CAA de Paris, conclusions du rapporteur public sur l'affaire n° 07P03914

N° 07PA03914 M. Z X
Lecture le 9 décembre 2009
Les conclusions de M. Niollet, rapporteur public
N° 07PA03914 : M. X demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement n° 0105892/1 en date du 20 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
: à la suite d’une demande de plusieurs contrôles :
- d’abord, un ESFP dont M. X a fait l’objet en 1993
- et, en même temps plusieurs vérifications de comptabilité, qui ont porté sur plusieurs structures dont il était directement ou indirectement associé et plus précisément :
▪ 5 GIE qui étaient censés exercer leurs activités dans le domaine du transport aérien ▪ une EURL : l’EURL « PP PARTICIPATIONS » ▪ une SNC : la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » ▪ et de plusieurs autres sociétés sur lesquelles nous reviendrons plus tard dans notre propos.
A l’issue des différents contrôles supra, l’administration a notifié à M X plusieurs séries de redressements sur lesquels nous reviendrons en détail dans quelques instants, mais dont nous croyons utile de vous dire qu’ils ont porté pour l’essentiel :
- en 1^er lieu : sur le régime fiscal des GIE supra, ainsi que sur les BIC de M X, l’administration ayant estimé que les GIE devaient être imposés à l’IS et ayant donc remis en cause l’imputation des déficits qu’ils avaient générés sur les BIC de M X ;
- en 2^e lieu (les redressements ont porté sur) : l’imposition selon le régime des BIC, des bénéfices des deux sociétés supra, l’administration ayant soumis ces bénéfices à l’impôt au titre des plus-values ou au titre des RCM ;
- en 3^e et en 4^e lieux (les redressements ont porté sur) : les plus-values et les RCM de M X dont l’administration a redressé les montants en conséquence des redressements relatifs à l’imposition des bénéfices des deux sociétés ; ainsi elle a notamment soumis à l’impôt à son nom une plus-value réalisée à l’occasion de la cession par l’une des deux sociétés, la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT », de titres de la banque SAGA ;
- en 5^e lieu : l’administration a soumis à l’impôt à son nom au titre des revenus distribués sur le fondement des dispositions de l’article 109-1-1° des frais de déplacement qui avaient été exposés par une autre Sté, frais de déplacement dont elle a estimé qu’ils n’avaient pas été exposés dans l’intérêt de cette Sté ;
- en 6^e lieu : elle a soumis à l’impôt au nom de M X au titre des revenus distribués, d’abord sur le fondement des dispositions de l’article 109-1-2° puis en cours d’instance devant le TA en invoquant les dispositions de l’article 111 c) applicable aux distributions occultes… (elle a soumis à l’impôt, donc…) l’avantage qui avait résulté pour lui de la cession de titres de la banque SAGA par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » ;
- en 7^e lieu : elle a également regardé comme un avantage occulte imposable au nom de M X, l’avantage que l’EURL « PP PARTICIPATIONS » avait retiré de la réduction du capital d’une autre Sté ;
- enfin, en 8^e et dernier lieu, l’administration a suivi la procédure de répression des abus de droit de l’article L 64 pour une dernière série de redressements qui ont porté sur certains crédits d’impôt
Elle a porté l’ensemble de ces redressements à la connaissance de M X et des diverses sociétés et GIE intéressées par plusieurs notification de redressements, notifications de redressements dans lesquelles elle l’a également informé de ce qu’il seraient assortis de l’intérêt de retard et des pénalités de mauvaise foi, ainsi que, pour les redressements relatifs aux crédits d’impôt, des pénalités prévues en cas d’abus de droit. Par la suite, en cours d’instance devant le TA, l’administration a renoncé à ces dernières pénalités.
M X et les sociétés supra avaient en effet discuté certains des redressements ainsi que les pénalités correspondantes, dans des conditions sur lesquelles nous passons… ce pour vous directement qu’il a finalement présenté une réclamation que l’administration a implicitement rejetée en conservant le silence, puis par une demande devant le Tribunal administratif qui a été partiellement admise.
