Cour d'appel de Bourges, 1ère chambre, 23 février 2017, n° 15/01799

SA/YF

XXX

XXX

M^e Serge NONIN

M^e Jacqueline CHAMIOT-CLERC

LE : 23 FÉVRIER 2017

COUR D’APPEL DE BOURGES CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU 23 FÉVRIER 2017

N° – Pages

Numéro d’Inscription au Répertoire Général : 15/01799

Décision déférée à la Cour :

Jugement du Tribunal de Grande Instance de BOURGES en date du 03 Décembre 2015

PARTIES EN CAUSE :

I – M^me A B

née le XXX à XXX

XXX

XXX

Représentée et plaidant par M^e Serge NONIN, avocat au barreau de BOURGES

timbres papier

APPELANTE suivant déclaration du 21/12/2015

INCIDEMMENT INTIMÉE

II – M. D Z

né le XXX à XXX M^me J-K L

XXX

XXX

Représenté par M^e Jacqueline CHAMIOT-CLERC, avocat au barreau de BOURGES

Plaidant par M^e Nicolas GILLET de la SCP MADY, GILLET, BRIAND, avocat au barreau de POITIERS

timbre dématérialisé n° 1265 1745 1372 7419

INTIMÉ

INCIDEMMENT APPELANT

23 FÉVRIER 2017

N° /2

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 25 Octobre 2016 en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant M. FOULQUIER, Président de Chambre chargé du rapport.

Le magistrat rapporteur a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

M. FOULQUIER Président de Chambre

M. GUIRAUD Conseiller

M. PERINETTI Conseiller

***************

GREFFIER LORS DES DÉBATS : M^me X

***************

ARRÊT : CONTRADICTOIRE

prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

************** F G B, de son vivant greffier du tribunal de commerce de Bourges, est décédé le XXX, laissant pour seule héritière sa fille A épouse Y.

Dans le cadre de son activité professionnelle libérale, il avait constitué une société civile professionnelle à laquelle il avait fait apport de son office de greffier en 1994. À ce titre, il était soumis à une imposition sur la plus-value de cet apport, assimilé à une cession, et avait opté pour un report de cette imposition conformément aux dispositions de l’article 151 octies du code général des impôts.

À la suite de son décès, M^e Z, notaire, a établi, le 16 décembre 2009, une déclaration de succession pour le compte de A B, complétée dans un second temps le 12 janvier 2010. Il résulte notamment de cette déclaration de succession qu’étaient comprises dans cette dernière les 5646 parts sociales de 164,12 euros chacune de la société civile professionnelle F B et A de Y, greffiers associés du tribunal de commerce de Bourges.

Le 22 novembre 2011, la Direction générale des finances publiques a adressé à A B un avis de rectification de l’impôt sur la plus-value réalisée lors de cette dernière transmission. L’administration, en l’absence d’option exercée lors de la déclaration de succession et en particulier d’option pour le report de l’imposition sur les plus-values, a considéré que la plus-value réalisée devait être taxée l’année de sa réalisation. Cette plus-value étant en outre assujettie à divers prélèvements sociaux, ainsi qu’aux intérêts de retard du fait d’un défaut de règlement à la date d’exigibilité, elle a procédé, par application de l’article 151 nonies du code général des impôts, à un rappel de droits pour un montant total de 20 827 euros s’appliquant à l’impôt sur la plus-value proprement dit pour 10 543 euros, aux prélèvements sociaux pour 7 972 euros, aux intérêts de retard pour 1 258 euros et à la majoration prévue à l’article 1758 A pour 1054 euros.

Ce redressement n’a pas fait l’objet de contestation de la part de A B et est devenu définitif.

L’administration a également considéré que le défunt avait bénéficié, suite à l’exercice de l’option prévue à l’article 151 octies du code général des impôts, d’un report d’imposition de la plus-value réalisée en 1994 à la suite de l’apport de sa charge de greffier à la société civile professionnelle, et ce à hauteur de 680 532 euros. Elle a rappelé qu’en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux, le report d’imposition était maintenu si le bénéficiaire de la transmission prenait l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date de la cession, de l’annulation ou du rachat des droits sociaux, sous réserve que cet engagement soit pris concomitamment à la transmission elle-même. A B n’ayant pas pris cet engagement lors de la déclaration de

succession, l’administration lui a notifié un rappel de droits pour un montant de 215 122 euros s’appliquant à l’impôt sur la plus-value proprement dit pour 108 885 euros, aux prélèvements sociaux pour 82 345 euros, aux intérêts de retard pour 13 003 euros et à la majoration prévue à l’article 1758 A pour 10 889 euros.

