Tribunal administratif de Melun, 3 novembre 2011, n° 0709681

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MELUN

N° 0709681/7

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M. et M^me Z X

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M^me Lorenté

Rapporteur

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M. Philipbert

Rapporteur public

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Audience du 18 octobre 2011

Lecture du 3 novembre 2011

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VG

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Melun,

(7^e chambre),

C

Vu la requête, enregistrée le 24 décembre 2007, présentée par M. et M^me Z X, demeurant XXX ; M. et M^me X demandent au tribunal :

— de prononcer la restitution, pour un montant de 6 190 euros, des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2005 ;

— de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent :

— que pour l’application de l’article 1er du code général des impôts, le montant des revenus perçus en 2005 aurait dû prendre en compte les déficits agricoles déclarés au cours de cette année, pour leur valeur absolue, quand bien même une telle prise en compte conduirait à un montant négatif du revenu soumis à l’impôt sur le revenu ;

— que l’appréciation de l’administration n’est pas conforme aux dispositions du 2 de l’article 1649-0-A du code général des impôts ; que ces dispositions n’établissent aucune distinction entre les revenus soumis au barème progressif de l’impôt et ceux soumis à un taux forfaitaire ; qu’il résulte, en premier lieu, du paragraphe a du 4 de cet article, que seuls les gains retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, de droits sociaux et titre assimilés, opérations au titre desquelles aucune imposition n’est prise en compte dans la liste des impositions ouvrant droit à restitution, sont exclus de la détermination du droit à restitution ; qu’il en résulte, en second lieu, que le revenu à prendre en considération doit être diminué des déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par le I de l’article 156 du même code ; que, réserve faite de l’hypothèse où les revenus du foyer excèdent 60.000 euros, ce qui n’est pas leur cas, les déficits agricoles sont précisément imputables sur le revenu global ; que le revenu pris en compte pour déterminer le montant du droit à restitution ouvert au titre d’une année ne peut être utilisé qu’une fois ;

— qu’aucune disposition du code général des impôts ne permet de considérer que des déficits négatifs imputables sur l’impôt sur le revenu ne sauraient se compenser avec des revenus assujettis à cet impôt ; que, quand bien même, dans le cas du calcul de l’impôt, un déficit ne peut venir en déduction que dans la limite des autre revenus positifs, ce déficit n’en demeure pas moins, dans le principe, imputable sur l’impôt sur le revenu pour sa totalité ;

— qu’en procédant à la limitation de ces déficits au montant des autres revenus assujettis à l’impôt au taux progressif, l’administration fiscale se livre à une appréciation de la notion de revenu différente de celle qu’elle a adoptée dans le cadre d’une procédure de rectification engagée à leur encontre pour la période 2001 à 2005 en matière de plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune ; que s’agissant en effet de l’application des dispositions de l’article 885 V bis du code général des impôts relatif au plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune, l’administration se livre à une sommation algébrique de l’ensemble des revenus pouvant conduire à un résultat final négatif ; qu’aucun élément ne permet de dissocier la méthode retenue en matière d’impôt de solidarité sur la fortune de celle applicable en matière de « bouclier fiscal »;

— que les exemples de cas pratiques de détermination de droit à restitution figurant à l’annexe 10 du bulletin officiel des impôts du 15 décembre 2006, même s’ils ne correspondent pas strictement à leur situation, permettent de constater en particulier la prise en compte, au titre du revenu soumis à l’impôt, un revenu négatif ; que la prise en compte d’un revenu négatif résulte également des termes mêmes de la notice accompagnant l’imprimé destiné à la demande de plafonnement ;

— que le refus d’intégrer au montant des revenus perçus des déficits dans leur globalité conduit, en totale contradiction avec la notice diffusée par la direction des impôts sur le site internet impôt.gouv.fr/bf/q-r. htm, à exclure le remboursement des prélèvements libératoires, alors même pourtant que les gains correspondants auraient pu être intégrés au montant des revenus soumis à l’impôt progressif ; que ce refus méconnaît l’objectif poursuivi par le dispositif du « bouclier fiscal » destiné précisément à améliorer la situation des contribuables assujettis à l’impôt de solidarité sur la fortune en aboutissant à pénaliser le contribuable au regard des dispositifs antérieurs ;