Dans son jugement, le TA a en particulier déchargé M X de l’imposition de la plus- value réalisée par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT », à l’occasion de la cession des titres de la banque SAGA à laquelle nous faisions allusion (mais non de l’imposition de l’avantage occulte qui en était résulté). De plus, il a également écarté l’application des pénalités de mauvaise foi pour les redressements qui avaient porté sur le régime fiscal des GIE.
Mais cela n’a pas suffi à donner entièrement satisfaction à M X qui a donc saisi votre Cour, d’une requête qui n’est pas la première requête qu’il vous a présentée/
En effet, vous vous en souvenez peut-être, avant cette requête qui porte sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992, il avait présenté une 1^re requête à propos des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 1990 à la suite des mêmes contrôles que : supra.
Or, si on met à part les impositions supplémentaires à la CSG et les pénalités, dont l’administration a accordé le dégrèvement en cours d’instance, vous avez rejeté les conclusions de cette 1^re requête par un arrêt du 10 avril 2008, en écartant à cette occasion une contestation en partie identique à celle qui vous est aujourd’hui soumise. Evidemment cela engagera très largement la solution qu’il conviendra de réserver à cette nouvelle contestation.
Cela dit, nous tenterons tout de même de faire le tour des différents points de la contestation que M X a avancée dans sa nouvelle requête, ce en commençant par les points qui mettent en cause la régularité de la procédure d’imposition (I), avant d’en revenir au bien-fondé des impositions en litige (II).
I. Pour ce qui est de la régularité de la procédure d’imposition, M. X a présenté sept moyens :
I. 1. … dont un qui vise à soutenir qu’il n’y aurait pas eu de débat contradictoire lors de l’examen de sa situation fiscale personnelle.
Pourtant de l’aveu même de M. X, au cours de l’examen de sa situation fiscale personnelle, il a eu deux rencontres avec le vérificateur ; mais il prétend n’avoir eu aucun échange avec le vérificateur lors de ces rencontres, qui n’auraient eu lieu qu’en vue de la remise de pièces demandées par le service ; ce que, à notre avis, il n’établit pas, puisqu’il se contente de se référer au rapport de vérification qui, il est vrai, mentionne bien les remises de pièces, mais n’exclut pas qu’ils aient donné lieu à certains échanges.
De plus, comme le TA l’a relevé, il n’a même pas allégué avoir sollicité un nouvel entretien qui lui aurait été refusé.
Surtout, pour ce qui est du caractère oral du débat contradictoire que M X était en droit d’avoir avec le vérificateur, selon les prescriptions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa première version, alors en vigueur, il a déjà été jugé que le caractère oral de ce débat contradictoire n’était pas exigé à peine d’irrégularité de la procédure suivie :
CE 5 décembre 2001 n° 215649, 10^e et 9^e s.-s., min. c/ Giresse : RJF 3/02 n° 263.
Dans le même sens : CE 10 octobre 2003 n° 250389, 3^e et 8^e s.-s., Acquaviva : RJF 1/04 n° 3.
Et, pour ce qui est du débat contradictoire lui-même, indépendamment de son caractère oral, il a été jugé qu’une méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, sur ce point, est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que le redressement n’a pas été établi suivant la procédure de taxation d’office prévue aux articles L.16 et L 69 du LPF :
CE 18 janvier 2008 n° 280573, 9^e et 10^e s.-s., Davy : RJF 4/08 n° 396, concl. P. Collin BDCF 4/08 n° 44. confirmant la solution retenue par la cour de Nantes dans une autre affaire :
CAA Nantes 28-6-2004 n° 00-1693 et 00-1726 cité par le MINISTRE dans son mémoire en défense dans l’affaire qui vous est soumise.
Si vous reproduisez cette solution vous ne pourrez qu’écarter comme inopérante la contestation qui a été avancée sur ce point par M X.
I. 2. Vous en viendrez alors à examiner un 2^e moyen qui a été avancée en ce qui concerne la durée de l’ESFP et qui repose sur une violation des dispositions de l’article L.12 du livre des procédures fiscales selon lesquelles un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut en principe s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification.