Les contestations émises par A B ont été rejetées tant par l’administration des finances publiques que par la juridiction administrative.

Suivant acte d’huissier du 26 novembre 2014, A B a fait assigner Maître Z devant le tribunal de grande instance de Bourges pour obtenir, sur le fondement de l’article 1382 du Code civil, sa condamnation à lui payer les sommes de 224 149 euros au titre des impositions auxquelles elle a été soumise, outre 10 000 euros au titre du préjudice moral et financier et 6 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile. À l’appui de sa demande, A B a soutenu que le notaire avait commis une faute en ne lui faisant pas souscrire, lors de la déclaration de succession, l’option prévue par l’article 151 nonies II du code général des impôts permettant, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des parts d’une société civile professionnelle, de reporter l’imposition des plus-values jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission ultérieure de ces droits, puis de bénéficier d’une exonération définitive de l’imposition sur la plus-value en report lorsque l’activité est poursuivie pendant au moins cinq ans. Selon elle, cette absence d’option lui aurait également fait perdre le bénéfice de l’exonération de l’imposition de la plus-value réalisée au moment de la constitution de la société dont son père avait alors sollicité le report en application de l’article 151 octiès I a) du code général des impôts.

Par jugement rendu le 3 décembre 2015, le tribunal de grande instance de Bourges a condamné M^e Z à payer à A B la somme de 20 000 euros en réparation de la perte de chance de bénéficier d’un report dans le paiement des droits fiscaux, a débouté celle-ci du surplus de ses prétentions, a dit n’y avoir lieu à application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile et a condamné Maître Z aux dépens.

A B a relevé appel de ce jugement par déclaration reçue le 21 décembre 2015.

Par conclusions notifiées le 13 septembre 2016, auxquelles il est renvoyé pour plus ample exposé, A B demande à la cour de :

— la recevoir en son appel,

— condamner Maître Z à lui payer les sommes de 20 827 euros sur le fondement de l’article 151 nonies du code général des impôts, de 160 157 euros sur celui de l’article 151 octies de ce même code, de 10 000 euros au titre du préjudice moral et financier et de 6000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile,

— subsidiairement, condamner Maître Z à lui payer les sommes de 217 495 euros correspondant aux impositions acquittées en raison d’une omission d’engagement lors de la déclaration de succession, de 595 euros au titre de la CSG, de 6159 euros au titre de la contribution sociale, outre les sommes de 10 000 euros en réparation du préjudice moral et financier et de 6 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile,

— rejeter toutes prétentions contraires et condamner Maître Z aux dépens.

Par conclusions notifiées le 20 septembre 2016, auxquelles il est renvoyé pour plus ample exposé, Maître Z demande à la cour de :

— déclarer irrecevables les demandes principales de A B tendant au paiement des sommes de 20 827 euros et 160 157 euros à titre de dommages-intérêts,

— à titre subsidiaire, infirmer la décision en ce qu’elle l’a condamné à payer à A B la somme de 20 000 euros, dire qu’il n’a pas commis de faute en relation de causalité avec un préjudice indemnisable, dire qu’eu égard à ses qualités propres et à l’assistance fautive par son expert-comptable, A B n’est pas fondée à lui reprocher une faute, – dire, en tout état de cause, que A B ne disposait d’aucun moyen d’échapper au paiement des impôts,

— débouter A B de l’ensemble de ses prétentions formées tant à titre principal qu’à titre subsidiaire,

— à titre plus subsidiaire, dire que dans l’hypothèse où une indemnité serait allouée à A B, il devrait être déduit la somme de 73 411 euros,

— en toute hypothèse, débouter A B de sa demande de dommages-intérêts à hauteur de la somme de 10 000 euros,

— condamner A B à lui payer la somme de 6 000 euros par application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile,

— la condamner aux dépens de première instance et d’appel dont distraction au profit de Maître Chamiot-Clerc conformément à l’article 699 du code de procédure civile.

SUR QUOI,

Sur la portée des dispositions fiscales en cause :

Pour une bonne compréhension du litige, il est nécessaire de rappeler tout d’abord les dispositions fiscales applicables en la cause et de définir leur champ d’application.

