Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Ambulances Saint Nicolas a demandé au tribunal administratif d’Orléans la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1904117 du 26 août 2022, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 octobre 2022 et le 3 janvier 2024, la SAS Saint Nicolas, représentée par M^e Obadia, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement attaqué ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros à lui verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— en s’abstenant de vérifier que le véhicule immatriculé AM-154-GH était titulaire d’une AMS au moment de sa cession, le tribunal administratif d’Orléans a commis une dénaturation des faits et une erreur de droit, alors qu’aucune AMS ne lui a été cédée par la société Ambulances Saint-Cédric le 19 juillet 2013 ;

— la procédure d’imposition est irrégulière, faute de débat oral et contradictoire ;

— dans sa lecture de la réglementation sanitaire, l’administration fiscale commet une erreur de droit et une dénaturation des faits qui la conduisent à caractériser des actes anormaux de gestion inexistants ;

— les listes de l’ARS, sur lesquelles l’administration fiscale s’est appuyée pour retracer les cessions et les acquisitions d’autorisations de mise en service, en comparant deux listes dressées à des dates différentes, ne sont pas probantes en ce qui concerne de telles transactions alors qu’elles fondent des rehaussements résultant de prétendus actes anormaux de gestion ;

— elle a rattaché au véhicule AM-154-GH mis à sa disposition par la SAS Ambulances Saint-Cédric une AMS issue de son propre parc ;

— compte tenu des erreurs d’analyse juridique et d’appréciation des faits, aucun acte anormal de gestion ne peut être retenu, faute pour l’administration d’établir un déséquilibre dans les relations économiques entre les cocontractants ou l’existence d’un avantage accordé par une société à une autre ;

— c’est à tort que l’administration fiscale considère qu’elle s’est privée du produit correspondant à la cession de l’AMS ;

— s’agissant de l’ambulance immatriculée 696-ZB-45, puis CY-417-FQ, l’administration fiscale considère à tort qu’une AMS a été cédée le 12 novembre 2013 à l’occasion de la cession de ce véhicule à la société Ambulances Eloi ; en effet, cette AMS avait été précédemment détachée et elle a informé l’ARS du transfert de l’AMS de ce véhicule au véhicule AM-154-GH par courrier du 18 juillet 2013, ce qui a fait sortir le véhicule AM-154-GH de la liste ARS des véhicules titulaires d’une AMS et exploités par la société Ambulances Saint-Cédric ;

— par ailleurs, l’opération relative au véhicule immatriculé 696-ZB-45 présente les mêmes caractéristiques que celles concernant le véhicule AM-154-GH dont la société Ambulances Saint-Cédric est propriétaire et il convient de lui réserver le même traitement ; ce premier véhicule, alors immatriculé CY-417-FQ a ensuite été prêté sans AMS à la société Ambulance Saint-Cédric, puis cédé à la société Ambulances Saint-Eloi muni d’une AMS (provenant d’une autre véhicule de la société Saint-Cédric) le 12 novembre 2013 ;

— le fait générateur de l’éventuelle plus-value à intervenir ne peut pas être constaté en début d’opération ;

— si l’imposition des cessions devait intervenir sur la période vérifiée, elle devra être limitée à la valeur des seules AMS qui ont finalement fait l’objet d’une cession, à la valeur garantie au cédant ;

— le courrier du 18 juillet 2013 ne fait état d’aucune cession ou acquisition de véhicule et il n’y a pas lieu d’en constater une comptablement ;

— en revanche, la cession de deux véhicules munis de leurs AMS est intervenue les 1er janvier et 3 avril 2014 entre elle, d’une part, et les sociétés Jimmy Ambulances et Ambulances des Lys, d’autre part, mais le fait générateur de la cession ne peut intervenir qu’au moment du transfert réel de la propriété des actifs ; enfin, si l’imposition des cessions (BG-469-AJ et AN-321-YK) devait intervenir au titre de la période vérifiée, elle devrait être limitée à la somme fixée par les conventions particulières de cession pour le prix de l’AMS, soit 50 000 euros et non 67 500 euros ;

— le calcul de prix moyen de cession d’AMS mis en avant par l’administration fiscale se fonde pour partie sur des cessions fictives, ce qui entache son évaluation du prix des cessions qu’elle impose ;

— les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées, dès lors qu’il n’y a pas de manquement aux obligations fiscales.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 mai 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par ordonnance du 28 novembre 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 10 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Tar,