Ces dispositions prévoient aussi que cette période peut être portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte, et lorsque, dans le délai initial d’un an, les articles L. 82 C ou L. 101 relatifs au droit de communication ont été mis en œuvre.
Ce qui a été le cas dans l’affaire de M. X : en effet, il avait tout d’abord reçu (le 17 mars 1993) un avis d’examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1990 à 1992 et ouvrant en principe une période d’un an. Mais au cours de cette période, le vérificateur a exercé (le 15 novembre 1993) son droit de communication en application des dispositions de l’article L.82 C du livre des procédures fiscales, relativement à un dossier pénal concernant la banque Saga, dossier pénal dans lequel M. X, ancien dirigeant, était mis en examen.
Si bien que dans ces conditions, en application des dispositions supra de l’article L.12, la période d’examen pouvait être portée à deux ans.
M X discute pourtant le fait qu’il n’aurait pas été informé, avant l’expiration du délai initial d’un an, de l’existence et des motifs de la prorogation, et en particulier le fait que l’administration ne lui a pas transmis les éléments qu’elle avait recueillis dans l’exercice de son droit de communication ; ce qui est à notre avis sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, puisqu’aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit l’obligation pour l’administration de procéder à une telle information ; ce qui doit vous conduire à écarter la contestation qu’il a avancée sur ce point.
Il est sans doute conscient puisqu’il tente d’invoquer les prescriptions de la doctrine administrative (instruction 15 avril 1988, 13-L-6-88 ; D.adm. 13-L-1314, n° 36). Mais cette doctrine administrative qui touche à la procédure d’imposition ne peut être utilement invoquée ; nous n’y insistons pas.
I. 3. Nous préférons en venir à la contestation qu’il a avancée par ailleurs, en 3^e lieu, à propos de la procédure de redressement qui a été mise en œuvre à la suite des vérifications de comptabilité des GIE, c’est-à-dire la PRC ; ce qu’il conteste en soutenant :
- que lors de ces redressements l’administration se serait implicitement placée sur le terrain de l’abus de droit
- et donc que selon lui elle aurait du mettre en œuvre non la PRC, mais la PRAD prévue aux articles L.64 et R.64-1 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction alors applicable, de la même manière qu’elle l’a fait en ce qui concerne les crédits d’impôt auxquels nous faisions allusion.
Vous le savez, dans une 1^re approche, cette procédure est cella qui est prévue à propos des « actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus » ; ce qui autorise l’administration à restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse.
Par rapport à cela, dans l’affaire de M X, les redressements qui ont porté sur le régime fiscal des GIE supra, ainsi que par voie de conséquence sur les BIC de M X, ont seulement consisté pour l’administration à considérer que les GIE devaient être imposés à l’IS, ce en se fondant sur les conditions de fonctionnement de ces GIE au regard des règles édictées par l’ordonnance du 23 septembre 1967.
A notre avis, en procédant ainsi l’administration fiscale a seulement apprécié une situation de fait au regard de la loi fiscale et l’a requalifiée ; ce qui ne relève pas de l’abus de droit et doit vous conduire à considérer que le moyen tiré de la méconnaissance de la procédure prévue par l’article L.64 du livre des procédures fiscales est inopérant.
I. 4. Vous en viendrez alors à examiner un autre moyen, le 4^e, qui concerne la régularité de la procédure suivie à la suite de la vérification de la comptabilité de l’EURL « PP Participations » et qui vise à contester le fait que l’administration n’aurait pas donné suite à ses demandes tendant à être reçu par l’interlocuteur départemental.
Pour vous demander d’écarter ce moyen, le MINISTRE rappelle dans son mémoire en défense que M X a envoyé six courriers en vue d’un entretien avec l’interlocuteur départemental le 7 décembre 1995, dont cinq qui concernaient d’autres contrôles, et dont un qui mentionnait l’examen contradictoire de l’ensemble de sa situation fiscale personnelle et les "conséquences EURL – PP Participation GIE ATA et Air Caraïbes".
