Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par deux requêtes, M. A… EO a demandé au tribunal administratif de la Polynésie française, d’une part, d’annuler la décision du 30 mai 2023 par laquelle la directrice des impôts et des contributions publiques lui a refusé le bénéfice des exonérations accordées aux entreprises nouvelles par les articles LP. 181-2, LP. 194-3 et LP. 211-6 du code des impôts de Polynésie française au titre de l’année 2022 et, d’autre part, de prononcer la décharge de la somme de 98 236 F CFP mise à sa charge au titre de la contribution des patentes et de la taxe sur la valeur locative des locaux professionnels (TVLLP) pour l’année 2023.

Par un jugement nos 2300360 et 2300487 du 19 mars 2024, le tribunal administratif de la Polynésie française a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 19 juin 2024 et un mémoire en réplique, enregistré le 8 novembre 2024, qui n’a pas été communiqué, M. EO représenté par M^e Tang, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 19 mars 2024 du tribunal administratif de la Polynésie française ;

2°) d’annuler la décision de la directrice des impôts et contributions publiques du 30 mai 2023 ;

3°) de prononcer la décharge de la somme de 98 236 F CFP réclamée au titre de la contribution des patentes et de la taxe sur la valeur locative des locaux professionnels (TVLLP) pour l’année 2023 ;

4°) de mettre à la charge de la Polynésie française une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est irrégulier au motif qu’il est entaché d’une omission à statuer ou, à tout le moins, d’une insuffisance de motivation dès lors qu’il ne s’est pas prononcé sur la recevabilité de la demande d’annulation de la décision de la directrice des impôts et contributions publiques du 8 juin 2023, ni sur le moyen tiré du non-respect, par la commune de Papeete, du principe d’annualité budgétaire ainsi que de l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ;

- l’absence de réponse au moyen tiré de ce que les dispositions du code des impôts relatives à la contribution des patentes seraient illégales au motif qu’elles institueraient un régime d’autorisation d’exercice d’une activité non salariée constitue une omission à statuer ;

- le jugement est également irrégulier au motif que sa demande n’a pas été examinée avec l’objectivité requise puisqu’il qualifie de « très marginale » l’activité exercée à titre personnelle alors qu’elle représente un quart de son activité totale et indique qu’il n’établissait pas de notes d’honoraires devant être acquittées par la Selarl Tang & Dubau alors même que ce point n’était pas en débat ;

- l’administration fiscale ne pouvait se fonder sur les mentions figurant aux points 63, 65 et 66 de l’instruction n°1-2000-IT du 12 juin 2007 pour qualifier son activité d’extension d’une activité préexistante dès lors que cette activité préexistante n’est pas définie par le code des impôts ;

- l’administration fiscale a fait une interprétation erronée des dispositions des articles LP. 181-2, LP. 194-3 et LP. 211-6 du code des impôts, en considérant que son activité ne pouvait pas être caractérisée comme étant celle d’une entreprise nouvelle ;

- les dispositions du code des impôts relatives à la contribution des patentes sont contraires au principe constitutionnel de la liberté d’entreprendre énoncé à l’article 4 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen dès lors qu’elles instituent un régime d’autorisation d’exercice d’une activité non salariée ;

- la contribution des patentes est illégale en ce qu’elle n’est ni objective, ni rationnelle, dès lors qu’elle est fixée sans référence à des données économiques ou patrimoniales et méconnait le principe d’annualité budgétaire et l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

- l’ajout de centimes additionnels à la contribution des patentes est illégal ;

- la taxe sur la valeur locative des locaux professionnels est dépourvue de fondement légal dès lors qu’aucune délibération du conseil municipal de Papeete n’a formellement adopté, pour l’année 2023, un taux de 10 % applicable à la base imposable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 septembre 2024, le président de la Polynésie française, représenté par M^e Jourdainne, conclut au rejet de la requête et à la condamnation de l’appelant à lui verser une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.

Par ordonnance du 28 octobre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 14 novembre 2024.

Les parties ont été informées le 21 octobre 2025, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions d’annulation du courrier du 30 mai 2023 de la directrice des impôts et des contributions publiques portant rejet d’une demande tendant à bénéficier de l’exonération accordée aux entreprises nouvelles, ce courrier qui ne présente pas le caractère d’un acte détachable de la procédure d’imposition n’étant pas susceptible d’être attaqué par la voie du recours pour excès de pouvoir.

