Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 juillet 2016.

Par un jugement n° 2005913 du 11 octobre 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 décembre 2022, le 10 janvier 2024 et le 26 février 2025, M. B, représenté par M^e Auzenat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, de ces rappels et impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le tribunal a commis une erreur de qualification des faits ;

— sa comptabilité a été rejetée à tort, dès lors que l’administration n’apporte pas la preuve des graves irrégularités dont elle serait entachée ;

— la méthode de reconstitution des recettes tirées de la préparation à l’examen du code que l’administration a finalement retenue aboutit à des montants de recettes exagérés ;

— les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, dès lors qu’il n’a jamais eu l’intention d’éluder l’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 janvier 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 31 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Hameau,

— les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public

— et les observations de M^e Auzenat, représentant M. B.

Une note en délibéré présentée par M. B a été enregistrée le 4 avril 2025.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exploite l’Auto-Ecole GM, sous la forme d’une entreprise individuelle. La comptabilité de cette entreprise a été vérifiée au titre des années 2013 à 2015, et jusqu’au mois de juillet 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Au cours de ce contrôle, l’administration a remis en cause le caractère probant de la comptabilité de l’entreprise et procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires mettant ainsi en évidence des minorations de recettes. Des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et un rehaussement du bénéfice non commercial réalisé par l’entreprise a été notifié à l’entreprise dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire. Par une réclamation du 3 octobre 2019, M. B a contesté celles des rectifications maintenues par l’administration après que la commission des impôts directs et du chiffre d’affaires a rendu son second avis sur l’affaire, à l’issue de sa séance du 18 juin 2019. Cette réclamation a été partiellement acceptée le 15 juillet 2020. M. B fait appel du jugement du 11 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu maintenus le 15 juillet 2020.

Sur la régularité du jugement :

2. En soutenant que les premiers juges ont commis une erreur dans la qualification des faits, le requérant ne critique pas la régularité du jugement mais son bien-fondé. Ce moyen inopérant doit, par suite, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la dévolution de la charge de la preuve :

3. Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, « '() la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge' ».

4. Lorsque l’administration a considéré la comptabilité d’une entreprise comme dépourvue de valeur probante et qu’elle a procédé à une reconstitution de son chiffre d’affaires selon une méthode qui a été confirmée par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il appartient à cette entreprise, soit d’établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires suivie par l’administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle proposée par le service des impôts.

5. En l’espèce, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a donné un avis favorable à la reconstitution opérée par l’administration à l’issue de sa seconde séance, qui a eu lieu 18 juin 2019. Dans ces conditions, il résulte de ce qui précède que s’il revient à l’administration de justifier des graves irrégularités ayant motivé le rejet de la comptabilité de l’Auto-Ecole GM, en revanche, il revient à M. B de prouver le caractère exagéré du redressement, et notamment le caractère radicalement vicié de la méthode retenue pour cette reconstitution.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

6. Aux termes de l’article 99 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. () ».

7. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (). IV. – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements. ». Aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. (). L’administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s’assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. II.- En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; () ".

8. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion des opérations de contrôle, l’entreprise de M. B a présenté sa comptabilité sous forme dématérialisée, en application du I de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ayant opté, le 28 septembre 2016, pour la remise au vérificateur des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des retraitements consistant à recouper les données de ces fichiers avec les déclarations fiscales effectuées par l’entreprise au titre des années vérifiées. L’entreprise a ainsi remis le 28 septembre 2016 les données issues de l’utilisation du logiciel Teledis ETG 3, dédié au recensement, par les auto-écoles qui l’utilisent, des élèves inscrits pour le passage du code, qui se soumettent à des séances d’entraînement en salle. L’entreprise a également fourni un fichier intitulé « comptabilité des élèves. ods » destiné à recenser les paiements, par les élèves, des prestations fournies.