— les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Boisseau, substituant M^e Obadia, représentant la SAS Ambulances Saint Nicolas.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ambulances Saint Nicolas, dont le président est M. B A, exerce une activité de transports sanitaires. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur le période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, étendue au 31 décembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue du contrôle, l’administration fiscale a considéré que cette société avait cédé, au cours de ces exercices, les autorisations de mise en service (AMS) d’un véhicule sanitaire léger (VSL) et de deux ambulances, tout en renonçant à percevoir le produit de la vente. L’administration fiscale a donc réintégré au bénéfice imposable de cette société les montants correspondant à son évaluation de la valeur vénale des AMS. La SAS Ambulances Saint Nicolas relève appel du jugement du 26 août 2022 par lequel le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Sur la régularité du jugement :

2. La SAS Ambulances Saint Nicolas soutient que le tribunal administratif d’Orléans a commis une dénaturation des faits et une erreur de droit en refusant de vérifier que les véhicules évoqués par l’administration, notamment le véhicule immatriculé AM-154-GH, étaient bien titulaires d’une autorisation de mise en service au moment de leur cession. Toutefois, hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la régularité de la procédure d’imposition, le bien-fondé des impositions et les pénalités dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. La SAS Ambulances Saint Nicolas ne peut donc utilement se prévaloir d’erreurs de droit ou de dénaturation des faits qu’aurait commises le tribunal administratif d’Orléans pour demander l’annulation du jugement attaqué.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. Dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que celui-ci se serait refusé à un tel débat. Il résulte de l’instruction que la vérification a été effectuée dans les locaux de la SAS Ambulances Saint Nicolas. Cette société n’apporte aucun élément susceptible d’établir que le vérificateur, au cours de ses interventions sur place, se serait refusé à tout débat, s’agissant notamment du schéma des relations entre cette société et la SARL Ambulances des Deux Lions et plus généralement entre les sociétés du groupe A. La seule circonstance que le vérificateur n’ait pas admis la présentation faite par la SAS Ambulances Saint Nicolas de ses relations avec la société Ambulance des Deux Lions et les autres sociétés du groupe ne suffit pas à caractériser une absence de débat oral et contradictoire.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

4. En vertu des dispositions de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faite par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l’hypothèse où l’entreprise s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration d’apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l’entreprise, dépourvu de contrepartie, qu’il a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour l’entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

S’agissant de l’autorisation de mise en service du véhicule sanitaire léger Citroën C5 immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ :

5. Il résulte de l’instruction que la SAS Ambulances Saint Nicolas était propriétaire le 1er janvier 2013 d’un VSL Citroën C5 immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ. Elle indique qu’elle a mis ce véhicule à la disposition de la SAS Ambulances Saint-Cédric, tandis que cette société mettait à sa disposition un VSL Citroën C4 immatriculé AM 154 GH. Le 12 novembre 2013, la SAS Ambulances Saint-Cédric a conclu avec la SARL Ambulances Eloi une convention aux termes de laquelle « La société Ambulances Saint-Cédric cède le Véhicule Sanitaire Léger immatriculé CY-417-FQ muni de son autorisation de mise en circulation en cours de validité au profit de la Société Ambulances ELOY, et ce à compter du 12 novembre 2013 ». Par ailleurs, l’administration fiscale a constaté l’existence d’un « protocole de prêt » signé le 12 novembre 2013 entre la SARL Ambulances Eloi et la SARL Ambulances des Deux Lions, aux fins de financer « un VSL Citroën C5 immatriculé CY-417-FQ avec son autorisation de mise en circulation encours de validité appartenant à la société AMBULANCES SAINT CEDRIC () pour un montant de quarante-cinq mille euros () ». L’administration fiscale a toutefois constaté que la cession du véhicule, demeuré propriété de la SAS Ambulances Saint-Nicolas, avait été réalisée directement par celle-ci au profit de la société Ambulances Eloi le 15 novembre 2013 pour un montant de 5 000 euros. La SAS Ambulances Saint Nicolas se borne à contester l’interprétation faite du protocole de prêt, sans en contester l’authenticité ni les termes. Dans ces conditions, alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que le véhicule dont il s’agit aurait été vendu avec une AMS provenant de la SAS Ambulances Saint-Cédric, l’administration fiscale pouvait considérer que la SAS Ambulances Saint Nicolas avait cédé, concomitamment à la vente du véhicule dont il s’agit, une AMS censée accompagner ce véhicule.

