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Assiette et taux de la réduction d'impôt
| Date de mise à jour : | Publié le 9 mai 2014 |
|---|---|
| Référence : | BOI-IR-RICI-90-20-10 |
Table des matières
I. Base de la réduction d’impôt
A. Principe
1
La base de la réduction d'impôt sur le revenu est constituée par le total des versements effectués au cours d'une même année civile au titre des souscriptions qui répondent aux conditions énoncées au BOI-IR-RICI-90-10.
Ainsi, lorsque la date de libération effective des fonds par les souscripteurs intervient postérieurement à la date de souscription, les réductions d'impôt sur le revenu doivent être pratiquées sur le montant des versements libérés retenus dans la limite du plafond annuel, en appliquant le taux de la réduction d'impôt en vigueur à la date de la libération des fonds et sous réserve du respect des conditions d'éligibilité applicable à cette même date.
Remarque : il est admis par tolérance administrative que les versements effectués après le 31 décembre 2011 au titre de souscriptions au capital de moyennes entreprises éligibles jusqu’à cette date ouvrent droit à l’avantage fiscal si ces souscriptions ont été effectuées avant le 1er janvier 2012. Ces versements ne peuvent être retenus que dans la limite des plafonds du dispositif de droit commun applicable jusqu’au 31 décembre 2011, soit 20 000 € ou 40 000 € en fonction de la situation de famille.
Exemple : En 2008, un contribuable marié souscrit 30 000 euros au capital initial d’une PME française non cotée. Au cours de cette même année, il verse au titre de cette souscription 10 000 euros, le solde (20 000 euros) n’étant appelé qu’en 2010.
En 2010, le contribuable participe également à une augmentation du capital de la PME en souscrivant 30 000 euros qu’il verse en deux fois : 15 000 euros en 2010 et 15 000 euros en 2011.
La base de la réduction d’impôt sur le revenu est donc égale à :
- 10 000 euros au titre de 2008 ;
- 35 000 euros (20 000 euros + 15 000 euros) au titre de 2010 ;
- et 15 000 euros au titre de 2011.
10
Cas particulier des opérations comprenant une augmentation de capital et la cession de titres existants : En cas de participation à une opération comprenant à la fois une augmentation de capital et une cession de titres existants (BOI-IR-RICI-90-10-10 au II § 50), seule est prise en compte dans la base de calcul de la réduction d’impôt sur le revenu la part du versement réalisé au titre de cette opération affectée à l’augmentation de capital.
La proportion de l’opération affectée à l’augmentation de capital est communiquée dans un document mis à la disposition du public par le prestataire de services d’investissement ou tout autre organisme similaire étranger (BOI-IR-RICI-90-40).
Exemple : Un contribuable qui participe pour un montant de 10 000 euros à une opération décrite ci-dessus et qui se voit attribuer 60 % de titres nouveaux et 40 % de titres existants (l’augmentation de capital représentant 60 % de l’opération) est susceptible de bénéficier de la réduction d’impôt sur le revenu sur la base de 6 000 euros (10 000 euros x 60 %).
B. Cas particulier des souscriptions au capital de sociétés holding
20
En cas de versements effectués au titre de souscriptions au capital d’une société holding passive telle que définie au BOI-IR-RICI-90-10-30, le montant du versement, retenu dans la base de la réduction d’impôt sur le revenu, est proportionnel aux souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital réalisées par la société holding dans des PME opérationnelles non cotées éligibles.
30
Cette proportion est déterminée en retenant :
- au numérateur, le montant des versements effectués par la société holding, à l’aide des capitaux retenus au dénominateur, au titre de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital dans des PME opérationnelles non cotées. Les versements retenus au numérateur sont ceux réalisés par la société holding avant la date de clôture de l’exercice au cours duquel le contribuable a procédé au versement correspondant à l’appel de tout ou partie de sa souscription au capital de la holding ;
- au dénominateur, le montant total des versements reçus au cours de l’exercice par la société holding et correspondant à l’appel de tout ou partie du capital initial ou de l’augmentation de capital auquel le contribuable a souscrit.
40
La réduction d'impôt sur le revenu est accordée au titre de l’année de la clôture de l’exercice de la société holding au cours duquel le contribuable a procédé au versement de tout ou partie de sa souscription.
La totalité des versements reçus au titre des souscriptions effectuées s'entend après déduction des frais de fonctionnement de la holding.