Vu la décision du 30 octobre 2007 par laquelle le directeur des services fiscaux du Val-de-Marne a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2008, présenté par le directeur des services fiscaux du Val-de-Marne qui conclut au rejet de la requête ;

Le directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, qui précise que la demande de plafonnement déposée par M. X comportait diverses anomalies, fait valoir qu’en application du 5 de l’article 1649-0-A du code général des impôts, l’imputation des déficits catégoriels susceptibles d’être admis en déduction des revenus pris en compte au titre de la détermination du droit à restitution ne peut avoir lieu que dans la limite d’imputation prévue au titre du I de l’article 156 du même code ; que, dans ces conditions, cette imputation ne peut avoir lieu que sur les seuls revenus soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu et dans les conditions de droit commun ; qu’en l’espèce, le déficit agricole de l’année 2005 a été déduit des revenus catégoriels soumis à une imposition progressive, ouvrant droit à un déficit reportable de 24 846 euros ; que le plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune relève d’un dispositif distinct ;

Vu le mémoire, enregistré le 10 juin 2008, présenté par M. et M^me X qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;

Ils ajoutent que, bien que distincts, les dispositifs du « bouclier fiscal » et du plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune trouvent leur source dans les dispositions de l’article 885-V et I de l’article 156 du code général des impôts et doivent, dès lors, faire l’objet d’une analyse commune quant à la notion de revenu à laquelle ils renvoient ; que la lecture du 5 de l’article 1649-0-A du code général des impôts, relatif en particulier à l’imputation des déficits catégoriels, est indissociable, par la référence qui y est faite, de celle du 4 du même article, dont il résulte que les différents revenus forment une somme algébrique ; que le ministère des finances qu’ils ont saisi d’une demande d’interprétation des dispositions en cause ne prend nullement partie en faveur de l’analyse effectuée par les services fiscaux du Val-de-Marne ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 juin 2008, présenté par le directeur des services fiscaux du Val-de-Marne qui conclut aux mêmes fins, que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 18 octobre 2011 :

— le rapport de M^me Lorenté, rapporteur ;

— et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que le 13 août 2007, M. et M^me X ont déposé, au titre du dispositif de plafonnement des impôts directs prévu par les articles 1er et 1649-0-A du code général des impôts, une demande de restitution portant sur une somme de 6 910 euros ; qu’aux termes de cette demande, le montant des revenus perçus en 2005 et soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu était fixé par les requérants à la somme de -24 846 euros intégrant la totalité des déficits agricoles subis par eux ; que le montant retenu au titre de ces revenus par l’administration fiscale dans le cadre de la décision de rejet du directeur des services fiscaux du Val-de-Marne du 30 octobre 2007, contre laquelle ils se pourvoient aujourd’hui, s’élève à 0 ; que M. et M^me X demandent la restitution d’une somme qu’ils fixent à 6 190 euros ;

Sur les conclusions aux fins de restitution de la somme de 6190 euros :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 1er du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’année litigieuse : «Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 60 % de ses revenus. Les conditions d’application de ce droit sont définies à l’article 1649-0 A. » ; qu’aux termes de l’article 1649-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l’article 1er est acquis par le contribuable au 1^er janvier suivant l’année du paiement des impositions dont il est redevable. (…) 4. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend de celui réalisé par le contribuable au titre de l’année qui précède celle du paiement des impositions, à l’exception des revenus en nature non soumis à l’impôt sur le revenu en application du II de l’article 15. Il est constitué : a) Des revenus soumis à l’impôt sur les revenus nets de frais professionnels. (…) b) Des produits soumis à un prélèvement libératoire ; c) Des revenus exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France, à l’exception des plus-values mentionnées aux II et III de l’article 150 U et des prestations mentionnées aux 2°, 2° bis et 9° de l’article 81. 5. Le revenu mentionné au 4 est diminué : a) Des déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par le I de l’article 156 ; b) Du montant des pensions alimentaires déduit en application du 2° du II de l’article 156 ; c) Des cotisations ou primes déduites en application de l’article 163 quatervicies. (…) » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes du premier alinéa de l’article 1^er A du code général des impôts: « Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d’impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168… » ; que le 2 de l’article 13 du même code précise que le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les revenus ou bénéfices nets de sept catégories de revenus ; qu’aux termes de l’article 156 : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal (…) sous déduction : (…) I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus » ; qu’il résulte, enfin, des articles 193 et suivants qu’après division du revenu imposable en parts en fonction du quotient familial, l’impôt est calculé en appliquant un barème à taux progressif aux tranches de revenus distinguées par le barème et comprises dans chaque part ; qu’il résulte de la combinaison de ces dispositions que le « revenu global » mentionné aux articles 1, 13 et 156 du code général des impôts sur lequel s’imputent les déficits catégoriels déductibles, en application du I de ce même article, s’entend de celui qui constitue la base d’imposition au barème progressif de l’impôt ;