M. A… EO a présenté des observations en réponse à ce moyen soulevé d’office, par un mémoire enregistré le 24 octobre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 ;

- la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004 ;

- le code des impôts de la Polynésie française ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Breillon,

- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. EO, avocat inscrit au barreau de la Polynésie française depuis le 27 janvier 2022, a signé un contrat de collaboration avec la Selarl Tang et Dubau. Il a été assujetti au régime des très petites entreprises prévu à l’article LP. 368-3 du code des impôts de la Polynésie française. M. EO a été destinataire de l’avis d’imposition n° 2022/44/57/8879 mettant à sa charge une somme de 45 000 F CFP. Estimant qu’il relevait du régime des entreprises nouvelles et qu’il pouvait bénéficier de l’exonération prévue par l’article LP. 181-2 du code des impôts, il a déposé une réclamation qui a été rejetée le 19 janvier 2023. Le recours dont il a alors saisi le président de la Polynésie française ayant été rejeté le 30 mai 2023, M. EO a demandé au tribunal d’annuler cette décision et d’enjoindre à la Polynésie française de lui accorder le bénéfice de l’exonération accordée aux entreprises nouvelles. Il a également demandé au tribunal de prononcer la décharge de l’obligation de payer la somme de 98 236 F CFP mise à sa charge au titre de la contribution des patentes pour l’année 2023. Par la présente requête, M. EO relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de la Polynésie française a rejeté ses demandes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, après avoir soulevé un moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité de la demande d’annulation de la décision de la directrice des impôts et contributions publiques du 30 mai 2023, les premiers juges ont expressément répondu, au point 2 du jugement attaqué, à la demande d’annulation de cette décision en indiquant qu’elle ne présente pas le caractère d’un acte détachable de la procédure d’imposition et n’est donc pas susceptible d’être attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Aucune omission, ni insuffisance de motivation ne saurait donc être reprochée sur ce point au jugement attaqué.

3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient l’appelant, le point 11 du jugement attaqué répond au moyen tiré du non-respect, par la commune de Papeete, du principe d’annualité budgétaire ainsi que de l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Le tribunal a en effet indiqué que tant l’imposition en litige que son taux étaient en vigueur lors de l’imposition de M. EO. De ce fait, la Polynésie française, qui avait obtenu par délibération n° 2022-97 APF du 8 décembre 2022 de l’assemblée de la Polynésie française l’autorisation de la percevoir, pouvait légalement l’y assujettir. Par ailleurs, il a précisé que la compétence fiscale relève de la compétence exclusive de l’assemblée de la Polynésie française, les communes, s’agissant de la contribution des patentes, n’étant compétentes que pour déterminer, dans les limites fixées par l’assemblée, le taux de celle-ci. Par suite, l’omission à statuer ou l’insuffisance de motivation soulevée en appel manque en fait.

4. En troisième lieu, le point 12 du jugement attaqué répond au moyen tiré de ce que les dispositions du code des impôts relatives à la contribution des patentes seraient illégales au motif qu’elles institueraient un régime d’autorisation d’exercice d’une activité non salariée contraire au principe constitutionnel de la liberté d’entreprendre. Par suite, aucune omission à statuer ne peut être relevée.

5. En dernier lieu, l’appelant soutient que le jugement serait entaché de partialité au motif qu’il qualifie de « très marginale » l’activité exercée à titre personnelle par M^e EO au sein du cabinet Tang & Dubau ainsi que d’un manque d’objectivité dès lors qu’il relève que « contrairement à ce qu’il soutient, il n’établit pas, s’agissant de sa relation avec le cabinet Tang et Dubau, des notes d’honoraires mais bénéficie, conformément aux stipulations du contrat de collaboration, d’une rétrocession d’honoraires de 50 % ». Toutefois, il n’appartient pas au juge d’appel d’apprécier le bien-fondé des motifs retenus par les premiers juges. Dès lors, le moyen doit être écarté comme inopérant.

Sur la recevabilité de la demande d’annulation de la décision de la directrice des impôts et contributions publiques du 30 mai 2023 :

6. La décision de la directrice des impôts et contributions publiques du 30 mai 2023 confirmant le rejet par courrier du 19 janvier 2023 de la réclamation préalable de M. EO ne présente pas le caractère d’un acte détachable de la procédure d’imposition et n’est donc pas susceptible d’être attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions aux fins d’annulation de ladite décision doivent être rejetées comme irrecevables.

