Tribunal administratif de Nantes, 4ème chambre, 30 décembre 2022, n° 2208812

Vu la procédure suivante :

Par un arrêt n° 22NT00462 du 8 juillet 2022, la cour administrative d’appel de Nantes, saisie d’un appel présenté par M^me B C, a annulé l’ordonnance n° 1804294 de la présidente de la quatrième chambre du tribunal administratif de Nantes du 24 décembre 2021 et a renvoyé l’affaire au tribunal où elle a été de nouveau enregistrée le 8 juillet 2022 sous le n° 2208812.

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 mai 2018, le 4 novembre 2021, le 12 octobre 2022 et le 29 novembre 2022, M^me B C, représentée en dernier lieu par M^e Martin, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 à hauteur, respectivement d’un montant de 275 965 euros et 113 187 euros en droits et en pénalités, ainsi que des amendes pour achats de complaisance et pour paiement en espèces ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle a rapporté des éléments de preuve suffisant tout au long de la procédure de sorte que sa comptabilité ne pouvait être rejetée ;

— la proposition de rectification du 7 décembre 2015 est insuffisamment motivée ;

— la méthode de reconstitution utilisée par l’administration est radicalement viciée dans son principe, dès lors que la méthode et les formules de calcul sont illisibles et ne permettent pas d’aboutir à un résultat cohérent et que des données extérieures à l’entreprises définies de manière arbitraire par l’administration fiscale n’auraient pas dû être prises en compte, que l’administration fiscale ne pouvait prendre en compte comme unité de référence la tonne alors que le kilogramme est l’unité de poids utilisée, que l’administration fiscale ne pouvait déterminer un prix moyen des produits achetés et vendus à raison de l’évolution du prix des métaux en fonction du marché, qu’enfin le service s’appuie sur les stocks de la comptabilité qui sont eux-mêmes erronés et qu’il existe des écarts inexplicables ;

— les stocks établis selon la méthode de reconstitution sont erronés et il ne peut donc lui être reproché d’avoir minorer ceux-ci ;

— les factures encaissées en 2014 pour un montant de 104 927 euros rattachables à l’exercice 2013 doivent lui ouvrir droit à un dégrèvement au titre de l’année 2014 ;

— l’administration fiscale ne pouvait exclure des charges déductibles comptabilisées ni les factures d’entretien de son véhicule personnel dès lors qu’il lui a permis de se rendre sur son lieu de travail ni le changement de la chenille de la tractopelle par des patins en caoutchouc dès lors qu’ils n’ont pas pour effet d’allonger la durée de vie de l’engin de chantier ;

— les amendes infligées pour achats de complaisance et paiement en espèces ne sont pas fondées ; elle justifie de l’identité de ses fournisseurs ; elle ne pouvait pas procéder à des versements en espèces ;

— les pénalités mises à sa charge ne sont pas fondées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 novembre 2018, le 12 août 2022 et le 27 octobre 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M^me C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. A,

— les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

— et les observations de M^e Martin, avocat de M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B C exerçait en entreprise individuelle une activité de récupération et de traitement de métaux en dernier lieu sur le territoire de la commune de Saint-Nazaire, jusqu’au 27 décembre 2013, date de cession du fonds de commerce, l’activité de l’établissement ayant cependant perduré jusqu’au 30 juin 2014, date de vente du stock et de mise en conformité du terrain à la suite de la cession du fonds de commerce. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012, 2013 et jusqu’au 31 août 2014 pour la taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale lui a notifié, par deux propositions de rectification du 7 décembre 2015, d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxes assises sur les salaires et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à hauteur de la somme totale de 158 975 euros en droits et 133 527 euros en pénalités et d’autre part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à hauteur de 275 965 euros en droits et en pénalités au titre de l’année 2012 et 246 789 euros en droits et en pénalités au titre de l’année 2013, correspondant à l’imposition dans ses mains des rehaussements opérés par le service en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Les rectifications ainsi opérées en matière d’impôt sur le revenu ont été maintenues à la suite des observations de la contribuable. Les rectifications ont été mises en recouvrement par avis de mise en recouvrement du 30 avril 2017. La réclamation contentieuse de M^me C a fait l’objet d’une décision d’admission partielle par décision du 13 mars 2018, l’administration ayant procédé à un dégrèvement partiel d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 à hauteur de 90 762 euros en droits et 42 840 euros en pénalités. M^me C a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, respectivement d’un montant de 275 965 euros et 113 187 euros. Par une ordonnance n° 1804294 du 24 décembre 2021, la présidente de la 4ème chambre du tribunal administratif de Nantes lui a donné acte du désistement d’office de sa demande. Par un arrêt n° 22NT00462 du 8 juillet 2022, la cour administrative d’appel de Nantes a annulé cette ordonnance et renvoyé la présente requête au tribunal afin d’y être jugée.

Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 7 décembre 2015 par laquelle l’administration fiscale a notifié à M^me C des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices industriels et commerciaux, de taxes assises sur les salaires et de cotisation sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 août 2014, précise les impôts concernés, la période à laquelle ils se rattachent et le montant des rectifications prononcées. Elle mentionne en outre les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée, et fait état, en particulier, des modalités selon lesquelles, en raison du rejet de sa comptabilité et au vu des documents produits au cours du contrôle, l’administration fiscale a procédé à la reconstitution du résultat réalisé par l’entreprise individuelle de l’intéressée. Elle précise également l’absence de comptabilisation au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2013 de factures pour la somme totale de 104 927 euros. Elle mentionne par ailleurs que la dépense d’entretien du véhicule personnel de M^me C n’a pas été effectuée dans l’intérêt de l’entreprise et que la dépense de changement de la chenille d’une tractopelle par des patins en caoutchouc constitue une immobilisation dès lors qu’elle a pour effet d’allonger la durée de vie de l’engin de chantier. Dans ces conditions, M^me C n’est pas fondée à soutenir que cette proposition de rectification n’aurait pas été suffisamment motivée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales précité doit, dès lors, être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

Quant à la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (). ».

5. Il résulte de l’instruction d’une part, que le service vérificateur a considéré que la comptabilité de l’entreprise individuelle de M^me C était dépourvue de caractère probant dès lors qu’il a constaté que, sur la période vérifiée, la clôture de la comptabilité est intervenue les 1er et 2 juin 2015 soit tardivement permettant ainsi la modification des écritures comptables pour ces exercices jusqu’aux dates précitées des 1er et 2 juin 2015. Le service a par ailleurs relevé que l’inventaire des stocks n’avait pas été communiqué malgré une demande faite en ce sens, que les dates figurant sur le livre de police que M^me C devait remplir et celles figurant sur les factures comptabilisées ne correspondaient pas, qu’une seule écriture comptable comprend plusieurs dates comptables différentes, que la caisse présentait un solde débiteur pour les exercice clos le 30 juin 2012 et le 30 juin 2013 et que des achats de ferraille ont été passés en écriture comptable globalisée.

6. D’autre part, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a, dans son avis du 30 juin 2016, d’une part, validé la méthode de reconstitution employée par l’administration fiscale et sur laquelle se fondent les rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux et d’autre part décliné sa compétence quant à la détermination du revenu global imposable. Il en résulte que l’administration fiscale supporte la charge de la preuve du bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de la contribuable.

Quant à la méthode de reconstitution retenue par le service :

7. Pour apporter la preuve d’une exagération de la reconstitution de son chiffre d’affaires opérée par le service, le contribuable peut, soit établir le montant exact de ses résultats, soit démontrer l’existence d’éléments ayant faussé l’évaluation de l’administration, soit encore proposer au juge une autre méthode de calcul, de nature à permettre une évaluation plus précise de ses bases d’imposition. A l’appui de sa démonstration, il peut se fonder sur des faits dont lui-même apporte la preuve, mais aussi sur ceux que l’instruction fait apparaître comme constants ou certains.