L’article 151 octies du code général des impôts dispose :

«I – Les plus-values (…) réalisées par une personne physique à l’occasion de l’apport à une société soumise à un régime réel d’imposition d’une entreprise individuelle peuvent bénéficier des dispositions suivantes :

a) L’imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l’objet d’un report jusqu’à la date de la cession, du rachat ou de l’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport de l’entreprise ou jusqu’à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. Toutefois, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l’apport, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date où l’un des événements prévus à la phrase précédente se réalise.

II – Le régime défini au I s’applique :

a) sur simple option exercée dans l’acte constatant la constitution de la société, lorsque l’apport de l’entreprise est effectué à (…) une société civile exerçant une activité professionnelle.

b) L’apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l’article 170 au titre de l’année en cours à la date de l’apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l’administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l’imposition est reportée (…)»

Ce premier article, qui a pour finalité de réglementer le régime des plus-values réalisées par une personne physique à l’occasion de l’apport à une société d’immobilisations non amortissables, telle une étude de greffier, établit un report d’imposition de la plus-value réalisée à l’occasion de cette constitution de société jusqu’à la cession ultérieure des droits sociaux en prévoyant que ce report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit de ces droits à une personne physique, sous réserve de l’engagement du bénéficiaire de la transmission d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date où se produira l’un des événements déclencheurs de l’imposition.

L’article 151 nonies du code général des impôts dispose pour sa part :

«I – Lorsqu’un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis en son nom à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession.

II – 1) En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux considérés, en application du I, comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, l’imposition de la plus-value constatée peut faire l’objet d’un report jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission ultérieure de ces droits.

(…) Lorsque l’activité est poursuivie pendant au moins cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit visée au premier alinéa, la plus-value en report est définitivement exonérée.

2) Le régime défini au 1) s’applique sur option exercée par le bénéficiaire lors de l’acceptation de la transmission par ce dernier.

III – Lorsque le contribuable mentionné au paragraphe I cesse d’exercer son activité professionnelle, l’imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation de ces parts.

Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l’associé à une personne physique, si celle-ci prend l’engagement de déclarer en son nom les plus-values lors de la cession, du rachat, de l’annulation de ces parts ou actions. En cas de transmission à titre gratuit, la plus-value en report détenue par le bénéficiaire de la transmission est définitivement exonérée lorsque, de manière continue pendant les cinq années suivant la transmission, ce bénéficiaire exerce son activité professionnelle au sein de la société et que celle-ci poursuit son activité».

Ce dernier article, qui a pour finalité de réglementer le régime des plus-values réalisées à l’occasion notamment d’une transmission à titre gratuit à une personne physique des parts d’une société civile professionnelle, établit, d’une part, un report d’imposition de la plus-value sur option exercée par le bénéficiaire lors de l’acceptation de la transmission et, d’autre part, une exonération définitive d’imposition si le bénéficiaire de la transmission poursuit l’activité pendant au moins cinq ans à compter de celle-ci.

Il se déduit également de cet article que la cessation d’activité professionnelle du contribuable, facteur de déclenchement de la plus-value, ne rend pas cette dernière immédiatement imposable et que non seulement le report d’imposition mais encore l’exonération définitive de toute imposition sont acquis au profit du bénéficiaire d’une transmission à titre gratuit dès lors qu’il exerce lui-même l’activité professionnelle de manière continue pendant les cinq années suivant la transmission. Cette dernière constatation prive de toute pertinence l’ensemble des moyens développés par Maître Z selon lesquels la prise de retraite de Maître B, attestée par divers documents, aurait rendu immédiatement imposable la plus-value réalisée et privé sa fille, bénéficiaire de la transmission des parts à titre gratuit en sa qualité d’héritière, de la possibilité de se prévaloir d’une exonération totale d’imposition en cas de poursuite de l’activité pendant cinq ans.

Chacun de ces deux textes a un champ d’application bien distinct, l’article 151 octies définissant le régime des plus-values réalisées par une personne physique à l’occasion de l’apport à une société d’immobilisations non amortissables et l’article 151 nonies celui des plus-values réalisées à l’occasion de la cessation d’activité suivie d’une transmission à titre gratuit.