Le MINISTRE rappelle ensuite que par une lettre du 7 mars 1996 se référant aux différents courriers en question, l’interlocuteur départemental a proposé à M. X un entretien qui a eu lieu le 30 avril 1996 en présence de son conseil, mais à propos duquel M X soutient qu’il n’aurait pas porté sur la situation de l’EURL-PP Participations, ce en se référant au fait que le compte-rendu de cet entretien ne mentionnait pas cette société.
A notre avis, cela n’établit pourtant pas que le cas de l’EURL n’aurait pas été abordé au cours de l’entretien, contrairement à ce que soutient M X dont la contestation sur ce point doit donc être écartée.
I. 5. De même à notre avis vous devrez écarter un 5^e moyen de sa requête qui concerne les suites de la vérification de la comptabilité de la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT », et qui consiste à soutenir que la procédure de redressement aurait été viciée :
- soit par le fait que la réponse que l’administration a fait à ses observations dans le cadre de la PRC, ne comportait pas de mention de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
- soit par le fait que l’administration n’a pas donné suite à la demande de saisine de la CDI qui a été présentée.
Pour comprendre ce moyen, vous devez savoir que la Sté « PHIP DEVELOPPEMENT » a reçu sa notification de redressements le 19 décembre 1994 et que sa réponse n’est parvenue à l’administration que le 20 janvier ; ce qui fait que l’administration a considéré qu’elle avait tacitement accepté les redressements ; ce qui excluait la saisine de la CDI.
Par la suite, selon M X, l’administration serait revenue sur cette position dans un courrier daté du 23 octobre 1995, courrier dans lequel elle ne lui aurait cependant pas réouvert la possibilité de demander la saisine de la CDI.
Or, il a pourtant demandé cette saisine dans un courrier en réponse également en date du 23 octobre 1995, courrier qui était malheureusement présenté sous une entête d’une Sté autre que la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » (la société VALECOM) ; ce qui explique que, dans un 1^er temps, l’administration n’y pas donné suite et que, dans un second temps, le TA a écarté sa contestation.
Pour cela, l’administration et le TA ont en effet considéré que la SNC PHIP DEVELOPPEMENT avait seule qualité pour demander la saisine de la CDI à propos des redressements la concernant à la suite de la réponse de l’administration.
A notre avis, vous devrez confirmer cette solution qui est conforme à la jurisprudence en la matière :
CE 19 novembre 2008, Brunelle, n° 298 754 (B) RJF 2/09 n° 150 + conclusions M^me A B au BDCF 2/09 n° 23 + jurisprudence citée à la RJF
Appliquée à dans l’affaire qui vous est soumise, cette jurisprudence doit vous conduire à écarter la contestation qui a été avancée en faisant état de la demande de saisine de la CDI, présentée par une Sté autre SNC « PHIP DEVELOPPEMENT ».
De plus, pour répondre à l’autre branche du moyen, qui vise le fait que l’administration n’aurait pas informé la Sté « PHIP DEVELOPPEMENT » de la possibilité de demander la saisine de la CDI, vous devrez à notre avis relever que M X n’a, contrairement à ce que pourraient laisser croire ses écritures, pas produit le courrier daté du 23 octobre 1995 par lequel l’administration serait selon ses écritures revenue sur sa position en ce qui concerne la tardiveté des observations de la Sté, sans lui réouvrir la possibilité de demander la saisine de la CDI.
I. 6. Il ne vous restera plus alors, pour ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition qu’à examiner un dernier moyen qui est tiré d’une méconnaissance des dispositions des articles L.48 et L.57 du livre des procédures fiscales, c’est-à-dire des dispositions relatives à l’obligation pour l’administration d’indiquer dans la notification, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements notifiés à la suite d’un ESFP.
Dans une 1^re approche, ces dispositions ont pourtant bien été respectées puisque les différentes notifications qui lui ont été envoyées comportaient cette indication.
Mais selon M X, l’administration aurait du distinguer au sein de la masse des droits et pénalités notifiés en fonction des différents contrôles dont chaque redressement résultait.