8. Pour reconstituer les chiffres d’affaires des exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013 et 31 décembre 2013, l’administration fiscale a procédé à un traitement informatique des données de gestion dématérialisées issues du locigiel « Nessy » utilisé par l’entreprise individuelle de M^me C lequel permet la saisie des achats, l’édition de factures d’achats ainsi que du livre de police et conserve en mémoire les prix et les quantités en tonnes d’entrée et de sortie des matériaux. Elle a ensuite rapproché ces données traitées avec les conditions d’exploitation de l’entreprise et des factures qui ont fait objet de son droit de communication. Elle s’est aussi fondée sur les factures d’achats et de ventes rédigées manuellement, sur le livre de police et sur les bordereaux de pesées des acheteurs. Le croisement de ces données entre elles a permis à l’administration fiscale de reconstituer les entrées et les sorties de métaux par exercice et par nature de métaux pour chaque exercice, ainsi que le prix moyen à la tonne à l’achat comme à la vente de ces métaux puis de reconstituer le stock final de chaque exercice, qui multiplié au prix moyen à la tonne d’achat, permet l’évaluation du chiffre d’affaires de chaque exercice.

9. D’une part, l’administration fiscale s’est fondée, pour reconstituer l’état des stocks et des opérations réalisées par l’entreprise individuelle de M^me C pour chaque type de métal identifié sur l’unité de mesure renseignée dans le logiciel « Nessy », à savoir la tonne, après avoir demandé à la contribuable les prix au kilogramme de ses produits, lesquels, convertis en prix à la tonne ne divergent au demeurant pas significativement de l’évaluation réalisée par le service. D’autre part, les données utilisées par l’administration fiscale sont issues, non de la totalité de la comptabilité, mais de l’utilisation du logiciel « Nessy » ainsi que des conditions d’exploitation propres à l’entreprise et des factures manuelles d’achats et de vente. En outre, les écarts de sorties et d’entrées relevés par la requérante sont relatifs à la totalité de la période contrôlée et correspondent à des anomalies rencontrées lors de l’examen de la comptabilité de l’entreprise individuelle mais ne sont pas représentatifs de mouvements physiques de métaux. La circonstance que l’interlocuteur départemental a procédé à la diminution des droits dus est, à ce titre, sans incidence sur la régularité de la méthode utilisée par l’administration alors en outre qu’une telle réduction de la base imposable ne concernait que les droits dus par l’intéressée au titre de l’impôt sur le revenu et non de la taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, en l’absence de prix connu et appliqué selon le cours du jour propre à chacun des produits traités par l’entreprise individuelle de l’intéressée, l’administration pouvait établir un prix moyen de ces matériaux.

10. Il résulte de ce qui précède que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’absence de caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode employée pour reconstituer les chiffres d’affaires réalisés du chef de l’activité de M^me C au titre des exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013 et 31 décembre 2013.

Quant à la minoration des stocks :

11. Si M^me C soutient que les propositions de rectifications effectuées en matière de bénéfices industriels et commerciaux résultant de la reconstitution des stocks sont erronés en ce que, d’une part, la méthode utilisée est viciée et que la valorisation de ces stocks réalisée par l’administration fiscale n’est pas représentative de l’activité de l’entreprise, et que d’autre part son stock pour l’exercice 2012 peut être évalué à 140 000 euros, elle n’apporte toutefois aucun élément à l’appui de ses allégations alors par ailleurs qu’ainsi qu’il vient d’être dit, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’absence de caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode employée.

S’agissant du rattachement de factures non comptabilisées à l’exercice clos en 2013 :

12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. (). ».

13. Il résulte de l’instruction que M^me C a encaissé, sur la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2014, période ne faisant pas l’objet du contrôle, des factures établies en 2013, pour un montant total de 104 927 euros, que l’administration fiscale a estimé rattachables à l’exercice 2013 de sorte qu’elle a réintégré le produit de celles-ci dans le chiffre d’affaires de cet exercice.

