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pour Athesia Druck Srl, par Mes B. Migliucci et T. Kofler, avvocati,

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pour le gouvernement italien, par M. R. Adam, en qualité d’agent, assisté de M. S. Fiorentino, avvocato dello Stato,

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pour la Commission des Communautés européennes, par M. A. Aresu et Mme M. Afonso, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la dixième directive 84/386/CEE du Conseil, du 31 juillet 1984 (JO L 208, p. 58, ci-après la «sixième directive»).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Athesia Druck Srl (ci-après «Athesia Druck») au Ministero dell’Economia e delle Finanze ainsi qu’à l’Agenzia delle Entrate, au sujet d’un rappel de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») qui lui a été adressé au titre des années 1993 et 1994.

3

Le septième considérant de la sixième directive est ainsi rédigé:

«considérant que la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États membres, notamment en ce qui concerne […] les prestations de services; que, si le lieu des prestations de services doit en principe être fixé à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens».

4

En vertu de l’article 6, paragraphe 4, de la sixième directive, lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.

5

L’article 9 de la sixième directive dispose:

«1. Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

2. Toutefois:

[…]

[…]

3. Afin d’éviter des cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsions de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne les prestations de services visées au paragraphe 2 sous e) […] considérer:

[…]»

6

L’article 2 de la treizième directive 86/560/CEE du Conseil, du 17 novembre 1986, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté (JO L 326, p. 40, ci-après la «treizième directive»), énonce ce qui suit:

«1. Sans préjudice des articles 3 et 4, chaque État membre rembourse à tout assujetti qui n’est pas établi sur le territoire de la Communauté, dans les conditions fixées ci-après, la [TVA] ayant grevé des services qui lui sont rendus […] à l’intérieur du pays par d’autres assujettis […], dans la mesure où […] ces services sont utilisés […] pour les besoins […] des prestations de services visées à l’article 1er point 1 sous b) de la présente directive.

2. Les États membres peuvent subordonner le remboursement visé au paragraphe 1 à l’octroi par les États tiers d’avantages comparables dans le domaine des taxes sur le chiffre d’affaires.

3. Les États membres peuvent exiger la désignation d’un représentant fiscal.»

7

Le décret du président de la République no 633, du 26 octobre 1972, portant création et réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée (supplément ordinaire à la GURI no 292, du 11 novembre 1972), dans sa version applicable à la date des faits au principal (ci-après le «décret relatif à la TVA»), transpose en droit italien les dispositions susmentionnées de la sixième directive.

8

L’article 7 du décret relatif à la TVA dispose:

«[…]

Les prestations de services sont réputées effectuées sur le territoire de l’État lorsqu’elles sont rendues par des personnes qui ont leur domicile sur ledit territoire ou par des personnes qui y résident et n’ont pas établi leur domicile à l’étranger, ainsi que lorsqu’elles sont rendues par des établissements stables en Italie de personnes domiciliées ou résidant à l’étranger; elles ne sont pas réputées effectuées sur le territoire de l’État lorsqu’elles sont rendues par des établissements stables à l’étranger de personnes domiciliées ou résidant en Italie. Aux fins du présent article, on entend par domicile, pour les personnes autres que les personnes physiques, le lieu où se trouve le siège légal et par résidence, celui où se tient le siège réel.

Par dérogation à l’alinéa précédent:

[…]

9

Selon l’article 17 du décret relatif à la TVA:

«Sont assujetties à la taxe les personnes qui effectuent les livraisons de biens et les prestations de services imposables; ces personnes devront la payer au Trésor […]

Les obligations et les droits découlant de l’application du présent décret au regard d’opérations effectuées sur le territoire de l’État par ou pour des personnes non établies en Italie et n’y disposant pas d’établissement stable peuvent être exercés ou remplis, selon les modalités ordinaires, par un représentant établi sur le territoire de l’État […], lequel répond solidairement avec le représenté des obligations découlant de l’application du présent décret. […]

En l’absence d’un représentant désigné conformément à l’alinéa précédent, les obligations relatives […] aux prestations de services effectuées sur le territoire de l’État par des personnes établies à l’étranger, ainsi que les obligations relatives aux prestations de services visées à l’article 3, point 2, rendues par des personnes établies à l’étranger à des personnes établies dans l’État, doivent être remplies par les fournisseurs ou les acheteurs qui […] utilisent les services dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise, de l’exercice d’un art ou d’une profession. […]

Les dispositions des deuxième et troisième alinéas ne s’appliquent pas aux opérations effectuées par ou pour des établissements stables en Italie de personnes résidant à l’étranger.»