Sur le bien-fondé des impositions :

S’agissant du bénéfice des dispositions fiscales applicables aux entreprises nouvelles :

7. En premier lieu, aux termes de l’article LP. 211-6 du code des impôts de la Polynésie française alors applicable : « Les entreprises nouvelles sont exemptées de la contribution des patentes pour leurs trois premières années d’activités. / L’exonération porte sur les cinq premières années d’activité pour les entreprises nouvelles dont l’activité est visée aux 4 et 5 de l’article LP. 115-1 du présent code. / Les entreprises nouvelles s’entendent de celles qui créent une activité réellement nouvelle. En sont exclues les entreprises constituées pour la reprise d’activités préexistantes ou celles qui sont créées dans le cadre d’opérations de concentration, de restructuration ou d’extension d’activités préexistantes, telles les entreprises qui reprennent les activités d’autres entreprises ayant cédé leur exploitation ou donné leur fonds en location-gérance ou les entreprises constituées à l’occasion d’une opération de fusion, scission ou apport partiel d’actif. (…).» L’article LP. 181-2 du même code relatif à l’impôt sur les transactions, prévoit des dispositions identiques. Pour l’application des dispositions précitées, les entreprises nouvelles s’entendent de celles qui créent une activité réellement nouvelle. Dès lors, en sont exclues les activités qui sont exercées dans le cadre d’une entreprise déjà existante.

8. En l’espèce, il ressort des stipulations du contrat de collaboration du 15 novembre 2022, qui annule et remplace celui conclu le 27 janvier 2022 avec la Selarl Tang et Dubau, que M. EO traite des affaires apportées par la société et bénéficie en contrepartie d’une rétrocession d’honoraires à hauteur de 50% en sus d’un salaire fixe, de la mise à disposition des moyens humains et matériels du cabinet d’avocats et du remboursement de ses frais professionnels. En outre, si M. EO peut parallèlement développer une clientèle personnelle, il ressort des termes de son courrier du 26 octobre 2022 adressé à l’administration fiscale que sur la totalité des 48 dossiers traités en 2022, 38 l’ont été en qualité de collaborateur, 4 au titre de sa clientèle personnelle et 6 au titre de l’aide juridictionnelle. La circonstance que M. EO établit des notes d’honoraires mentionnant sa rémunération mensuelle ainsi que la liste des dossiers traités et les honoraires correspondants est en l’espèce sans incidence, les honoraires des clients apportés par la société étant encaissés par cette dernière ainsi qu’indiqué à la clause 13.1.2 du contrat de collaboration. Dès lors, il résulte des conditions d’exercice de l’activité professionnelle de M. EO, telles qu’elles résultent du contrat de collaboration, que cette activité est exercée dans le cadre de l’activité préexistante de la Selarl Tang et Dubau. Par ailleurs, M. EO ne peut utilement se prévaloir de la contradiction observée entre la qualification de son activité comme extension d’une activité préexistante et son assujettissement à la contribution des patentes, dès lors qu’en application de l’article 211-1 du code des impôts, toute personne physique ou morale qui exerce une activité professionnelle non salariée est assujettie à la contribution des patentes. Enfin, le contribuable ne saurait valablement opposer que les dispositions précitées de l’article LP. 211-6 prévoient une liste limitative d’hypothèses d’extension d’une activité préexistante auxquelles sa situation ne correspond pas, dès lors que ces dispositions ne font qu’énumérer des exemples de manière non exhaustive. Par suite, l’appelant n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale a fait une interprétation erronée des dispositions des articles L.P 181-2, L.P 194-3 et L.P 211-6 du code des impôts en considérant que son activité, à la date de sa création, ne pouvait pas être caractérisée comme étant celle d’une entreprise nouvelle.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