Pourtant, ainsi que vous l’avez jugé à propos de l’imposition supplémentaire pour 1990, aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l’administration, en cas de pluralité de procédures, de notifier séparément les conséquences de chacune d’elles et d’appliquer pour chaque notification prise isolément les dispositions supra ce qui doit vous conduire à écarter une nouvelle fois la contestation qui a été avancée sur ce point.
Vous verrez quand même que cette contestation se prolonge sur le terrain de la doctrine administrative par l’invocation d’une instruction 13-L-3-92 du 3 juin 1992, invocation qui est une fois encore dépourvue de tout effet utile, s’agissant d’une instruction qui est relative à la procédure d’imposition, ce qui est exclu du champ d’application de la garantie prévue par l’article L. 80 A LPF.
Nous n’insistons pas et préférons, au total, vous proposer de confirmer la régularité de la procédure d’imposition qui a conduit aux redressements dont M. X a fait l’objet.
II. Cela nous conduit à la contestation qu’il a avancée en ce qui concerne le bien-fondé des redressements, contestation que nous examinerons en trois temps :
II. 1. … avec en premier lieu ce qui concerne le bien-fondé des redressements opérés au titre des bénéfices industriels et commerciaux qui résultent de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des cinq GIE auxquels nous faisions allusion au début de notre propos :
Disons pour essayer de préciser un peu les choses qu’il s’agissait :
- de deux groupements d’intérêt économique, dans lesquels M. X détenait des parts, directement : les G.I.E. ATA (Air Tourisme Antilles) et Air Carribes,
- et de trois GIE dans lesquels il détenait des parts indirectement, par le biais de l’EURL « P.P Participations », que nous avons déjà mentionnée : il s’agissait des GIE Régional Air System (RAS), Cargo Jet Caraïbes (CJC) et Régional Transport System (RTS) qui ont, comme les deux autres été assujettis à l’impôt sur les sociétés par l’administration ;
- ce qui pour conséquence, la remise en cause par l’administration du déficit catégoriel qui avait été déclaré par M X dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et qui avait été imputé sur son revenu global.
Pour motiver ce redressement, l’administration s’est référée aux dispositions de l’article 239 quater du code général des impôts : "I. Les groupements d’intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l’ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1697 n’entrent pas les champ d’application du I de l’article 206 (relatif à l’IS), mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l’impôt sur le revenu, soit de l’impôt sur les sociétés »
Cela suppose donc que les GIE fonctionnent bien dans les conditions définies à l’article 1^er de l’ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967qui prévoit qu’ils doivent avoir pour objet de mettre en oeuvre des moyens propres à faciliter ou à développer l’activité économique de leurs membres, et non de réaliser des bénéfices pour eux-mêmes.
Dans le cas des GIE dont M X était associé, qui exerçaient leur activité dans le domaine du transport aérien, vous avez déjà jugé à propos de l’imposition pour 1990 que ces GIE ne fonctionnaient pas dans les conditions prévues par l’ordonnance susvisée du 23 septembre 1967, ce en vous fondant sur la circonstance que les associés de ces GIE n’exerçaient pour leur part aucune activité liée au transport aérien ; ce dont vous avez déduit que les GIE ne pouvaient être regardés comme ayant pour objet de mettre en œuvre des moyens propres à faciliter ou à développer l’activité économique de leurs membres.
Etant donné que la contestation de M X n’a pas varié depuis lors, vous ne pourrez à notre avis que réitérer cette solution et donc confirmer le bien-fondé du redressement qui a consisté à soumettre les GIE à l’IS pour les 1991 et 1992.
Nous ajouterons seulement que dans sa nouvelle requête M X s’est également placé sur le terrain de la doctrine administrative pour soutenir que l’administration aurait été tenue de requalifier les GIE en société de fait, ce en invoquant les termes de la réponse ministérielle FERRANT du 8 juin 1977, comme il l’avait déjà fait à propos de l’année d’imposition 1990. Mais sur ce point nous ne pouvons une fois encore que nous rallier à votre position selon laquelle cette doctrine administrative n’apporte rien par rapport aux dispositions législatives supra.