Considérant qu’il résulte du 4 de l’article 1649-0 A du code général des impôts que les revenus qui doivent être pris en compte pour le plafonnement de l’impôt sur le revenu prévu à l’article 1er du code général des impôts se composent des revenus soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu, des revenus soumis à l’impôt au taux forfaitaire, des revenus soumis à un prélèvement libératoire et des revenus exonérés ; que si le 5 de l’article 1649-0-A du code général des impôts mentionne que : « Le revenu mentionné au 4 est diminué : a) Des déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par le I de l’article 156 », le I de l’article 156 du code général des impôts n’autorise l’imputation des déficits catégoriels sur le revenu global qu’à hauteur de ce revenu lequel ne s’entend, ainsi qu’il vient d’être dit, que de celui qui constitue la base d’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu ; que, dès lors, les déficits catégoriels dont les dispositions du 5 de l’article 1649-0 A du code général des impôts prévoient qu’ils sont déduits du revenu défini au 4 de ce même article sont seulement ceux qui ont été effectivement imputés sur le revenu soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu ; qu’il s’ensuit que M. et M^me X ne sont pas fondés à soutenir que les déficits catégoriels doivent être déduits en totalité des revenus tels que définis au 4 de l’article 1649-0 A du code général des impôts ;

Considérant, qu’en l’espèce, M. et M^me X ont réalisé en 2005 un revenu soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu d’un montant de 21 388 euros ; que, dès lors, leur déficit agricole de l’année 2005 de 46 234 euros subi par eux dont l’imputation sur le revenu global est autorisée par le I de l’article 156 du code général des impôts ne pouvait être déduit du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement de leur impôt sur le revenu de l’année 2005 que dans la limite de 21 388 euros ; que, par suite, sans qu’ils puissent utilement se prévaloir, s’agissant d’une imposition distincte, des dispositions applicables en matière d’impôt de solidarité sur la fortune, ils ne sont pas fondés à demander une restitution de l’impôt sur le revenu qu’ils ont payé en 2006 au titre l’année 2005 ;

S’agissant de la doctrine administrative :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » ;

Considérant qu’un refus opposé par l’administration fiscale à une demande de plafonnement ne peut s’analyser comme le rehaussement d’une imposition antérieure ou comme l’établissement d’une imposition primitive ; que M. et M^me X ne sauraient, dès lors, utilement se prévaloir des termes du bulletin officiel des impôts 13 A-1-06 du 15 décembre 2006 non plus que des questions réponses diffusées sur le site hhtp/www2.impôts.gouv.fr/bf/q-r.htm sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L.80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a pris formellement position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) » ;

Considérant qu’ainsi qu’il a été dit, un refus opposé par l’administration fiscale à une demande de plafonnement ne saurait s’analyser comme le rehaussement d’une imposition antérieure ; que, par voie de conséquence, M. et M^me X ne sauraient utilement se prévaloir de la procédure de rectification poursuivie à leur encontre par l’administration fiscale au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2001 à 2005 sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de restitution de la somme de 6 190 euros au titre du plafonnement des impôts directs doivent être rejetées ;

Sur les conclusions au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, supporte la charge des frais exposés à l’occasion de la présente instance et non compris dans les dépens ;

D E C I D E

Article 1^er : La requête de M. et M^me X est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me Z X et au directeur départemental des finances publiques du Val-de-Marne.

Délibéré après l’audience du 18 octobre 2011, à laquelle siégeaient :

M^me Ledamoisel, président,

M^me Lorenté, premier conseiller,

M. Vauterin, conseiller.

Lu en audience publique le 3 novembre 2011.

Le rapporteur, Le président,

Signé : C. LORENTE Signé : C. LEDAMOISEL

Le greffier,

Signé : M. Y

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

M. Y