14. La requérante, qui ne conteste pas le rattachement de ces factures à l’exercice clos en 2013, ne saurait utilement soutenir qu’en contrepartie du rattachement de ces factures à cet exercice, elle devrait bénéficier d’un dégrèvement au titre de l’année 2014 dès lors d’une part qu’elle ne produit aucun élément de nature à établir que les factures porteraient sur des créances sur sa clientèle ou des versements reçus en avance en paiement du prix, d’autre part que l’exercice clos le 31 août 2014 n’a pas fait l’objet d’un contrôle au titre de l’impôt sur le revenu.

Quant à l’exclusion de charges comptabilisées :

15. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (). ».

16. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a refusé d’admettre en charge déductible du résultat d’exploitation de l’entreprise individuelle de M^me C au titre de l’exercice clos le 30 juin 2012 une facture de 1 001 euros afférente à l’entretien d’une voiture appartenant à M^me C pour laquelle elle a estimé que la dépense n’avait pas été faite dans l’intérêt de l’entreprise. La requérante se borne à soutenir que le véhicule objet de la facture d’entretien, bien que lui appartenant, lui servait pour les trajets entre son domicile et son lieu de travail pendant 6 mois et que, par conséquent, les frais engagés pour l’entretien du véhicule l’ont été dans l’intérêt de l’entreprise. En l’absence de tout élément de nature à confirmer ses allégations, la requérante n’apporte pas la preuve de la déductibilité des frais d’entretien du véhicule.

17. En outre, ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé d’une entreprise, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d’une manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé, celle-ci s’appréciant à la date de son acquisition ou de sa création. En revanche, peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d’un exercice déterminé les dépenses qui n’ont d’autre objet que de maintenir les différents éléments de l’actif immobilisé de l’entreprise en un état tel que leur utilisation puisse être poursuivie conformément à leur objet jusqu’à la fin de la période correspondant à leur durée probable d’utilisation.

18. L’administration fiscale a, pour le même exercice, estimé que la dépense liée au remplacement des chenilles en métal d’une tractopelle par des patins en caoutchouc constituait une immobilisation dès lors qu’elle permettait d’allonger la durée de vie du véhicule de chantier. La requérante soutient que les dépenses ne sont que des frais de réparation et n’ont pas pour effet de prolonger la durée de vie de la tractopelle. Toutefois, elle n’apporte aucun élément au soutien de ses allégations et n’apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, de la déductibilité des frais de réparation du véhicule de chantier à hauteur de 10 585,24 euros.

19. Il résulte de ce qui précède que M^me C n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013.

Sur le bien-fondé des amendes :

20. Si M^me C conteste le bien-fondé des amendes pour achats de complaisance et pour paiement en espèces mises à sa charge, il résulte toutefois de l’instruction qu’aucune amende n’a été infligée à la requérante en sus des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu contestées dans le cadre de la présente requête, les amendes en question étant rattachées à la contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M^me C et faisant l’objet de la requête n° 2208809. La demande de M^me C est donc dépourvue d’objet en ce qu’elle se rapporte à ces amendes.

Sur le bien-fondé des pénalités :

21. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (). ".

22. Pour appliquer aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de l’intéressée au titre de la période contrôlée une majoration de 40 %, l’administration fiscale a retenu que M^me C ne pouvait ignorer ni ses obligations de tenue d’une comptabilité sincère et d’un livre de police contenant l’intégralité des renseignements prévues par les dispositions légales et réglementaires applicables ni que la cession de son fonds de commerce engendrerait des incidences fiscales au regard des immobilisations non cédées, ni ses obligations en matière de justification des mises au rebut, ces manquements étant par ailleurs répétés sur l’ensemble de la période contrôlée.

23. Ainsi qu’il vient d’être dit, M^me C n’est pas fondée à soutenir que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge ne sont pas fondées. En outre, par ses fonctions de dirigeante de l’entreprise individuelle, elle ne pouvait ignorer ses obligations précitées de tenue d’une comptabilité sincère et d’un livre de police, ni les conséquences fiscales de la cession de son fonds de commerce, ni ses obligations en matière de justification des mises au rebut. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par M^me C.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes présentées par M^me C doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

25. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M^me C la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

M. Huin, premier conseiller.

M^me Thierry, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 décembre 2022.

Le rapporteur,

F. A

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,