Affaire T-510/20 RENV

Fachverband Spielhallen eV
et
LM

contre

Commission européenne

Arrêt du Tribunal (première chambre élargie) du 25 juin 2025

« Aides d’État – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne – Prélèvement sur les bénéfices – Déductibilité des montants acquittés au titre de ce prélèvement de l’assiette de l’impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle – Décision de ne pas soulever d’objections – Absence de difficultés sérieuses – Notion d’“aide d’État” – Caractère sélectif »

1. Aides accordées par les États – Examen par la Commission – Phase préliminaire et phase contradictoire – Obligation de la Commission d’ouvrir la procédure contradictoire en cas de difficultés sérieuses – Circonstances permettant d’attester de l’existence de telles difficultés – Contrôle juridictionnel – Charge de la preuve

   (Art. 107 et 108 TFUE ; règlement du Conseil 2015/1589, art. 4)

   (voir points 16-23)

2. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage sélectif – Identification du régime fiscal commun ou normal à l’issue d’un débat contradictoire avec l’État membre concerné – Obligation pour la Commission d’accepter l’interprétation du droit national donnée par l’État membre – Conditions – Interprétation compatible avec le libellé des dispositions nationales – Absence d’une autre interprétation prévalant dans la jurisprudence ou la pratique administrative de cet État – Conditions remplies

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 28-38, 46-54)

3. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage sélectif – Examen de la mesure fiscale en cause au regard dudit cadre de référence – Obligation pour la Commission d’accepter l’interprétation donnée par l’État membre des dispositions nationales constituant le cadre de référence – Conditions – Interprétation compatible avec le libellé des dispositions nationales – Absence d’une autre interprétation prévalant dans la jurisprudence ou la pratique administrative de cet État – Conditions remplies

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 59-71)

4. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage sélectif – Examen de la mesure fiscale en cause au regard dudit cadre de référence – Mesure fiscale ne dérogeant pas aux règles générales constituant le cadre de référence – Absence d’octroi d’un avantage sélectif

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 73-91)

5. Aides accordées par les États – Notion – Caractère sélectif de la mesure – Mesure conférant un avantage fiscal – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne – Cadre de référence pour déterminer l’existence d’un avantage sélectif – Examen de la mesure fiscale en cause au regard dudit cadre de référence – Mesure fiscale prétendument adoptée en violation du droit constitutionnel national – Absence de pertinence

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (voir points 94, 95)

Résumé

Siégeant en formation élargie, le Tribunal confirme la décision de la Commission européenne selon laquelle les éléments examinés du traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics dans le Land de Rhénanie-du-Nord-Westphalie (Allemagne) ne constituent pas une aide d’État ( 1 ). Ce faisant, le Tribunal se penche en détail sur l’analyse du caractère sélectif de la mesure fiscale en cause.

En Rhénanie-du-Nord-Westphalie, les activités de jeux de hasard proposées dans les casinos étaient régies, jusqu’en 2020, par le Spielbankgesetz NRW (loi sur les casinos du Land de Rhénanie-du-Nord-Westphalie, ci-après la « loi sur les casinos »). En vertu de cette loi, les recettes générées par les casinos étaient assujetties à deux régimes fiscaux différents. D’une part, les recettes provenant des jeux d’argent et de hasard étaient assujetties à un régime fiscal particulier constitué par une taxe sur les casinos. D’autre part, les recettes ne provenant pas de ces jeux étaient soumises au régime fiscal normal, constitué par la taxe professionnelle ainsi que par l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés.

L’article 14 de la loi sur les casinos disposait que le bénéfice annuel déclaré par les exploitants de casinos publics, qu’il provienne ou non des jeux d’argent et de hasard, devait être reversé à hauteur de 75 % au Land de Rhénanie-du-Nord-Westphalie. Toutefois, dans le cas où le quart restant de ce bénéfice dépassait 7 % de la somme des parts du capital social, des réserves et du fonds de mutualisation, l’intégralité de ce bénéfice devait être reversée audit Land (ci-après le « prélèvement sur les bénéfices »).

