Critères d’appréciation – Portée de la charge probatoire pesant sur la Commission

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 205-209)

6. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Critères d’appréciation – Prise en compte d’une pratique antérieure – Exclusion – Violation du principe d’égalité de traitement – Absence

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 212-218)

7. Aides accordées par les États – Examen par la Commission – Examen d’un régime d’aides pris dans sa globalité – Admissibilité – Obligation pesant sur la Commission d’apprécier individuellement la situation de certains bénéficiaires – Absence – Vérification incombant aux autorités nationales lors de l’exécution de la décision

   (Art. 107 et 108 TFUE)

   (voir points 225-229)

Résumé

Conformément aux règles d’imposition des sociétés au Royaume-Uni, seuls sont imposés les bénéfices générés par des activités et des actifs au Royaume-Uni. Toutefois, les règles applicables aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) prévoient que les bénéfices desdites SEC soient imposés au Royaume-Uni par le biais d’un prélèvement (ci-après le « prélèvement SEC ») lorsqu’ils sont considérés comme ayant été artificiellement détournés du Royaume-Uni.

Un tel prélèvement SEC était prévu notamment pour les bénéfices financiers non commerciaux des SEC, lorsqu’ils étaient issus d’activités dont les fonctions humaines significatives étaient effectuées au Royaume-Uni ou avaient été générés à partir de fonds ou d’actifs en provenance de cet État.

Or, les règles applicables aux SEC, telles qu’applicables entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2018, prévoyaient l’exonération du prélèvement SEC pour les bénéfices financiers non commerciaux issus de prêts intragroupe accordés par une SEC à d’autres membres du groupe ne résidant pas au Royaume-Uni (ci-après les « prêts éligibles »), et pour lesquels ces groupes pouvaient introduire une demande d’exonération partielle ou intégrale du prélèvement SEC (ci-après le « régime d’exonération »).

Par la décision du 2 avril 2019 ( 1 ), la Commission européenne a qualifié ce régime d’exonération de régime d’aides d’État illégal et incompatible avec le marché intérieur, pour autant qu’il s’appliquait à des bénéfices issus d’activités dont les fonctions humaines significatives étaient effectuées au Royaume-Uni, dans la mesure où il n’était justifié ni par la nécessité de disposer de règles anti-évasion administrables, ni par celle de respecter les libertés inscrites dans les traités.

En revanche, pour autant que le régime d’exonération s’appliquait à des bénéfices issus de fonds ou d’actifs en provenance du Royaume-Uni, la Commission a considéré que, en dépit de la nature a priori sélective de ces exonérations, celles-ci étaient justifiées en ce qu’elles visaient à l’application, d’une manière administrable, des règles applicables aux SEC.

Le gouvernement du Royaume-Uni et la société ITV plc ( 2 ), qui avait bénéficié du régime d’exonération (ci-après les « requérants »), ont introduit des recours visant à l’annulation de la décision litigieuse.

Ces recours sont rejetés par la deuxième chambre élargie du Tribunal. Dans son arrêt, ce dernier confirme, notamment, que les règles fiscales du Royaume-Uni applicables aux SEC constituent un cadre de référence approprié pour évaluer la sélectivité du régime d’exonération dès lors qu’elles forment un corpus de règles fiscales distinct au sein du système général de l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni.

Appréciation du Tribunal

S’agissant de l’analyse de mesures fiscales sous l’angle de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, le Tribunal rappelle, à titre liminaire, que l’examen tant du critère de l’avantage que de celui de la sélectivité exige de déterminer les règles normales d’imposition formant le cadre de référence pertinent pour cet examen.

Le Tribunal rejette, tout d’abord, les moyens des requérants tirés d’erreurs d’appréciation de la Commission, en ce qu’elle avait identifié les règles fiscales applicables aux SEC comme étant le cadre de référence.

À cet égard, le Tribunal rappelle que le cadre de référence ne saurait être constitué de quelques dispositions du droit national de l’État membre concerné qui ont été artificiellement sorties d’un cadre législatif plus large. En revanche, lorsqu’il apparaît que la mesure est clairement détachable dudit système général, il ne peut être exclu que le cadre de référence devant être pris en compte soit plus restreint que ce système général.