10

L’article 38 ter du décret relatif à la TVA, quant à lui, reprend en substance les dispositions de la treizième directive.

11

Au cours des années 1993 et 1994, la société de droit autrichien Athesia Advertising GmbH (ci-après «Athesia Advertising»), établie à Innsbruck (Autriche) et dont l’objet était l’exploitation d’une agence de publicité, a acheté, en son nom propre et pour des clients autrichiens et allemands, des espaces publicitaires auprès de medias italiens (journaux, revues, radio et télévision), en opérant depuis l’Autriche, sans disposer d’un établissement stable en Italie. Athesia Advertising avait toutefois une filiale italienne, Athesia Druck, sise à Bressanone (Italie), désignée par elle comme son représentant fiscal en application de l’article 17 du décret relatif à la TVA.

12

Les prestations de publicité en cause au principal donnaient lieu à facturation avec imputation de la TVA. Les factures étaient établies aux deux noms des sociétés Athesia Advertising et Athesia Druck. Athesia Advertising effectuait ensuite, le cas échéant, ses propres prestations pour ses clients. La TVA ayant été acquittée en Italie, Athesia Druck en a demandé le remboursement aux autorités fiscales italiennes, en application de la treizième directive.

13

En 1999, l’Ufficio IVA di Bolzano [bureau de la TVA de Bolzano (Italie)] a notifié à Athesia Druck un redressement de TVA au titre des déclarations souscrites par cette société pour les années 1993 et 1994 en tant que représentant fiscal d’Athesia Advertising, en raison, ainsi qu’il résulte de la décision de renvoi, d’une omission de facturation des prestations de publicité fournies aux clients autrichiens et allemands d’Athesia Advertising. C’est donc indirectement que s’est posée la question de la localisation desdites prestations.

14

Le rappel de TVA a été accompagné d’une amende.

15

Athesia Druck a contesté les rappels en question devant la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano qui, par décisions des 11 avril et 11 octobre 2000, a rejeté les recours introduits par cette société en tant qu’ils portaient sur la TVA, mais les a accueillis en tant qu’ils concernaient l’amende, dont Athesia Druck a ainsi été déchargée.

16

En appel, la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano a, par décision du 17 décembre 2004, rejeté tant les recours d’Athesia Druck portant sur les droits de TVA laissés à sa charge que les appels incidents de l’Ufficio IVA di Bolzano.

17

Athesia Druck a introduit un pourvoi contre cette décision devant la Corte suprema di cassazione, juridiction a quo.

18

La Corte suprema di cassazione a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

«Quel est, aux fins de la TVA, le lieu, au sens de l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive […], de la prestation publicitaire rendue par une personne établie sur le territoire d’un État membre de la Communauté européenne à un destinataire établi en dehors de la Communauté, mais disposant d’un représentant fiscal sur le territoire d’un État membre? En particulier, ce lieu est-il celui où est établi le destinataire du message, celui où est établi le siège de la société représentant la société non communautaire en matière fiscale en Italie, le lieu où est établi le siège de la société non communautaire demandant la prestation publicitaire ou le lieu où est établi le client de la société non communautaire?»

19

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, comment doit être déterminé le lieu de prestations de publicité, au sens de l’article 9 de la sixième directive, dans une situation telle que celle en cause au principal où le prestataire de services est établi dans un État membre alors que le preneur de la prestation, établi dans un État tiers quoique disposant d’un représentant fiscal dans ledit État membre, est tantôt le preneur final, c’est-à-dire l’annonceur, tantôt un preneur intermédiaire, qui effectue lui-même une prestation pour ses propres clients, à savoir les annonceurs.