La partie du prélèvement sur les bénéfices découlant des revenus ne provenant pas des jeux de hasard était néanmoins déductible des bases imposables de la taxe professionnelle ainsi que de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés en tant que « dépenses occasionnées par l’activité de l’entreprise ».

En 2016, la Commission a été saisie d’une plainte déposée par une association professionnelle de 88 exploitants d’appareils de jeux d’argent, et LM, une exploitante d’appareils de jeux de hasard (ci-après les « requérantes »). Elles ont notamment fait valoir que la déductibilité fiscale de la partie du prélèvement sur les bénéfices découlant des revenus ne provenant pas des jeux de hasard (ci-après la « mesure litigieuse ») constituait une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

Après des échanges de courriers avec les requérantes, la Commission a décidé de ne pas ouvrir la procédure formelle d’examen prévue à l’article 108, paragraphe 2, TFUE en ce qui concerne la mesure litigieuse, au motif que celle-ci ne comportait aucun avantage sélectif et ne relevait dès lors pas du champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

Les requérantes ont introduit un recours en annulation contre cette décision, avant que celui-ci ne soit rejeté par ordonnance du Tribunal comme étant manifestement dépourvu de tout fondement en droit ( 2 ). Néanmoins, sur pourvoi, la Cour a annulé cette ordonnance et renvoyé l’affaire devant le Tribunal pour qu’il l’examine au fond ( 3 ).

Appréciation du Tribunal

À l’appui de leur recours, les requérantes reprochaient à la Commission d’avoir violé leurs droits procéduraux en refusant d’ouvrir la procédure formelle d’examen, alors qu’elle n’aurait pas été en mesure, au terme de la phase d’examen préliminaire, de surmonter toutes les difficultés sérieuses soulevées par l’appréciation de la mesure litigieuse. Selon les requérantes, l’existence de ces difficultés sérieuses est démontrée, d’une part, par l’erreur commise par la Commission quant à la détermination du système de référence applicable aux fins de l’examen du caractère sélectif de la mesure litigieuse et, d’autre part, par l’omission de la Commission de vérifier si cette mesure dérogeait audit système de référence.

À titre liminaire, le Tribunal rappelle que, afin de qualifier une mesure fiscale nationale de « sélective » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il incombe à la Commission, après avoir identifié le système de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, de démontrer que la mesure fiscale en cause déroge à ce système de référence, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce dernier, dans une situation factuelle et juridique comparable, sans pour autant être justifiée au regard de la nature ou de l’économie du système en question.

En l’espèce, le système de référence identifié dans la décision attaquée est constitué des impôts pertinents applicables à toutes les entreprises, à savoir la taxe professionnelle ainsi que l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés. Dès lors que ce système de référence a été déterminé à l’issue d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables résultant d’une interprétation des dispositions pertinentes du droit fiscal national fournie par l’Allemagne dans le cadre d’un débat contradictoire, le Tribunal constate que la Commission a respecté toutes les exigences découlant à cet égard de la jurisprudence.

Le Tribunal valide, en outre, l’analyse de la Commission selon laquelle le « principe de la déductibilité des dépenses occasionnées par l’activité de l’entreprise » de la base imposable des impôts en cause faisait partie du système de référence. En soulignant que cette analyse était fondée sur l’interprétation du droit fiscal national fournie par l’Allemagne, le Tribunal estime que les requérantes sont restées en défaut de démontrer que la Commission avait commis une erreur à cet égard.

Partant, le Tribunal rejette le grief selon lequel la Commission aurait rencontré des difficultés sérieuses pour déterminer le système de référence applicable en l’espèce.

S’agissant, ensuite, du grief tiré d’une omission de la Commission de vérifier si la mesure litigieuse dérogeait audit système de référence, le Tribunal précise que les arguments des requérantes visent à contester la qualification du prélèvement sur les bénéfices d’impôt spécifique déductible et à alléguer, à titre subsidiaire, que, même à supposer qu’il doive être qualifié d’impôt, il serait comparable à certains impôts dont la non-déductibilité est expressément prévue par le droit fiscal allemand.