50
Exemples :
En septembre 2010, un contribuable célibataire souscrit pour un montant de 50 000 euros au capital initial d’une société holding constituée sous la forme d'une société anonyme qui s’élève à 500 000 euros. L’exercice de la société holding coïncide avec l’année civile (hypothèse commune aux exemples 1 et 2) :
Exemple 1 : Les souscriptions au capital initial de la société holding sont intégralement libérées en 2010.
La société holding appelle l’intégralité de son capital, soit 500 000 euros, en 2010. A l’aide des capitaux reçus, elle souscrit au capital de PME opérationnelles non cotées pour 100 000 euros en 2010, 100 000 euros en 2011 et 300 000 euros en 2012. Ces souscriptions sont intégralement libérées.
Le contribuable bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu au titre de la seule année 2010 sur une base égale à 20 % de son versement (fraction des capitaux reçus par la société holding au titre du capital initial et affectés à des souscriptions en numéraire au capital de PME opérationnelles non cotées, 100 000 euros / 500 000 euros = 20 %), soit 10 000 euros dans l'exemple (50 000 euros x 20 %). D’où une réduction d’impôt sur le revenu au titre de 2010 de 2 500 euros (10 000 euros x 25 %).
Exemple 2 : Les souscriptions au capital initial de la société holding sont libérées de manière échelonnée.
La société holding appelle progressivement son capital initial : 60 % en 2010, 30 % en 2011 et le solde (10 %) en 2012. A l’aide des capitaux reçus et correspondant aux appels successifs de son capital initial, la société holding souscrit au capital de PME opérationnelles non cotées pour 300 000 euros en 2010, pour 150 000 euros en 2011 et 50 000 euros en 2012. Ces souscriptions sont immédiatement et intégralement libérées.
Le contribuable bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu (cf. détails des modalités de calcul dans le tableau ci-après) :
- de 5 000 euros (30 000 euros plafonnée à 20 000 euros x 25 %) au titre de 2010 ;
- de 4 700 euros (10 000 euros correspondant au report de la fraction excédentaire du versement réalisé en 2010 x 25 % + 15 000 euros plafonné à 10 000 euros x 22 % au titre des versements effectués en 2011 ) au titre de 2011 ;
- de 2 000 euros (5 000 euros correspondant au report de la fraction excédentaire du versement réalisé en 2011 x 22 % + 5 000 euros x 18 % au titre des versements effectués en 2012) au titre de 2012.
| Modalités de calcul de la réduction d'impôts sur le revenu | Réduction d'impôt sur le revenu au titre de : | |||
|---|---|---|---|---|
| 2010 | 2011 | 2012 | Total | |
| Montant du capital initial appelé au titre de l'année (A) | 300 000 € | 150 000 € | 50 000 € | 500 000 € |
| Versements effectués par le contribuable au titre de la souscription au capital initial de la société holding (B) | 30 000 € | 15 000 € | 5 000 € | 50 000 € |
| Versements effectués par la société holding au titre de la souscription au capital de PME opérationnelles non cotées, à l'aide des fonds reçus lors de la constitution de son capital initial (C) | 300 000 € | 150 000 € | 50 000 € | 500 000 € |
| Assiette de la réduction d'impôt sur le revenu (D) D = [B x (A / C)] + éventuellement le report de l'année précédente, plafonné à 20 000 € | 20 000 € (*) | 20 000 € (**) | 10 000 € | 50 000 € |
| Montant de la réduction d'impôt sur le revenu | 5 000 € | 4 700 € | 2 000 € | 11 700 € |
(*) 30 000 euros, plafonné à 20 000 euros
(**) report de l’année précédente : 10 000 euros (30 000 euros - 20 000 euros) + versements de l'année : 15 000 euros [B x (A/C)], soit au total 25 000 euros plafonné à 20 000 euros.
(60-70)
II. Année d’imputation de la réduction d’impôt sur le revenu
80
En cas de souscriptions directes au capital initial ou aux augmentations de capital de PME non cotées (BOI-IR-RICI-90-10-20), le contribuable bénéficie de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des années au cours desquelles il procède au versement, total ou partiel, de la souscription (cf. exemple au I-A § 1).
90
En cas de souscriptions indirectes, par l’intermédiaire d’une société holding, au capital initial ou aux augmentations de capital de PME opérationnelles non cotées (BOI-IR-RICI-90-10-30), le contribuable bénéficie de la réduction d’impôt sur le revenu au titre de l’année de la clôture de l’exercice de la société holding au cours duquel il a procédé au versement de tout ou partie de sa souscription (BOI-IR-RICI-90-10-20).