Dans le cas présent, ce sont précisément ces deux plus-values qui ont été réalisées successivement et que la Direction générale des finances publiques, en se fondant pour chacune d’elle sur les textes spécifiques, a entendu taxer au travers des redressements opérés le 22 novembre 2011.

Il s’évince de ces observations que si le report d’imposition constitue un bénéfice commun aux deux régimes de plus-value, l’exonération définitive n’est applicable qu’à la plus-value réalisée lors de la transmission à titre gratuit des parts sociales d’une société d’exercice professionnel.

La position de A B consistant à revendiquer, pour la plus-value réalisée lors de la constitution de la société civile professionnelle, d’abord un report d’imposition, prévue en effet pour ce type de plus-value, puis une exonération d’imposition après cinq années d’exercice professionnel, applicable seulement à la plus-value réalisée lors d’une transmission à titre gratuit, n’est pas conforme à la lettre des articles précités et repose sur une confusion entre deux plus-values qui ont été déclenchées successivement et par des événements distincts.

Cette différence de régime aura nécessairement une répercussion sur l’évaluation du préjudice résultant de l’éventuelle faute commise par le notaire et le type de lien de causalité à retenir.

Sur la recevabilité des demandes formées par A B en cause d’appel :

L’article 564 du code de procédure civile dispose : «À peine d’irrecevabilité relevée d’office, les parties ne peuvent soumettre à la cour de nouvelles prétentions si ce n’est pour opposer compensation, faire écarter les prétentions adverses ou faire juger les questions nées de l’intervention d’un tiers, ou de la survenance ou de la révélation d’un fait.

Selon l’article 565, les prétentions ne sont pas nouvelles dès lors qu’elles tendent aux mêmes fins que celles soumises au premier juge même si leur fondement juridique est différent.

Enfin, l’article 566 autorise les parties à expliciter les prétentions qui étaient virtuellement comprises dans les demandes et défenses soumises au premier juge et ajouter à celles-ci toutes les demandes qui en sont l’accessoire, la conséquence ou le complément.

En première instance, A B a soutenu que le notaire avait commis une faute et engagé sa responsabilité civile à son égard en s’abstenant de lui faire souscrire, lors de la déclaration de succession, l’option prévue par l’article 151 nonies II du code général des impôts permettant, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des parts d’une société civile professionnelle, de reporter l’imposition des plus-values jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission ultérieure de ces droits, puis de bénéficier d’une exonération définitive de l’imposition sur la plus-value en report lorsque l’activité est poursuivie pendant au moins cinq ans. Elle n’a cependant pas sollicité la condamnation de Maître Z à lui payer la somme de 20 827 euros correspondant au seul redressement opéré par l’administration fiscale sur le fondement de l’article 151 nonies II du code général des impôts et portant sur la plus-value résultant de la transmission à titre gratuit des parts sociales mais les sommes de 217 495 euros, 595 euros et 6159 euros réclamés dans le cadre du redressement portant sur la première plus-value réalisée par son père lors de la constitution de la société civile professionnelle et taxée conformément aux dispositions de l’article 151 octies. Maître Z ne s’est pas mépris sur l’objet et le fondement de la demande puisqu’il écrit, en pages 7 et 8 de ses conclusions d’appel, que, selon la demanderesse, le défaut de souscription de l’engagement prévu par l’article 151 nonies II du code général des impôts lui aurait également fait perdre le bénéfice de l’article 151 octiès I a) du même code.

A B a donc demandé, en première instance, le paiement d’une indemnité représentant le montant de l’imposition sur la plus-value, et ses cotisations accessoires, dues à la suite de l’apport par son père de son entreprise individuelle au moment de la constitution de la société civile professionnelle en 1994, et ce en se fondant sur la combinaison qu’elle croyait possible de ces deux textes, outre 10 000 euros en réparation du préjudice financier pour avoir dû faire l’avance de sommes considérables en raison de la carence du notaire.

Au stade de l’appel, elle demande, à titre principal, le paiement des sommes de 20 827 et 160 157 euros en réparation des préjudices résultant de l’impossibilité de bénéficier des dispositifs prévus respectivement par les articles 151 nonies et octies, outre une somme de 10 000 euros au titre du préjudice moral et financier et reprend, à titre subsidiaire, les prétentions formées en première instance.