9. Aux termes de l’instruction n° 1-2007 IT du 12 Juin 2007 relative à l’exonération d’impôt sur les transactions des entreprises nouvelles : « 15. Le dispositif de l’article LP. 181-2 du code des impôts est réservé aux entreprises nouvelles exerçant une activité réellement nouvelle. (…) / 62. Il résulte de la jurisprudence que le bénéfice de l’exonération est refusée aux entreprises qui, eu égard à la similitude ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d’entreprises antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises préexistantes (CE n°196426 du 8 septembre 1999). 63. Il est rappelé à cet égard (48.) qu’un contrat ayant pour objet d’organiser un partenariat peut suffire à caractériser une extension d’une activité préexistante lorsque l’entreprise nouvelle bénéficie d’un soutien de l’entreprise partenaire dans des conditions créant une situation de dépendance (droit d’utilisation d’un nom commercial, d’une marque ou d’un savoir-faire, etc.). 64. Dès lors qu’une entreprise, dès sa création, est privée de toute autonomie réelle et constitue, eu égard aux liens de dépendance, une simple émanation d’une entreprise préexistante, elle ne peut revendiquer l’application de l’exonération (CE n° 196426 du 8 septembre 1999, précité 62.). 65. En outre, il y a extension d’activité préexistante lorsqu’une entreprise nouvelle prend en charge une fonction ou un service exercé auparavant par une entreprise préexistante. 66. L’extension d’activité préexistante suppose la réunion des deux conditions suivantes : – comme pour les cas de reprise d’activité (46. s.), il doit exister une communauté d’intérêts entre l’entreprise créée et une entreprise préexistante ; – l’activité de l’entreprise créée doit se situer dans le prolongement de celle d’une entreprise préexistante. ».

10. Contrairement à ce que soutient l’appelant, les énonciations précitées explicitent le dispositif fiscal résultant, notamment, des dispositions de l’article LP. 211-6 du code des impôts mentionnées au point 7 ci-dessus et ne comportent aucune disposition impérative. Dès lors, en faisant application de cette instruction, régulièrement publiée au bulletin des impôts, la décision du 19 janvier 2023 de l’administration fiscale n’est pas entachée d’erreur de droit. En tout état de cause, ainsi que le relève valablement le jugement attaqué, l’administration fiscale aurait pu légalement en se fondant seulement sur l’article LP. 211-6 du code des impôts, qui exclut expressément de l’exonération les entreprises constitués pour l’extension d’activités préexistantes, prendre la même décision.

S’agissant des droits de patente et de la taxe sur la valeur locative des locaux professionnels :

11. En premier lieu, d’un part, aux termes de l’article 213-1 du code des impôts : « Le droit fixe comporte une taxe déterminée et une ou plusieurs taxes variables. Exceptionnellement, pour certaines professions, il ne comporte que des taxes variables (voir Le tarif des patentes). / La taxe déterminée du droit fixe de la patente est fixée selon trois zones géographiques ainsi réparties : – première zone : Mahina, Arue, Pirae, Papeete, Faaa, Punaauia ; – deuxième zone : les autres communes des îles du Vent, les îles Sous-le-Vent ; – troisième zone : le reste de la Polynésie française. Une réduction de 50 % est opéré sur le montant de la taxe déterminée du droit fixe applicable aux professions artisanales lorsque l’activité en cause est exercée par une seule personne, ou avec le concours d’un seul employé. La taxe déterminée du droit fixe de la patente appliquée à la troisième zone est fixée au tiers du montant de celle définie pour la première zone, sous réserve des dispositions spécifiques à certaines professions ou activités. ». Selon l’annexe « Tarif des patentes », pour la profession d’avocat (A27), le droit fixe est en zone 1 de 100 000 F CFP et en zone 2 de 50 000 F CFP, le droit proportionnel est de 25 %.

12. D’autre part, par délibération n° 2022-97 APF du 8 décembre 2022 relative au budget général de la Polynésie française pour l’année 2023, l’assemblée de la Polynésie française autorise, pendant l’année, la perception des ressources de la Polynésie française et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que la Polynésie française, conformément aux lois du pays.

13. L’appelant soutient que les dispositions du code des impôts relatives à la contribution des patentes sont contraires au principe constitutionnel de la liberté d’entreprendre énoncé à l’article 4 la déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Toutefois, ces dispositions telles qu’elles sont rédigées, ne soumettent pas l’entreprenariat à un régime d’autorisation via le paiement d’une patente préalablement à l’exercice de l’activité en cause. Dès lors, elles ne sauraient être regardées comme instituant un régime d’autorisation d’exercice d’une activité non salariée. En outre, la Polynésie française, qui avait obtenu par la délibération précitée du 8 décembre 2022 de l’assemblée de la Polynésie française l’autorisation de percevoir la patente, pouvait légalement y assujettir l’intéressé. Par suite, ni les articles 4 et 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, ni le principe de l’annualité budgétaire, n’ont été méconnus.