Remarque : Lorsque l’exercice de la société holding ne coïncide pas avec l’année civile, il est admis que le contribuable puisse bénéficier de la réduction d’impôt sur le revenu au titre de l’année civile au cours de laquelle est intervenu le versement de sa souscription au capital de la société holding si les conditions suivantes sont remplies :
- la société holding procède, avant la fin de ladite année civile, au versement de la totalité des souscriptions qu’elle a reçues, au titre de l’opération à laquelle le contribuable a participé, au capital de PME non cotées (BOI-IR-RICI-90-10-20) ;
- et les versements du contribuable et de la société holding interviennent au cours du même exercice.
Exemple : Le 15 septembre 2010, un contribuable célibataire souscrit au capital initial d’une société holding en versant 20 000 euros. La société holding a un premier exercice courant du 1er juillet 2010 au 30 juin 2011.
Cette société investit le 30 novembre 2010 la totalité des fonds appelés et constitutifs de son capital initial dans la souscription au capital d’une PME opérationnelle française non cotée.
Le contribuable procédant au versement de sa souscription au capital initial de la société holding au cours de l’exercice 2010/2011, la réduction d’impôt sur le revenu lui sera donc accordée :
- au titre de l’année 2011, en l’absence d’application de la tolérance susvisée ;
- au titre de l’année 2010, en cas d’application de la tolérance susvisée.
III. Plafonds annuels de versements
100
Les plafonds annuels de versements ouvrant droit à la réduction d’impôt sur le revenu pour les versements au titre de souscriptions effectuées jusqu’au 31 décembre 2011 s'élèvent à 20 000 € pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés ou 40 000 € pour les contribuables soumis à une imposition commune (anciennement "dispositif de droit commun").
110
L’article 18 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 prévoit que les versements réalisés à compter du 1er janvier 2012 ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu dans la limite d’un plafond annuel de versements de 50 000 € pour une personne seule et de 100 000 € pour des contribuables soumis à imposition commune.
Ces limites sont globales. Elles concernent donc, au titre d'une année d'imposition déterminée, les versements de l'ensemble des souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital des sociétés qui remplissent les conditions rappelées au BOI-IR-RICI-90-10 , quel que soit le nombre de sociétés concernées. Les versements de l'année et les reports de la fraction excédentaire sont pris en compte pour l'appréciation de ces limites globales.
IV. Report de versements excédant les plafonds annuels
120
La fraction des versements annuels qui excède les limites annuelles mentionnées aux § 100 et 110 ouvre droit à la réduction d'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions au titre des quatre années suivantes.
130
Ainsi, le souscripteur qui effectue, au titre d'une année, des versements excédant le plafond précité peut bénéficier de la réduction d’impôt sur le revenu, à hauteur de l'excédent et dans la limite du plafond légal, au titre de l'année suivante puis, le cas échéant et selon le montant du versement, de la deuxième, troisième et quatrième années suivantes.
Il est précisé que le plafond des fractions excédentaires de versements dépassant 50 000 € ou 100 000 € qui peuvent être reportées n’est pas étendu aux fractions excédentaires de versements reportées au titre des anciens plafonds du « dispositif de droit commun ».
Ainsi, les fractions excédentaires de versements au titre du « dispositif de droit commun » ne peuvent être reportées pour l’imposition des revenus des années 2012 à 2015 qu’à hauteur des plafonds de versements applicables à ce dispositif, soit 20 000 € ou 40 000 € selon la situation de famille du contribuable.
Remarque : 2015 est la dernière année au titre de laquelle les fractions excédentaires de versements effectués au titre du « dispositif de droit commun » peuvent être reportées.
De plus, il est appliqué un plafonnement global de l’assiette de la réduction d’impôt sur le revenu obtenue par le contribuable qui bénéficie au titre de ces années des plafonds de 50 000 € ou 100 000 € et de fractions excédentaires de versements reportées au titre du « dispositif de droit commun » : le montant total ne peut excéder, au titre de la même année, les limites prévues pour le dispositif renforcé, soit 50 000 € ou 100 000 € selon la situation de famille du contribuable.
140
Si, au titre des années suivantes, le contribuable procède à de nouveaux versements, les excédents non encore utilisés et reportés ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu avant les versements de l'année considérée. Pour les années suivantes, le report s'effectue en utilisant d'abord les excédents non utilisés les plus anciens.