Vous verrez que M. X a aussi entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation 4 F 1223 du 7 juillet 1998, mais comme le TA l’a bien relevé, son argumentation sur point est, en tout état de cause, sans effet utile puisque cette instruction est postérieure à la mise en recouvrement des cotisations litigieuses.
Enfin, vous vous verrez qu’il a aussi entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 B du même livre, de l’admission partielle d’une réclamation présentée par un autre GIE, le GIE Air Antilles Services, là encore sans effet utile puisqu’il s’agit d’une personne morale différente de celles que nous avons mentionnées il y a un instant.
II. 2. Nous n’insisterons pas et préférons en venir à une 2^e série de redressements, toujours au titre des BIC, qui résultent de la requalification de l’activité des sociétés EURL PP PARTICIPATIONS et SNC PHIP DEVELOPPEMENT : Supra : ces redressements ont consisté à remettre en cause l’imposition selon le régime des BIC, des bénéfices des deux sociétés, l’administration ayant soumis ces bénéfices à l’impôt au titre des plus-values ou au titre des RCM, ce en se fondant :
- sur le fait que ces sociétés n’avaient réalisé aucun chiffre d’affaires, ne détenaient aucun moyen d’exploitation et n’employaient aucune main-d’œuvre salariée
- et sur le fait que leur activité se bornait à la gestion d’un patrimoine constitué de participations détenues dans le capital de sociétés non cotées ou de sociétés de personnes ; ce qu’elle a refusé de regarder comme présentant le caractère d’une activité commerciale au sens de l’article 34 du CGI relatif à la définition des BIC.
Pour contester cette position dans le cas de l’EURL PP PARTICIPATIONS, M. X fait valoir que l’EURL PP PARTICIPATIONS a participé à la création de trois SEP et de trois GIE et qu’elle est membre de trois SNC exerçant une activité commerciale ; mais comme le TA l’a à juste titre relevé, il n’est nullement justifié que l’EURL PP PARTICIPATIONS participait effectivement à l’activité de ces sociétés et groupements. M. X se prévaut également de ce que la SNC PHIP DEVELOPPEMENT aurait acheté et vendu des titres au cours de la période litigieuse, mais cette circonstance ne saurait suffire à caractériser l’exercice d’ une activité commerciale au sens de l’article 34, et traduit plutôt une activité civile de gestion de patrimoine.
A notre avis, vous devrez donc rejeter sa contestation de la requalification opérée par l’administration.
II.3. … et en venir à la contestation qu’il a avancée en ce qui concerne la 3^e et dernière série de redressements : celle qui a porté sur ses revenus de capitaux mobiliers, c’est-à-dire :
- – les remboursements de frais de déplacement qu’il avait reçus d’une Sté autre que celles supra (la société Mehul devenue Valcom) ; ce que l’administration a regardé comme des revenus distribués au sens de l’article 109-1-1°
- ainsi que certaines distributions occultes qu’elle a soumises à l’impôt, en invoquant, devant le TA, les dispositions de l’article 111 c) a) En ce qui concerne les frais de déplacement versés par la société Mehul (pour un montant de 369 250 F) l’administration a relevé que cette société n’avait pas été en mesure de produire le moindre justificatif des dépenses, ce dont elle a déduit qu’ils n’avaient pas été engagés dans l’intérêt de l’exploitation et donc qu’ils présentaient le caractère de revenus distribués.
Par la suite, dans une lettre du 3 novembre 1995, M. X a admis ne pas être en mesure de produire les justificatifs des déplacements qu’il prétendait avoir effectués pour le compte de la société.
Puis, plus tard, il a produit une lettre du 6 novembre 1995, émanant d’un Monsieur Y, se présentant comme propriétaire de terrains à vendre, qui déclarait avoir eu des contacts avec lui au cours de l’été précédent. Disons qu’à notre avis cela est quand même un peu court pour justifier de l’intérêt pour la société Mehul qui n’est même pas mentionnée.