Quant aux moyens, elle ne fait que développer ceux déjà soulevés en première instance et tirés, d’une part, de la faute du notaire qui ne lui a pas conseillé de souscrire l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date de cession des parts sociales et, d’autre part, du lien de causalité entre cette faute et son préjudice découlant de l’exonération à laquelle elle aurait pu prétendre si elle avait pris cet engagement, et ce conformément aux dispositions des article 151 octies et nonies du code général des impôts.

Ainsi, il résulte de l’examen comparatif de ses écritures que si A B développe des moyens identiques à l’appui de ses demandes, ces dernières ne sont pas strictement identiques puisqu’elle n’avait pas sollicité, en première instance, l’indemnisation à hauteur de 20 827 euros de l’impossibilité de bénéficier de l’exonération de la plus-value réalisée lors de la transmission des parts sociales à titre gratuit. Il n’est pas possible d’affirmer que cette demande était virtuellement comprise dans celle tendant à la réparation du préjudice résultant de l’impossibilité de bénéficier de l’exonération de l’imposition de la plus-value constituée au moment de l’apport de l’étude à la société civile professionnelle, ou encore du préjudice financier en rapport avec l’avance qu’elle a dû consentir pour faire face à cette imposition.

En conséquence, en ce qu’elle tend au paiement de la somme de 20 827 euros en réparation de l’impossibilité de bénéficier de l’exonération de la plus-value réalisée lors de la tradition des parts sociales à titre gratuit, la demande est nouvelle en cause d’appel et c’est à bon droit que Maître Z en soulève l’irrecevabilité.

En revanche, même si elle procède d’un calcul dont les modalités sont différentes de celles retenues en première instance, la somme de 160 157 euros réclamée en cause d’appel, au demeurant moindre que celle de 217 495 euros sollicitée devant le tribunal et maintenue devant la cour à titre subsidiaire, procède bien de la même cause et tend à la réparation du même préjudice, à savoir celui de l’un des deux chefs de redressement notifiés par l’administration fiscale le 22 novembre 2011.

Sur les fautes commises : Dans une correspondance datée du 12 juillet 2012, Maître Z déclare : «Dans son courrier du 1^er juillet 2009, M. H (l’expert-comptable de M^me B) indiquait faire des recherches dans ses archives aux fins de pouvoir calculer cette plus-value (la plus-value latente en sursis d’imposition) et l’impôt correspondant (…) N’ayant pas eu de suite, il est vrai que je n’ai pas relancé M. H à ce sujet».

Maître Z produit lui-même le courrier du 1^er juillet 2009 adressé à M^me B, et donc remis ensuite au notaire, qui comporte le passage suivant : «À toutes fins utiles, je vous rappelle que les parts détenues par votre père sont la conséquence de son apport à la société de son activité à titre individuel réalisé le 26 juin 1994. Le montant de l’apport était de 5 646 000 francs, soit 860 727 euros. Cet apport faisait l’objet d’un sursis d’imposition des plus-values. Je recherche dans nos archives les éléments permettant de calculer cette plus-value et l’impôt correspondant. Je ne manquerai pas de vous tenir informé du résultat de mes recherches».

Ainsi, Maître Z était informé non seulement de l’existence d’une plus-value mais encore du report d’imposition de cette dernière et se devait, en sa qualité de professionnel du droit, d’informer M^me B de la possibilité qu’elle avait de bénéficier d’un nouveau report d’imposition dans le cadre de la transmission à titre gratuit des parts sociales de la société civile professionnelle et de la nécessité de souscrire, à l’occasion de la déclaration de succession dont il avait la charge, un engagement conforme aux exigences de l’article 151 octies du code général des impôts. Il ne saurait sérieusement soutenir que l’utilisation de l’imparfait au lieu du passé composé laissait entendre que ce report d’imposition avait cessé, alors qu’en tout état de cause, il lui appartenait, s’il avait eu le moindre doute à ce sujet, d’interroger M^me B ou M. H pour s’assurer que ce report d’imposition, dont le dossier révèle aujourd’hui qu’il n’a pris fin qu’à raison du défaut d’engagement de M^me B, avait bien cessé.

Par ailleurs, il n’est pas contesté que Maître Z s’est abstenu de donner cette information à M^me B et a fait parvenir à l’administration des impôts une déclaration de succession qui ne comporte aucun engagement de celle-ci d’acquitter elle-même l’imposition sur la plus-value au moment de la réalisation de l’un des événements prévus à cet article.