150
Exemple : un contribuable célibataire effectue en 2011 un versement de 115 000 € dans une PME éligible au « dispositif de droit commun » et en 2012 un versement de 190 000 € dans une société éligible au dispositif (dont les plafonds de versements ont été relevés à 50 000 € ou 100 000 €).
| Assiette de la réduction d'impôt 2011 | Assiette de la réduction d'impôt 2012 | Assiette de la réduction d'impôt 2013 | Assiette de la réduction d'impôt 2014 | Assiette de la réduction d'impôt 2015 | Assiette de la réduction d'impôt 2016 | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Versements | 20 000 € | 20 000 € | 20 000 € | 20 000 € | 20 000 € | |
| Versements | 30 000 € | 30 000 € | 30 000 € | 30 000 € | 50 000 € | |
| Assiette de la réduction d'impôt | 20 000 € | 50 000 € | 50 000 € | 50 000 € | 50 000 € | 50 000 € |
Les fractions excédentaires de versements de 15 000 € et de 20 000 € qui n’ont pu être reportées respectivement au titre du dispositif en vigueur jusqu'au 31 décembre 2011 et au titre du dispositif en vigueur à compter du 1er janvier 2012 n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt sur le revenu.
V. Taux de la réduction d'impôt
160
Le taux de la réduction d'impôt s'élève à 18 % à compter du 1er janvier 2012. Il résulte de deux baisses successives :
- L’article 105 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 a prévu que la réduction d’impôt sur le revenu pour les versements effectués au titre de souscriptions directes ou indirectes au capital de PME est incluse dans le champ de la réduction homothétique (« rabot ») de 10 % de l’avantage en impôt procuré par les avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu compris dans le champ d’application du plafonnement global des avantages fiscaux prévu à l’article 200-0 A du CGI.
Le taux de la réduction d’impôt sur le revenu pour les versements effectués au titre de l’année 2011 a donc été ramené de 25 % à 22 %.
- L’article 83 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 a prévu un nouveau « rabot », calculé au taux de 15 %, soit un taux de réduction d’impôt sur le revenu ramené de 22 % à 18 % pour les versements effectués à compter du 1er janvier 2012.
En cas de libération progressive du capital, le taux applicable est celui de l'année du versement.
170
En revanche, la fraction des versements qui excède le plafond annuel de versements ouvre droit à la réduction d’impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que celles applicables l'année de la souscription au titre des quatre années suivantes. La réduction d’impôt auquel le souscripteur peut prétendre au titre du report excédentaire est dès lors calculée au taux en vigueur lors du versement ouvrant droit à l’avantage fiscal.
Ainsi, les fractions de versements reportées au titre des versements effectués jusqu’au 31 décembre 2010 ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu au taux de 25 %. De même, les fractions de versements reportées au titre des versements effectués au cours de l’année 2011 ouvrent droit à la réduction d’impôt sur le revenu au taux de 22 %. Enfin, les fraction de versements reportées au titre des versements effectués au cours de l'année 2012 ouvrent droit à la réduction d'impôt sur le revenu au taux de 18 %.
Exemple : un contribuable célibataire effectue un versement de 25 000 € en 2010, de 27 000 € en 2011 et de 30 000 € en 2012 pour souscrire au capital de sociétés éligibles.
| Au titre de l'année | Base brute (*) de la réduction d'impôt sur le revenu | Plafond annuel | Base de la réduction d'impôt | Taux de la réduction d'impôt | Montant de la réduction d'impôt | Fraction excédentaire reportée |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 2010 | 25 000 € | 20 000 € | 20 000 € | 25 % | 5 000 € | 5 000 € (fraction 2010) |
| 2011 | 32000 € = 5 000 € (fraction 2010) + 27 000 € (versements 2011) | 20 000 € | 5 000 € reportés 15 000 € de 2011 | 25 % 22% | 1 250 € 3 300 € soit 4 550 € au total | 12 000 € (fraction 2011) |
| 2012 | 42 000 € = 12 000 € (fraction 2011) + 30 000 € (versements 2012) | 50 000 € (*) | 12 000 € reportés 30 000 € de 2012 | 22 % 18 % | 2 640 € 5 400 € soit 8 040 € au total | Néant |
(*) Avec un sous-plafond de 20 000 € pour les fractions reportées au titre du dispositif en vigueur avant le 31/12/2011.
Remarque : Lorsque la date de libération effective des fonds par les souscripteurs intervient postérieurement à la date de souscription, les versements ouvrent droit à la réduction d'impôt au taux en vigueur à la date de la libération effective des fonds considérés.
VI. Ordre d’imputation de la réduction d’impôt sur le revenu
200
Conformément au 5 du I de l’article 197 du CGI, auquel l’article 199 terdecies-0 A du même code renvoie expressément, la réduction d'impôt s'impute sur le montant de l'impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s'il y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d'impôts et des prélèvements ou retenues non libératoires. Elle ne peut pas s'imputer sur les impositions à taux proportionnel.