Dans ces conditions, à notre avis, vous devrez considérer que l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui (il est vrai) lui incombe, de ce que le montant des remboursements de frais présentait le caractère de revenus distribués entre les mains de M. X, au sens des dispositions de l’article 109-1- ° du code général des impôts.
b) De même, selon nous, vous devrez confirmer l’imposition au titre des distributions occultes, sur le fondement des dispositions de l’article 111 c) de ce code, de l’avantage qui a résulté pour lui de la cession de titres de la banque SAGA par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT ».
Pour comprendre ce redressement, vous devez savoir :
- que la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » a acquis de M X lui-même, 160 000 titres de la Banque SAGA, en 1991 ;
- qu’au début de l’année 1992, ces titres ont transité par une autre Sté financière, pour finalement revenir à la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » pour une valeur de 92 032 600 F ;
- et qu’au cours de son exercice clos en 1992, la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » a cédé les titres à M. X pour la somme de 1 F et comptabilisé une perte nette de 92 032 599 F ;
- ce qui explique que, évidemment, l’administration a considéré qu’étant donné qu’il n’était pas établi qu’entre la date de leur acquisition et celle de leur cession les titres auraient perdu toute valeur, la somme comptabilisée en perte présentait le caractère d’un revenu distribué ou d’une distribution occulte entre les mains de M. X.
Pour contester cette conclusion, M. X a avancé deux arguments contradictoires en soutenant :
- d’une part, que, au début de 1992, la valeur des titres de la banque par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » était nulle ;
- d’autre part, que la cession des titres par la société à son profit aurait quand même eu une contrepartie.
1. Sur le 1^er point, il se réfère à un extrait d’un rapport intermédiaire de la Banque de France au cours d’une procédure devant la commission bancaire visant la banque SAGA, rapport dont il résulte que, au début de 1992, la banque devait constituer des provisions importantes … et, si on se réfère aux écritures de M X (qui vont au-delà de l’extrait de rapport qui a été produit) et (elle devait) reconstituer ses fonds propres, pour des montants tels que selon M X la valeur des actions de la banque était nulle.
Disons que pour notre part nous ne sommes pas parvenus à nous faire une opinion définitive sur cette conclusion ; mais qu’en tout état de cause la simple production d’un extrait de ce rapport intermédiaire daté du mois de janvier 1992, non accompagnée de la production du rapport complémentaire qui a été établi en mars 1992 et des pièces de la procédure ultérieure devant la commission bancaire, nous parait insuffisante pour établir que la valeur des actions de la banque était nulle.
Ce d’autant que M X a quand même produit une copie d’une lettre du secrétaire général de la commission bancaire au Procureur de la République datée du mois de mars 1992 (c’est-à-dire peu avant la cession litigieuse à M X, au mois d’aout 1992). Or cette lettre mentionne à titre d’ « hypothèse d’école » une valeur des titres de 330 F, cette hypothèse d’école devant être précisée en fonction des résultats de l’exercice 1991.
Dans ces conditions, à notre avis, vous ne disposez absolument pas des éléments pour vous prononcer sur la valeur des titres et pour considérer qu’elle aurait comme M X le soutient été nulle ; ce qui doit vous conduire à écarter la contestation qu’il a avancée sur ce point, 2. Si vous nous suivez, vous devrez donc examiner l’autre point de sa contestation, autre point qui consiste à soutenir que la cession des titres de la banque par la Sté « PHIP DEVELOPPEMENT » à son profit aurait quand même eu une contrepartie du fait de la prise en charge par lui-même (M X) des dettes qui avaient été contractées par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » lorsqu’elle lui avait initialement acheté les titres de la banque SAGA.
Autant que nous ayons compris ce point, il s’agit pour M X de soutenir que :
- en 1^er lieu : la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » avait contracté des dettes, notamment auprès de la banque SAGA elle-même, pour lui acheter ses titres de la banque SAGA en 1991,
- en 2^e lieu : qu’il avait alors souscrit des bons d’assurance-vie auprès du GAN avec l’argent tiré de cette vente,
- en 3^e lieu : qu’il se serait dans le même temps porté caution des dettes de la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT »
- et qu’il aurait nanti ces bons d’assurance-vie au profit des créanciers de la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT », au rang desquels la banque SAGA ;
- suite à quoi la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » se serait trouvée dans l’incapacité de rembourser les dettes qu’elle avait souscrites, notamment du fait des difficultés de la banque SAGA ;
- ce qui aurait conduit M X à se substituer à la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » pour le remboursement de ses dettes : il aurait alors en particulier accordé aux créanciers des avances sur le produit des contrats d’assurance-vie supra et même déboursé des fonds personnels pour un montant supérieur à celui pour lequel il avait initialement cédé ses titres à la Sté (92 032 600 F).