20

Il importe de rappeler que l’article 9 de la sixième directive contient des règles qui déterminent le lieu de rattachement fiscal des prestations de services. Alors que le paragraphe 1 de cet article édicte à ce sujet une règle de caractère général, le paragraphe 2 de ce même article énumère une série de rattachements spécifiques. L’objectif de ces dispositions est d’éviter, d’une part, des conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions et, d’autre part, la non-imposition de recettes (arrêts du 4 juillet 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, point 14; du 26 septembre 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, point 20, et du 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Rec. p. I-8255, point 24).

21

Les prestations de publicité, visées à l’article 9, paragraphe 2, sous e), deuxième tiret, de la sixième directive, entrent dans le champ d’application de ces rattachements spécifiques.

22

Il résulte du libellé même de l’article 9, paragraphe 2, sous e), deuxième tiret, de la sixième directive que le lieu des prestations de publicité rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire est l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue, ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

23

Conformément à la jurisprudence de la Cour, l’article 9, paragraphe 2, sous e), deuxième tiret, de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’applique non seulement aux prestations de publicité fournies directement et facturées par le prestataire de services à un annonceur assujetti, mais également à des prestations fournies indirectement à l’annonceur et facturées à un tiers qui les refacture à l’annonceur (arrêts du 15 mars 2001, SPI, C-108/00, Rec. p. I-2361, point 22, et du 5 juin 2003, Design Concept, C-438/01, Rec. p. I-5617, point 17).

24

Il s’ensuit que le caractère indirect des prestations, résultant du fait qu’elles ont été fournies et facturées par un premier prestataire à une entreprise, elle-même chargée d’effectuer des services de publicité, avant d’être facturées par cette dernière à l’annonceur, ne fait pas obstacle à l’application de l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive (arrêt Design Concept, précité, point 18).

25

La Cour a expressément indiqué que, en vertu des paragraphes 1 et 2 dudit article 9, la détermination du lieu d’une prestation de services dépend uniquement de celui où le prestataire et le preneur de la prestation en cause sont établis, cet article n’impliquant aucunement de tenir compte des opérations postérieures à cette première prestation de services (voir, en ce sens, arrêt Design Concept, précité, point 26).

26

Ainsi, dans un cas de prestations de services indirectes, tel que celui en cause au principal, impliquant un premier prestataire de services, un preneur intermédiaire et un annonceur qui reçoit des prestations de services du preneur intermédiaire, il convient d’examiner séparément l’opération de prestations de services fournie par le premier prestataire au preneur intermédiaire, aux fins de déterminer le lieu d’imposition de cette opération (voir, en ce sens, arrêt Design Concept, précité, point 28).

27

Il convient donc de considérer que, en matière de prestations de publicité, lorsque le preneur de la prestation est établi en dehors du territoire de la Communauté, le lieu de la prestation est, en principe, selon l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive, fixé au siège dudit preneur, sans qu’il y ait lieu de prendre en compte le fait que ce preneur n’est pas nécessairement l’annonceur final.

28

Par dérogation à la règle énoncée au point précédent du présent arrêt, l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive permet à un État membre, pour éviter les cas de non-imposition en ce qui concerne les prestations de services visées à l’article 9, paragraphe 2, sous e), de cette directive, de considérer le lieu de prestations de services qui, en vertu de cet article, est situé en dehors de la Communauté comme s’il était situé à l’intérieur du pays lorsque l’utilisation et l’exploitation effectives s’effectuent à l’intérieur du pays.

29

Il y a lieu de préciser que le pays à l’intérieur duquel s’effectuent l’utilisation et l’exploitation effectives, au sens de l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive, s’entend, en matière de prestations de publicité, comme étant le pays à partir duquel sont diffusés les messages publicitaires.

30

En effet, indépendamment du fait que les destinataires de ces prestations peuvent être répartis dans le monde entier, il est certain que les médias italiens sont avant tout diffusés en Italie.

31

Dès lors, l’utilisation et l’exploitation effectives des messages publicitaires doivent être considérées, dans des circonstances telles que celles au principal, comme étant effectuées en Italie.