210
Dans le cas où le montant de la réduction d'impôt excède celui de l'impôt brut, la fraction non imputée de cette réduction ne peut pas donner lieu à remboursement.
VII. Report de réduction d'impôt excédant le montant plafonnement global des avantages fiscaux
220
Conformément aux dispositions de l’article 75 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, le montant de la réduction d'impôt qui excède le montant du plafonnement global des avantages fiscaux mentionné au premier alinéa du 1 de l'article 200-0 A du CGI dans sa rédaction issue de l’article 73 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 - plafond fixé à 10 000 € - peut être reporté sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement.
Cet excédent s'apprécie en tenant compte du montant de la réduction d'impôt accordée au titre des versements réalisés au cours de l'année concernée et des reports de versements excédentaires ainsi que des reports de réductions d'impôt des années antérieures. En revanche, il est précisé que les avantages fiscaux (qu'ils soient soumis ou non au plafonnement global prévu à l’article 200-0 A du CGI) dont le contribuable peut, par ailleurs, bénéficier, ne sont pas pris en compte pour la détermination de cet excédent.
Cette disposition s’applique aux versements afférents aux souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 2013.
Exemple 1 :
Au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013, un contribuable bénéficie de la réduction d’impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME prévue à l’article 199 terdecies-0 A du CGI pour un montant de 18 000 €.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du 1 de l’article 200-0 A du CGI, le total des avantages fiscaux ne peut pas procurer une réduction de l'impôt dû supérieure à un montant de 10 000 €. En conséquence, le montant de réduction d’impôt pouvant être imputé au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013 s’élève ici à 10 000 €.
Le montant de la réduction d’impôt excédant le montant du plafonnement global des avantages fiscaux, soit 8 000 € (18 000 € - 10 000 €), pourra, quant à lui, être imputé sur l’impôt sur le revenu dû au titre des années 2014 à 2018.
Exemple 2 :
Au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013, un contribuable réalise des dépenses lui ouvrant droit au bénéfice de :
- la réduction d’impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME prévue à l’article 199 terdecies-0 A du CGI pour un montant de 18 000 € ;
- la réduction d’impôt accordée au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile prévue à l’article 199 sexdecies du CGI pour un montant de 6 000 € ;
- la réduction d’impôt accordée au titre des investissements forestiers prévue à l’article 199 decies H du CGI pour un montant de 4 000 €.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du 1 de l’article 200-0 A du CGI, le total des avantages fiscaux ne peut pas procurer une réduction de l'impôt dû supérieure à un montant de 10 000 €. En conséquence, le montant d’avantage fiscal pouvant être imputé au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013 s’élève ici à 10 000 €.
Dans cette situation, le montant de réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME excédant le montant du plafonnement global des avantages fiscaux est déterminé sans tenir compte ni du montant de la réduction d’impôt accordée au titre des sommes versées pour l’emploi d’un salarié à domicile ni du montant de la réduction d’impôt accordée au titre des investissements forestiers. Cet excédent est donc égal à 8 000 € (18 000 € - 10 000 €) et pourra être imputé sur l’impôt sur le revenu dû au titre des années 2014 à 2018.
Exemple 3 :
Au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013, un contribuable réalise des dépenses lui ouvrant droit au bénéfice de :
- la réduction d’impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME prévue à l’article 199 terdecies-0 A du CGI pour un montant de 9 000 € ;
- la réduction d’impôt accordée au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile prévue à l’article 199 sexdecies du CGI pour un montant de 6 000 € ;
- la réduction d’impôt accordée au titre des investissements forestiers prévue à l’article 199 decies H du CGI pour un montant de 4 000 €.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du 1 de l’article 200-0 A du CGI, le total des avantages fiscaux ne peut pas procurer une réduction de l'impôt dû supérieure à un montant de 10 000 €. En conséquence, le montant d’avantage fiscal pouvant être imputé au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013 s’élève ici à 10 000 €.
Dans cette situation, le montant de réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME n’excède pas le montant du plafonnement global des avantages fiscaux. Aucun report de réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME sur l’impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu’à la cinquième année inclusivement n’est donc envisageable.
A l’instar de l’exemple 2, cet exemple montre donc clairement que l’excèdent éventuel du montant de réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME se détermine sans tenir compte ni du montant de la réduction d’impôt accordée au titre des sommes versées pour l’emploi d’un salarié à domicile ni du montant de la réduction d’impôt accordée au titre des investissements forestiers.