9. Dans ce contexte, le service a d’abord relevé que l’entreprise pratiquait une comptabilité d’encaissement au lieu de la comptabilité d’engagement exigée par le 2° de l’article 38 du code général des impôts et que ses recettes étaient enregistrées de façon globalisée, ce que l’entreprise ne conteste pas. Le service a également constaté que l’Auto-Ecole GM ne tenait pas de livre-journal comme elle aurait pourtant dû le faire en application de l’article 99 du code général des impôts, et a estimé que le fichier « comptabilité des élèves.ods » ne pouvait en tenir lieu compte-tenu de son caractère incomplet. M. B, qui ne conteste ni que son entreprise était imposée d’après le régime de la déclaration contrôlée prévu à l’article 99 du code général des impôts, ni que le fichier « comptabilité des élèves.ods » comportait effectivement des lacunes, ne peut utilement soutenir que ce fichier n’était pas une pièce comptable compte tenu des conditions, précédemment rappelées, dans lesquelles il a été remis au vérificateur. M. B n’est pas fondé à soutenir, par ailleurs, que l’administration aurait dû tenir compte, en lieu et place de ce fichier, de l’agenda mensuel de son entreprise, qui retracerait les recettes et sur lequel auraient été établies les liasses fiscales faisant apparaître des montants de recettes supérieurs à ceux qui ressortent du fichier « comptabilité des élèves.ods », car cet agenda n’est pas un document comptable au sens des dispositions citées au point précédent du présent arrêt. Le vérificateur a également observé que l’Auto-Ecole GM n’était pas en mesure de présenter des pièces justificatives de ses recettes. M. B, qui reconnaît que son entreprise ne conserve pas les factures remises à ses clients, ne conteste pas utilement ce constat du vérificateur en alléguant, d’une part, que les tickets de carte bleue ont été, quant à eux, conservés, alors que l’encaissement des chèques est retraçable par les dates de remise en banque et que toutes les factures relatives aux charges de l’entreprise ont été conservées, et d’autre part, en indiquant que la constitution de dossiers ou contrats d’inscription, qui ne sont pas exigibles, n’était pas la pratique de son entreprise. Enfin, la circonstance que l’entreprise de M. B est suivie par un centre de gestion agréé, qui a toujours validé la cohérence de ses comptes et n’a jamais relevé d’anomalies ni d’erreurs dans la tenue de ses comptes, et que cette entreprise a été la première des Yvelines à être labellisée, ne sont pas de nature à remettre en cause les constats réalisés par le vérificateur au cours des opérations de contrôle.

10. Enfin, si M. B se réfère ou cite différents paragraphes de la doctrine administrative référencée BOI-DJC-OA-20-10-10-30 et le paragraphe 90 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IR-10-20, dès lors qu’il ne s’en est pas expressément prévalu sur le terrain de la garantie contre les changements de doctrine de l’administration prévue par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, il ne peut en tout état de cause obtenir la décharge des impositions en litige sur ces fondements.

11. Dans ces conditions, eu égard aux éléments constatés par le service sur toute la période contrôlée, de nature à priver de son caractère sincère et probant l’ensemble de la comptabilité présentée, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de l’Auto-Ecole GM justifiant qu’il ait été procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires au cours de la période vérifiée.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires tiré de la préparation à l’examen théorique du code de la route ou à l’examen pratique du permis de conduire auto :

12. Il résulte de l’instruction que pour reconstituer les recettes tirées du code par l’Auto-Ecole GM, l’administration a suivi l’avis rendu en dernier lieu par la commission départementale des impôts directs et du chiffre d’affaires le 18 juin 2019. La méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de l’entreprise de M. B utilisée par le service se fonde, tout d’abord, sur le nombre d’élèves de l’auto-école, déterminé par recoupement entre des éléments fournis par le contribuable et ceux obtenus par l’administration auprès de la préfecture dressant les listes des élèves inscrits, et finalement présentés à l’examen théorique du code de la route ou à l’examen pratique du permis de conduire, et sur les tarifs pratiqués par l’entreprise. Enfin, s’agissant en particulier du chiffre d’affaires tiré de la préparation à l’examen théorique du code, l’administration a appliqué au résultat obtenu dans les conditions qui viennent d’être décrites une réfaction de 5 % pour tenir compte de la pratique de tarifs promotionnels par l’entreprise. Contrairement à ce que M. B soutient, une telle méthode par recoupement des données de l’entreprise avec celles de la préfecture ne peut être regardée comme radicalement viciée dans son principe.

S’agissant de la reconstitution des recettes tirées de la préparation à l’examen théorique du code :