32

Il en résulte que, en cas de mise en œuvre de la faculté prévue par cette disposition et dans une situation telle que celle en cause au principal, les autorités fiscales de l’État membre concerné seraient fondées, en vertu des dispositions combinées des paragraphes 2 et 3 de l’article 9 de la sixième directive, à regarder les prestations de publicité fournies par le prestataire au preneur, final ou intermédiaire, comme effectuées sur le territoire de l’État et taxables en tant que telles, mais non à réputer imposables celles fournies par le preneur intermédiaire, établi hors de la Communauté, à ses propres clients.

33

Une prestation de services qui, selon les critères posés à l’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive, est extérieure à la Communauté (présence du siège social dans un État tiers et absence d’établissement stable dans un État membre) et qui n’est pas visée au paragraphe 2, sous e), de ce même article ne peut faire l’objet de la dérogation prévue à l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive.

34

Il y a lieu de souligner que la désignation d’un représentant fiscal, tel que mentionné, notamment, à l’article 2, paragraphe 3, de la treizième directive et à l’article 17 du décret relatif à la TVA, demeure, en soi, sans incidence sur le caractère taxable ou non des prestations prises ou effectuées par la personne représentée, dès lors que le mécanisme de la représentation a uniquement pour but de permettre au fisc d’avoir un interlocuteur national lorsque l’assujetti est établi à l’étranger.

35

Il en va différemment, toutefois, lorsque le représentant fiscal exerce un rôle économique dans les prestations en cause, mais c’est alors en raison de ce rôle et non de sa qualité de représentant fiscal que les opérations qu’il effectue sont taxables.

36

Il ressort cependant du dossier ainsi que des déclarations faites par le gouvernement italien lors de l’audience qu’Athesia Druck n’a joué, dans l’affaire au principal, aucun rôle économique dans les prestations en cause et ne peut donc être considérée comme étant un intermédiaire au sens de l’article 6, paragraphe 4, de la sixième directive.

37

Il importe de préciser que le caractère taxable de la prestation au sens de l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive ne fait pas obstacle au droit de l’assujetti au remboursement de la TVA lorsqu’il satisfait aux conditions posées à l’article 2 de la treizième directive.

38

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée ce qui suit:

39

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit:

En matière de prestations de publicité, quand le preneur de la prestation est établi en dehors du territoire de la Communauté européenne, le lieu de la prestation est, en principe, selon l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la dixième directive 84/386/CEE du Conseil, du 31 juillet 1984, fixé au siège du preneur. Toutefois, les États membres peuvent recourir à la faculté prévue à l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée, en fixant le lieu de la prestation de services en cause, par dérogation audit principe, à l’intérieur de l’État membre concerné.

S’il est recouru à la faculté prévue à l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée, une prestation de publicité effectuée par un prestataire établi dans la Communauté européenne au profit d’un preneur sis dans un État tiers, que ce preneur soit le preneur final ou un preneur intermédiaire, est réputée être effectuée dans la Communauté européenne, à condition que l’utilisation et l’exploitation effectives, au sens de l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée, s’effectuent à l’intérieur de l’État membre concerné. Tel est le cas, en matière de prestations de publicité, quand les messages publicitaires faisant l’objet de la prestation sont diffusés à partir de l’État membre concerné.

L’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée, ne peut conduire à la taxation de prestations de publicité assurées par un prestataire de services établi en dehors de la Communauté européenne pour ses propres clients, quand bien même ce prestataire de services aurait eu la qualité de preneur intermédiaire au titre d’une prestation de services antérieure, dès lors qu’une telle prestation n’entre pas dans le champ de l’article 9, paragraphe 2, sous e), de cette directive et, plus généralement, de l’article 9 de ladite directive dans son ensemble, dispositions auxquelles renvoie expressément l’article 9, paragraphe 3, sous b), de cette même directive.

Le caractère taxable de la prestation au sens de l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388, telle que modifiée, ne fait pas obstacle au droit de l’assujetti au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’il satisfait aux conditions posées à l’article 2 de la treizième directive 86/560/CEE du Conseil, du 17 novembre 1986, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté.

La désignation d’un représentant fiscal demeure, en soi, sans incidence sur le caractère taxable ou non des prestations prises ou effectuées par la personne représentée.

Signatures