Le premier juge retient également, à juste titre, que la plus-value étant susceptible de faire l’objet d’une imposition immédiate, le notaire, à défaut de demande de report, s’est abstenu à tout le moins d’intégrer cette plus-value latente dans la déclaration de succession pour minorer en faveur de sa cliente la base de taxation.

Il peut donc être reproché au notaire de ne pas avoir accompli les diligences que sa cliente était en droit d’attendre.

C’est également de manière pertinente que le premier juge a considéré que l’exercice de la profession de greffier d’un tribunal de commerce ne saurait traduire une compétence spécifique dans le domaine du droit des successions et du droit fiscal, et spécialement dans celui de la taxation des plus-values résultant d’apports en société et de déclaration de succession.

Maître Z se borne à critiquer cette motivation en soutenant que les opérations enregistrées par les greffiers des tribunaux de commerce portent précisément sur le droit des sociétés, le droit fiscal et le droit des successions, sans donner aucun exemple concret permettant d’affirmer que M^e Y, en sa qualité de greffier d’un tribunal de commerce, avait une quelconque compétence pour intervenir en matière de déclaration de succession ou de plus-value résultant d’apports en société. Le premier juge retient cependant une faute à la charge de M^me B au motif qu’elle ne pouvait ignorer que cette option avait été choisie par elle et son associé ainsi que cela résulte de l’article 49 de l’acte du 4 avril 1995 complétant ou modifiant les statuts de la société civile professionnelle, aux termes duquel elle déclare opter avec son associé pour le régime spécial des plus-values prévu par l’article 151 octies et s’est engagé à respecter les règles prévues par cet article.

Il importe cependant de relever que cet article 49 n’avait d’autre objet que d’attirer l’attention des associés sur la nécessité, en cas d’exercice de l’option prévue à l’article 151 octies, de respecter les règles édictées par ledit article, notamment celle de joindre à la déclaration annuelle d’impôt sur le revenu un état conforme au modèle fourni par l’administration fiscale et faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l’imposition est reportée. Cet article prévoyant que l’option est exercée dans l’acte d’apport conjointement par l’apporteur et la société, n’apparaît pas a priori applicable à M^me B puisque l’apport fait par celle-ci d’une simple somme d’argent n’est pas susceptible de déclencher, au moment de cet apport, une plus-value, contrairement à son père qui a fait l’apport à la société de son office. La référence à cet article, qui ne comporte pas moins de 16 paragraphes, ne pouvait, de toute évidence, avoir pour dessein d’informer les associés de la possibilité de bénéficier du maintien du report d’imposition en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux, circonstance par hypothèse non advenue au moment de la constitution de la société et de la modification de ses statuts. Il n’y a donc pas lieu de considérer que M^me B était informée de la nécessité de souscrire l’engagement de s’acquitter de l’impôt sur la plus-value pour pouvoir bénéficier du report d’imposition.

Par ailleurs, s’il est exact que M^me B a consulté l’expert-comptable de la société au moment du décès de son père, force est de constater, à la lecture de son courrier du 1^er juillet 2009, que ce dernier s’est borné à procéder à la revalorisation des parts de la SCP à la date du décès, à lui rappeler que les parts détenues par son père étaient la conséquence de l’apport de son office et que cet apport faisait l’objet d’un sursis d’imposition des plus-values, enfin à lui indiquer qu’il recherchait les éléments permettant de calculer cette plus-value et l’impôt correspondant. Cet expert-comptable ne l’a donc pas informée de la possibilité de bénéficier d’un nouveau report d’imposition de la plus-value par suite de la transmission des parts sociales à titre gratuit puisqu’il lui a, au contraire, proposé de calculer cette imposition qui pouvait pourtant faire l’objet d’un nouveau report.

Ainsi, la faute éventuellement commise par l’expert-comptable, non attrait dans la cause, n’est pas de nature à exonérer le notaire de sa propre responsabilité découlant du manquement à son devoir de conseil envers sa cliente.