6. La SARL Ambulances Saint Nicolas Orléans soutient que le transfert de l’AMS à la société Ambulances Eloi ne constitue pas une vente, dès lors que cette AMS était susceptible d’être retirée à défaut d’exploitation, tandis que la valeur de cette AMS à son actif était garantie par la SARL Ambulances des Deux Lions jusqu’au « débouclage » de l’opération au cours duquel la propriété de l’AMS devait être transférée à la société Ambulances Eloi, la SARL Ambulances des Deux Lions devant alors lui verser le prix convenu. Toutefois, le schéma ainsi décrit ne correspond pas aux termes du protocole conclu entre la société Ambulances Eloi et la SARL Ambulances des Deux Lions dont la société requérante ne peut, pour en remettre en cause la portée, invoquer la rédaction la rédaction maladroite, qui stipule le montant du prêt, le taux d’intérêt ainsi que les modalités de remboursement, ne comporte pas de clause suspensive de transfert de propriété jusqu’au paiement et aux termes duquel « le règlement par chèque ou virement sera effectué par le prêteur directement au profit du vendeur () pour le compte de l’emprunteur », ce protocole ne faisant par ailleurs aucune référence à la rémunération de prestations administratives ou financières. Enfin, la convention générale de garantie des éléments incorporels de transports sanitaires et une convention particulière produites uniquement au stade de l’interlocution départementale ne sont pas de nature à remettre en cause les éléments ci-dessus rappelés. La SARL Ambulances Saint Nicolas ayant renoncé à percevoir jusqu’au « débouclage » le moindre paiement en contrepartie de la mise à disposition, entière et intégrale, de son AMS, l’administration fiscale a pu à bon droit considérer qu’elle s’était privée du produit de cette vente sans que cela soit justifié par son intérêt.

7. L’administration fiscale, pour estimer la valeur vénale de l’AMS dont il s’agit, pouvait à bon droit reprendre le prix mentionné dans le protocole de prêt du 30 juillet 2013, à savoir 45 000 euros et réintégrer cette somme, déduction faite de la somme de 5 000 euros correspondant au prix de vente du véhicule comptabilisé par la SAS Ambulances Saint Nicolas, au bénéfice imposable de cette société au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2013. La seule circonstance que cette AMS pouvait, jusqu’au débouclage de l’opération, faire l’objet d’un retrait par l’AMS ne saurait à elle seule justifier que ce prix soit réduit à 30 000 euros, même à supposer que ce prix représente celui versé en définitive à la SAS Ambulances Saint Nicolas, alors notamment qu’aucune évaluation du risque de retrait n’est proposée par cette société. Par ailleurs, la circonstance que la SAS Ambulances Saint Nicolas ait indirectement bénéficié des prestations payées par la SARL Ambulances Eloi à la SARL Ambulances des Deux Lions ne peut, à elle seule, justifier une réduction de la valeur vénale de l’AMS pour laquelle la SAS Ambulances Saint Nicolas a renoncé à se faire payer.

S’agissant de l’autorisation de mise en service de l’ambulance Volkswagen Transporter immatriculée BG 469 AJ :

8. Il résulte de l’instruction et n’est pas contesté que la SAS Ambulances Saint Nicolas a vendu à la SARL Jimmy ambulances, anciennement dénommée « Plus simple la vie ambulances », une ambulance Volkswagen immatriculée BG 469 AJ et que le produit de cette cession a été comptabilisé le 1er janvier 2014 au compte « PRDTS CESSION ELTS ACTIFS CORPO » pour un montant de 15 000 euros HT. L’administration fiscale, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’ARS, a obtenu copie d’un courrier du 29 juillet 2013 de la SAS Ambulances Saint Nicolas à l’ARS, l’informant de ce que cette société avait «  cédé le véhicule ambulance BG 469 AJ avec son autorisation de mise en circulation au profit de la société Plus simple la vie ambulances à compter du 29 juillet 2013 ». Par ailleurs, la convention de cession entre les deux sociétés, signée le 29 juillet 2013, précise que « la SAS Ambulances Saint Nicolas cède le véhicule Ambulance immatriculé BG-469-AJ avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité qui sera sortie de la liste ARS au profit de la SARL Plus Simple La Vie Ambulances à compter du 29 juillet 2013 ». Enfin, la liste des sociétés ayant bénéficié d’une AMS du véhicule dont il s’agit, établie par l’ARS, indique qu’une telle autorisation a été transférée à la société Jimmy ambulances le 29 juillet 2013. Dans ces conditions, l’administration fiscale établit l’existence d’une transaction de vente d’une AMS intervenue entre la SAS Saint Nicolas Ambulances et la SARL Jimmy ambulances, anciennement dénommée « Plus simple la vie ambulances ».

9. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 6, l’administration fiscale a pu à bon droit considérer que la société requérante s’était privée du produit de cette vente sans que cela soit justifié par son intérêt.

10. L’administration fiscale, pour estimer la valeur vénale de l’AMS dont il s’agit, s’est fondée sur des cessions d’AMS réalisées dans des conditions comparables par des sociétés ayant, comme la SAS Ambulances Saint Nicolas, des liens capitalistiques avec la SARL Ambulances des Deux Lions, entre décembre 2012 et décembre 2013 dont il résulte un prix moyen de 73 250 euros. En fin de compte, l’administration fiscale a retenu un prix de 67 500 euros. La SAS Ambulances Saint Nicolas, qui se borne à soutenir que le prix de 50 000 euros pour une AMS d’ambulance est plus réaliste compte tenu du risque de retrait de l’AMS par l’ARS, ne justifie pas son calcul. Par ailleurs, la circonstance que le prix de 50 000 euros aurait été retenu par la convention particulière de cession de cette AMS comme prix devant être versé par la SARL Ambulances des Deux Lions à la SAS Ambulances Saint Nicolas ne justifie pas que ce montant soit retenu pour la transaction conclue entre cette dernière société et la SARL Jimmy ambulances, dès lors qu’il s’agit d’un document non probant produit pour les besoins de la cause. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant que la valeur vénale pouvait être fixée à 67 500 euros.

S’agissant de l’autorisation de mise en service de l’ambulance Volkswagen T5 immatriculée AN 321 YK :

11. Il résulte de l’instruction et n’est pas contesté que la SAS Ambulances Saint Nicolas a vendu à la SARL Ambulances du lys, une ambulance Volkswagen T5 immatriculée AN 321 YK et que le produit de cette cession a été comptabilisé le 3 avril 2014 au compte « PRDTS CESSION ELTS ACTIFS CORPO » pour un montant de 9 000 euros HT. L’administration fiscale, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’ARS, a obtenu copie d’un courrier du 3 avril 2014 de la SAS Ambulances Saint Nicolas à l’ARS, l’informant de ce que cette société avait « cédé son véhicule ambulance immatriculé AN 321 YK avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité à compter du 3 avril 2014 à la société Ambulances du lys ». Par ailleurs, la convention de cession entre les deux sociétés, signée à la même date, précise que « la SAS Ambulances Saint Nicolas cède le véhicule Ambulance Volkswagen T5 immatriculé AN 321 YK avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité qui sera sortie de la liste ARS au profit de la SARL Ambulances du lys à compter du 3 avril 2014 ». Enfin, la liste des sociétés ayant bénéficié d’une AMS du véhicule dont il s’agit, établie par l’ARS, indique qu’une telle autorisation a été transférée à la société Ambulances du lys le 7 avril 2014. Dans ces conditions, l’administration fiscale établit l’existence d’une transaction de vente d’une AMS intervenue entre la SAS Saint Nicolas Ambulances et la SARL Ambulances du lys.

12. Par les mêmes motifs que ceux exposés au point 6 ci-dessus, l’administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que la SAS Ambulances Saint Nicolas s’était privée du produit de la vente de cette AMS sans que cela soit justifié par son intérêt.

13. Par les mêmes motifs que ceux exposés au point 10 ci-dessus, l’administration fiscale pouvait retenir une valeur vénale de cette AMS de 67 500 euros.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

15. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements portant sur les renonciations à recettes, l’administration a relevé que le président de la SAS Ambulances Saint Nicolas, qui avait dissimulé le prix et l’objet même des transactions réalisées avec les sociétés Jimmy ambulances et Ambulances du lys, ne pouvait ignorer qu’en s’abstenant de comptabiliser le produit de la cession des AMS il privait la société requérante du produit de cette cession. L’administration s’est également fondée sur l’importance et le caractère répété des omissions constatées. Ces éléments suffisent à établir l’intention délibérée de la SAS Ambulances Saint Nicolas d’éluder l’impôt.

16. Il résulte de ce qui précède que la SAS Ambulances Saint Nicolas n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. Sa requête aux fins de décharge doit par suite être rejetée, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E  :

Article 1er : La requête de la SAS Ambulances Saint Nicolas est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Ambulances Saint Nicolas et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 1er avril 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Massias, présidente de la cour,

M^me Le Gars, présidente-assesseure,

M. Tar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2025.

Le rapporteur,

G. TarLa présidente,

N. MassiasLa greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,