Ainsi, en ce qu’elles visent à imposer des bénéfices qui ont été artificiellement détournés du Royaume-Uni par des SEC, les règles fiscales applicables aux SEC reposent sur une logique distincte de celle qui est sous-jacente au système général d’imposition au Royaume-Uni, qui vise les bénéfices réalisés au Royaume-Uni. En outre, en ce qu’elles définissent de manière spécifique pour l’imposition des bénéfices des SEC notamment l’assiette imposable, l’assujetti à l’impôt, le fait générateur et les taux d’imposition, ces règles constituent un corpus complet de règles, distinct du régime général d’imposition des sociétés au Royaume-Uni.

Ensuite, le Tribunal écarte les moyens des requérants tirés d’une erreur d’appréciation entachant le constat de l’existence d’un avantage. En effet, dans la mesure où le régime d’exonération permettait de soustraire à l’imposition certains bénéfices qui auraient dû faire l’objet d’un prélèvement SEC en ce qu’ils auraient été artificiellement détournés du Royaume-Uni, ce régime accordait, par conséquent, un avantage aux sociétés bénéficiaires des exonérations.

S’agissant, enfin, des arguments des requérants tirés d’erreurs d’appréciation dans l’analyse de la sélectivité du régime d’exonération, le Tribunal précise, tout d’abord, que la Commission avait correctement estimé que l’objectif des règles fiscales applicables aux SEC était circonscrit à l’imposition des bénéfices des SEC artificiellement détournés du Royaume-Uni, afin de protéger l’assiette de l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni. Le Tribunal considère, en outre, que la Commission avait établi à bon droit que les exonérations en cause, en ce qu’elles exonèrent uniquement les bénéfices financiers non commerciaux des SEC issus des prêts éligibles, à l’exclusion de ceux issus des prêts non éligibles, conduisent à un traitement différencié des deux situations alors qu’elles sont comparables, au regard de l’objectif desdites règles. En effet, dans la mesure où tant les bénéfices issus de prêts éligibles que ceux issus de prêts non éligibles étaient susceptibles d’être générés à la suite de fonctions humaines significatives exercées au Royaume-Uni, l’exclusion des prêts inéligibles des exonérations en cause ne saurait être considérée comme visant des situations particulières de détournement artificiel de bénéfices.

À la lumière de ces observations, le Tribunal conclut que, compte tenu du fait que le régime d’exonération dérogeait aux règles fiscales applicables aux SEC et exonérait uniquement les bénéfices financiers non commerciaux des SEC issus des prêts éligibles, ce système conduisait à un traitement différencié de deux situations comparables au regard de l’objectif desdites règles et était, donc, a priori sélectif.

Le Tribunal relève, par ailleurs, qu’aucune des circonstances avancées par le Royaume Uni, ne saurait justifier cette différence de traitement. En effet, dans la mesure où il n’a pas été établi que l’identification et la localisation des fonctions humaines significatives exercées dans le cadre des prêts intragroupe relevaient d’un exercice particulièrement onéreux, les exonérations en cause ne pouvaient pas être justifiées pour des raisons de praticabilité administrative. En outre, dans la mesure où l’imposition d’un prélèvement SEC ne concernait que des bénéfices considérés comme ayant été artificiellement détournés, l’imposition d’un tel prélèvement ne saurait être considérée comme constituant une entrave à la liberté d’établissement. Partant, les exonérations en cause ne pouvaient pas être justifiées par la nécessité de respecter la liberté d’établissement.

Finalement, le Tribunal valide la récupération des aides ordonnée par la Commission auprès des bénéficiaires des exonérations en cause sans prévoir de dérogation pour les cas où aucun avantage n’aurait été obtenu, en rappelant que, dans le cas d’un régime d’aides, la Commission n’est pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel.

( 1 ) Décision (UE) 2019/1352 de la Commission, du 2 avril 2019, concernant l’aide d’État SA.44896 mise à exécution par le Royaume-Uni en ce qui concerne l’exonération sur le financement des groupes au titre des règles relatives aux SEC (JO 2019, L 216, p. 1 ; ci-après la « décision litigieuse »).

( 2 ) ITV plc, résidente fiscale au Royaume-Uni, est la société holding à la tête du groupe ITV, actif dans la création, la production et la distribution de contenu audiovisuel à travers diverses plateformes dans le monde. Ce groupe comprend notamment des SEC, telles qu’ITV Entreprises BV et ITV (Finance) Europe BV, deux sociétés créées en droit néerlandais et qui étaient titulaires de plusieurs prêts accordés à d’autres sociétés du groupe ITV.