14. Si M. EO soutient que la contribution des patentes est illégale en ce qu’elle n’est ni objective, ni rationnelle, il ressort des dispositions précitées de l’article 213-1 du code des impôts que la contribution a été légalement fixée. En outre, si l’article 213-1 du code des impôts prévoit que le droit fixe de la contribution des patentes sur Papeete, applicable à la zone 1, est de 100 000 F CFP, alors que l’annexe 2 « tarif des patentes » au code des impôts classe la commune de Papeete en zone 2 à laquelle correspond un droit fixe de 50 000 F CFP, il ressort de l’avis d’imposition qu’en mettant à la charge de M. EO un droit fixe de 50 000 F CFP, soit le montant le plus faible, ce dernier n’a pas été lésé par l’erreur contenue à l’annexe 2. Par suite, le moyen doit être écarté.

15. En deuxième lieu, en application de l’article 8 de la loi n° 71-1028 du 24 décembre 1971 relative à la création et à l’organisation des communes dans le territoire de la Polynésie française, dans sa rédaction issue de l’article 3 de la loi organique du 22 novembre 1997 et maintenu en vigueur par l’ordonnance n° 2007-1434 du 5 octobre 2007, le produit des centimes additionnels à la contribution des patentes est versé aux communes. L’arrêté n° 3005 BAC du 20 septembre 1972 fixant le maximum des centimes additionnels aux contributions locales perçus au profit des budgets communaux, détermine le maximum des centimes additionnels que peuvent voter les conseils municipaux. S’agissant des centimes additionnels à la contribution des patentes, ce seuil est de 80%. En outre, par délibération municipale n° 77-25 du 29 décembre 1977, prise sur le fondement de la loi du 24 décembre 1971 relative à la création et à l’organisation des communes dans le territoire de la Polynésie française, dans sa rédaction issue de l’article 3 de la loi organique du 22 novembre 1997, maintenu en vigueur par l’ordonnance n° 2007-1434 du 5 octobre 2007, le conseil municipal de la commune de Papeete a décidé la perception de 50 centimes additionnels ordinaires aux principaux de l’impôt foncier sur les propriétés bâties et de 80 centimes additionnels ordinaires aux principaux de la contribution des patentes.

16. Ainsi, contrairement à ce que soutient M. EO, il ressort des dispositions précitées que les centimes additionnels à la contribution des patentes ont été légalement institués. En outre, la délibération précitée du 29 décembre 1977 par laquelle le conseil municipal de la commune de Papeete a voté la perception de 80 centimes additionnels à la contribution des patentes était toujours en vigueur à la date du présent litige. Par suite, c’est à bon droit que l’intéressé a été assujetti à des centimes additionnels à la contribution des patentes, sans qu’il puisse se prévaloir d’une atteinte au principe d’annualité.

17. En dernier lieu, la délibération municipale n° 3 du 11 janvier 1966 instituant sur le territoire de la commune de Papeete une taxe sur la valeur locative des locaux servants à l’exercice d’une profession, mentionne que la taxe porte sur tous les locaux assujettis au droit proportionnel de patente. Elle est calculée sur la valeur locative qui sert de base à ce droit et les mêmes exemptions lui sont applicables. La taxe est due pour l’année entière en raison des faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition. Le taux de la taxe est fixé à 10% de la valeur locative imposable.

18. Pour les mêmes motifs que ceux indiqués aux points 12 et 13 ci-dessus, M. EO n’est pas fondé à soutenir que la commune a méconnu le principe d’annualité de l’autorisation de percevoir cette imposition en ne renouvelant pas, pour 2023, le principe d’une taxation à la hauteur de 10 % de la valeur locative. De même, pour les motifs énoncés au point 13, la commune de Papeete n’a pas méconnu l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. EO n’est pas fondé à demander le bénéfice des exonérations accordées aux entreprises nouvelles au titre de l’année 2022, ni la décharge de la contribution des patentes et de la taxe sur la valeur locative des locaux professionnels pour l’année 2023. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de la Polynésie française, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme qu’il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. En revanche, il y a lieu de mettre à la charge de M. EO une somme de 500 euros au bénéfice du gouvernement de la Polynésie française sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. EO est rejetée.

Article 2 : M. EO versera au gouvernement de la Polynésie française une somme de 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… EO et à la Polynésie française.

Copie en sera adressée au haut-commissaire de la République en Polynésie française.

Délibéré après l’audience du 26 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Bories, présidente,

- M^me Breillon, première conseillère,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 décembre 2025.

La rapporteure,

A. BREILLONLa présidente,

C. BORIES

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne à la ministre des Outre-mer en ce qui la concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.