À cet égard, le Tribunal souligne que la question de savoir si le prélèvement sur les bénéfices constitue un impôt spécifique déductible relève de l’interprétation des dispositions nationales pertinentes qui constituent le cadre de référence. Il en va de même pour ce qui est de l’argument soulevé par les requérantes à titre subsidiaire.

En ce qui concerne la qualification du prélèvement sur les bénéfices d’impôt spécifique déductible, il ressort du dossier que la Commission s’est fondée sur l’interprétation des dispositions nationales pertinentes donnée par l’Allemagne dans le cadre du débat contradictoire. Dès lors que l’interprétation proposée par cet État membre était compatible avec le libellé desdites dispositions, il résulte de la jurisprudence que la Commission était en principe tenue de l’accepter. Les requérantes n’ayant, d’ailleurs, apporté aucun argument concernant l’existence d’une pratique administrative contraire des autorités allemandes, le Tribunal conclut que celles-ci n’ont pas démontré que la Commission aurait rencontré des difficultés sérieuses en ce qui concerne la qualification du prélèvement sur les bénéfices d’impôt spécifique.

En ce qui concerne le grief selon lequel le prélèvement sur les bénéfices constitue un impôt comparable à d’autres impôts dont la non-déductibilité est prévue par le droit allemand, le Tribunal relève qu’il convient de vérifier si la mesure litigieuse constitue une dérogation par rapport au système de référence, en ce qu’elle introduirait des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif assigné au système fiscal allemand, dans une situation factuelle et juridique comparable, à savoir notamment entre les opérateurs soumis au prélèvement sur les bénéfices et ceux soumis aux impôts non déductibles cités par les requérantes.

Or, au regard, d’une part, des explications qui avaient été fournies dans la décision attaquée et, d’autre part, des précisions apportées par la Commission et par l’Allemagne en réponse aux questions du Tribunal, celui-ci considère que la Commission pouvait valablement considérer, dans la décision attaquée, que la déductibilité du prélèvement sur les bénéfices ne dérogeait pas aux règles générales d’imposition du régime fiscal normal constituant le cadre de référence, de sorte que la mesure litigieuse n’impliquait pas l’octroi d’un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

Les griefs des requérantes étant ainsi rejetés, le Tribunal conclut que les requérantes ne sont pas fondées à soutenir que la Commission aurait rencontré des difficultés sérieuses dans l’examen de la sélectivité de la mesure litigieuse.

Par ailleurs, cette conclusion ne saurait être remise en cause par les arguments des requérantes tirés de ce que la mesure litigieuse aurait été adoptée en violation de règles constitutionnelles nationales. En effet, la notion d’« aide d’État » est une notion objective qui doit être examinée au regard des effets causés par la mesure d’aide en cause, et non au regard d’autres éléments tels que la légalité de la mesure par laquelle l’aide est octroyée. De même, la prétendue méconnaissance du droit constitutionnel n’a aucune incidence sur la définition du cadre de référence ou sur l’existence d’une dérogation aux fins de l’appréciation du caractère sélectif de la mesure litigieuse au sens de l’article 107 TFUE.

Au regard de ce qui précède et après avoir rejeté les autres griefs avancés par les requérantes, le Tribunal rejette le recours en annulation dans son intégralité.

( 1 ) Décision C(2019) 8819 final de la Commission, du 9 décembre 2019, concernant les aides d’État SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Traitement fiscal réservé aux exploitants de casinos publics en Allemagne et SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Garantie présumée en faveur des exploitants de casinos publics en Allemagne (garantie de rentabilité) (ci-après la « décision attaquée »).

( 2 ) Ordonnance du 22 octobre 2021, Fachverband Spielhallen et LM/Commission (T 510/20, EU:T:2021:745).

( 3 ) Arrêt du 21 septembre 2023, Fachverband Spielhallen et LM/Commission (C 831/21 P, EU:C:2023:686).