Lorsque nous vous disons cela, nous ne faisons que résumer les écritures de M X, écritures à l’appui desquelles il a produit d’assez nombreuses pièces qui, en gros, établissent la réalité des différentes opérations dont il fait état.
L’ennuyeux est que si la réalité de ces opérations, prises isolément est, en gros, établie, il ne nous parait pas du tout démontré qu’il existerait un lien entre :
- d’une part la prise en charge par M X des dettes de la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT », ou les avantages qu’il lui a consentis,
- et d’autre part la cession pour une valeur symbolique des titres de la banque SAGA à M X, par la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT ».
Dans ses divers mémoires M X tente pourtant d’établir l’existence d’un tel lien en écrivant que ses versements aux créanciers pour le compte de la SNC « PHIP DEVELOPPEMENT » ont « constitué un compte courant créditeur » (cit) ; ce dont il déduit que la vente des titres pour une valeur quasi-nulle aurait en quelque sorte soldé ce compte courant.
A notre avis cela n’est absolument pas établi, faute de production de tout document relatif à ce compte courant. Si bien qu’en l’absence de lien entre la cession des titres pour une valeur quasi-nulle et les contreparties alléguées, vous devrez écarter la contestation qui a été avancée sur ce point.
3. Enfin vous devrez écarter une branche secondaire de la contestation de M X qu’il a développée progressivement au fil de ses mémoires complémentaires, en soutenant que selon lui l’imposition ne pouvait en tout état de cause être justifiée par l’invocation de l’article 111 c) relatif aux distributions occultes dans la mesure où :
- en 1^er lieu : il n’aurait pas été associé de la « PHIP DEVELOPPEMENT » ; ce qui est faux puisqu’il était associé indirectement par le biais de l’EURL « PP PARTICIPATIONS » ; et surtout cela est indifférent, l’imposition au titre des distributions occultes n’étant pas subordonnée à la qualité d’associé ;
- en 2^e lieu : il a fait état de la situation déficitaire de la Sté ; mais l’imposition au titre des distributions occultes n’est pas non plus subordonnée à l’existence d’une situation bénéficiaire : les dispositions de l’article 111, c du CGI permettent en effet de regarder comme un revenu distribué l’avantage occulte versé à un tiers étranger à la société (non associé), même si les résultats sociaux demeurent déficitaires après redressements, alors que dans cette dernière hypothèse l’imposition ne pourrait être fondée sur l’article 109, 1-2° du CGI, lequel vise seulement le cas où des répartitions non prélevées sur des bénéfices sont faites à des associés ;
- en 3^e lieu : il a fait état de la comptabilisation de l’opération par la Sté pour contester qu’elle ait présenté un caractère « occulte » au sens de l’article 111 c) ; mais, là-encore, vous le savez il a déjà été jugé qu’en cas de vente, pour un prix délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions de l’article 111, c du CGI, même lorsque l’opération est portée en comptabilité et est assortie de toutes les justifications nécessaires, lorsque cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.
▪ CE 28 février 2001 n° 199295, Section, Thérond : RJF 5/01 n° 620 avec chronique, concl. G. Bachelier BDCF 5/01 n° 67.
▪ Dans le même sens : CE 13 décembre 2002 n° 224975, 9^e et 10^e s.-s., SARL Wedge Group-Europe : RJF 3/03 n° 299.
▪ Ce qui appliqué à dans l’affaire qui vous est soumise, doit vous conduire à écarter la contestation qui a été avancée sur ce point,
PCMNC : rejet des conclusions en décharge