13. M. B conteste le nombre d’élèves retenu par le vérificateur. Il soutient que les bordereaux de passage de l’examen du code se suffisaient à eux-mêmes et n’auraient pas dû être recoupés avec le fichier des inscrits à la sous-préfecture de Rambouillet, qui ne distingue pas, notamment, entre les élèves ayant effectivement passé le code et les autres. Cependant, les bordereaux de passage de l’examen du code n’ont pas seulement été recoupés avec le fichier des inscrits à la préfecture dont le contenu, d’après M. B, est brut, mais aussi avec les données issues de l’entreprise elle-même, à savoir notamment le fichier « comptabilité des élèves.ods », de tels recoupements successifs permettant d’aboutir à des données suffisamment retraitées pour obtenir une reconstitution fiable et précise du nombre d’élèves ayant fréquenté l’auto-école GM B au cours de la période vérifiée. M. B soutient aussi que les bordereaux de passage de l’examen du code n’auraient pas dû être recoupés avec les données de son entreprise issues du fichier intitulé « comptabilité élèves.ods » qui comportait des lacunes, ni de celles issues du logiciel Teledis ETG 3 en raison du manque de fiabilité de ce logiciel. Cependant, dès lors que M. B ne justifie ni même n’allègue que ces lacunes et ce manque de fiabilité auraient pu entraîner la génération spontanée de noms d’élèves dans les fichiers informatiques de son entreprise, il n’est pas fondé à s’en prévaloir. Par ailleurs, les listes d’élèves que M. B s’est constituées à lui-même et a produites en première instance et en appel sont dépourvues de valeur probante et ne corroborent donc pas les critiques de l’entreprise, développées nom par nom, contre l’ajout des élèves manquants pour la détermination de son chiffre d’affaires, critiques auxquelles l’administration a d’ailleurs valablement répondu point par point en cours de procédure, et notamment dans la décision de rejet de sa réclamation, datée du 15 juillet 2020. Enfin, M. B n’est pas fondé à soutenir que cette méthode ne prend pas en compte la réalité des conditions d’exploitation alors que, d’une part, l’administration a pris en compte les pratiques promotionnelles de son entreprise en appliquant une réfaction de 5 % au chiffre d’affaires reconstitué, sans que M. B ne démontre l’insuffisance de ce taux, et d’autre part, que certains candidats passent ces examens sous la bannière d’une auto-école où ils n’ont pas suivi leur formation au code et à laquelle ils n’ont donc pas apporté de recettes, sans que M. B ne soit en mesure de fournir de précisions quant à ce qu’il présente comme des échanges informels de bons procédés.

S’agissant de la reconstitution des recettes tirées de la préparation à l’examen pratique du permis de conduire auto :

14. M. B conteste à nouveau le nombre de candidats présentés retenu par le service, mais ne le fait pas valablement en se bornant à affirmer sans en justifier que certains des candidats ajoutés sont inconnus de son auto-école ou n’y ont été candidats qu’à l’examen du code ou ont été candidats à l’examen du permis auto à une date différente de celle retenue.

15. Enfin, si M. B a entendu critiquer la méthode de reconstitution appliquée par l’administration en citant le paragraphe 200 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-20, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12 du présent arrêt, il ne peut obtenir la décharge de l’imposition en litige sur ce fondement.

16. Il suit de là que M. B n’établit pas que la méthode de reconstitution utilisée par l’administration pour reconstituer le chiffre d’affaires tiré des prestations de préparation à l’examen du code par l’entreprise de M. B serait excessivement sommaire ou radicalement viciée.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution alternative :

17. M. B estime que le chiffre d’affaires de son entreprise devrait être reconstitué en appliquant les tarifs retenus par le service aux bordereaux de passage en préfecture, sans que ceux-ci ne fassent ensuite l’objet d’aucun recoupement. A supposer que ce faisant, M. B puisse être regardé comme proposant une méthode de reconstitution alternative à celle appliquée par le service, cette méthode, qui ne tient pas compte des données de l’entreprise dont il résulte que le nombre d’élèves préparés et présentés par l’auto-école de M. B étaient, au titre des années en litige, plus nombreux que ceux figurant sur ces bordereaux, et qui révèlent donc l’omission de recettes, ne saurait être regardée comme permettant une meilleure approximation du chiffre d’affaires de l’entreprise de M. B que celle résultant de la méthode suivie par l’administration.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (). « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ".

19. Le requérant conteste la mise à sa charge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rectifications résultant des minorations de recettes comptabilisées, en soutenant n’avoir jamais eu l’intention d’éluder l’impôt. Toutefois, il résulte de l’instruction que pour appliquer la majoration de 40 %, l’administration fiscale s’est fondée sur le caractère répété et l’importance des omissions de recettes constatées. Les rehaussements en bases finalement prononcés en matière de bénéfices non commerciaux se sont en effet élevés à 70 300 euros au titre de 2013, 74 446 euros au titre de 2014 et 90 488 euros au titre de 2015, et doivent être mis en rapport avec les chiffres d’affaires déclarés par l’entreprise de M. B pour des montants respectifs de 263 537 euros au titre de 2013, 354 820 euros au titre de 2014 et 358 218 euros au titre de 2015. Par ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par l’Auto-Ecole GM ayant justifié l’application aux rectifications litigieuses de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 précité.

20. Il résulte de ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E  :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France.

Copie en sera adressée à l’administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques de la région Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 1er avril 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Massias, présidente de la cour,

M^me Le Gars, présidente-assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2025.

La rapporteure,

M. HameauLa présidente,

N. Massias

La greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,