Sur le lien de causalité et le dommage :

Dans sa réponse à la contestation du contribuable du 30 janvier 2012, la direction générale des finances publiques, après avoir expliqué le mécanisme de report d’imposition prévu à l’article 151 octies du code général des impôts, motive sa position dans les termes suivants :

«Le maintien du report d’imposition ne peut résulter que d’un engagement pris par le bénéficiaire de la transmission d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date à laquelle interviendra la cession ou le rachat de ses droits, ou la cession par la société des biens non amortissables apportés si elle est antérieure. Cet engagement doit être pris de manière formelle concomitamment à la transmission elle-même. Au cas particulier, M^me De Y, bénéficiaire de la succession de M. B, n’a pas pris cet engagement (…) Il n’est pas contesté que le non-respect par M. B de ses obligations déclaratives en 1999 aurait pu entraîner l’imposition immédiate de la plus-value. Toutefois, cette circonstance n’est pas de nature à faire obstacle à l’imposition sur un autre fondement au titre de l’année 2009, dès lors que la transmission à titre gratuit des parts, en l’absence d’un engagement pris par le bénéficiaire, est au nombre des événements entraînant l’expiration du report d’imposition ».

Dans le cadre du contentieux engagé devant la juridiction administrative, A B a principalement soutenu que son père n’ayant pas joint à ses déclarations de revenus au titre des années 1995 et 1999 l’état du suivi de la plus-value, il ne remplissait plus les conditions pour pouvoir bénéficier du report d’imposition et que, par suite, la plus-value devait être immédiatement imposée, en sorte qu’elle ne pouvait plus faire l’objet d’une imposition au titre de l’année 2009, pour cause de prescription.

Dans sa décision de rejet du recours du 23 septembre 2014, le tribunal administratif d’Orléans, retenant l’argumentation de l’administration fiscale, souligne que celle-ci est en droit d’opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, sans que ce contribuable puisse utilement se prévaloir, ultérieurement, de ce qu’il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bénéfice de maintien de ce régime est subordonné (…) que la circonstance que M. B n’a pas déposé auprès les services fiscaux l’état du suivi de la plus-value ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale procédât à l’imposition de cette plus-value au titre de l’année 2009, en raison de la transmission à titre gratuit, à la suite du décès de M. B, de ses droits sociaux, dès lors qu’il n’est pas contesté que M^me De Y, bénéficiaire de cet apport, n’a pas pris l’engagement prévu par les dispositions précitées du a du I de l’article 151 octies du code général des impôts.

Dès lors, il est constant que le défaut de prise par A B de l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date à laquelle interviendra notamment la cession de ses droits l’a privée de la possibilité de bénéficier, non pas d’une exonération de l’imposition après cinq ans d’exercice professionnel, ainsi qu’il a été expliqué ci-dessus, mais d’un report d’imposition jusqu’à la date à laquelle elle aurait été amenée à céder ses droits dans la société civile professionnelle.

En s’abstenant d’informer M^me B de la nécessité impérative de prendre l’engagement, prévu à l’article 151 octies I a) d’acquitter l’imposition sur la plus-value à la date où l’un des événements énoncés au dit article se réalisera, Maître Z a donc contribué à cette perte de la possibilité de bénéficier du report d’exonération mentionné ci-dessus, en sorte que le lien de causalité entre la faute du notaire et le préjudice résultant de la perte de la possibilité de bénéficier non pas d’une exonération totale d’imposition sur la plus-value mais d’un report d’exonération, est bien établi de manière certaine.

Le préjudice subi est par ailleurs actuel et définitif puisqu’il a été consacré par une décision du tribunal administratif du 23 septembre 2014 rejetant son recours.

Il ne saurait sérieusement être soutenu par Maître Z que M^me B se contredirait à son détriment en fondant sa demande à son encontre sur les dispositions de l’article 151 octies du code général des impôts, tandis qu’elle avait contesté sa dette devant la juridiction administrative en se prévalant de la prescription. En effet, ces deux positions procédurales ne sont nullement contradictoires, puisque la prescription, seul moyen invoqué par M^me B dans son litige avec l’administration fiscale, ne laisse pas préjuger d’une quelconque position sur le fond. En outre, les deux procédures ne concernent pas les mêmes personnes et n’ont pas le même objet, puisque la première tendait à obtenir la décharge d’une imposition dans le cadre d’un litige opposant le contribuable à l’administration fiscale et la seconde l’indemnisation, dans le cadre d’une action en responsabilité civile, d’une imposition à laquelle ce contribuable n’avait pu échapper . Sur l’étendue du préjudice, et dès lors que le bénéfice de l’exonération totale était inapplicable aux plus-values latentes résultant de l’apport de l’office à la société civile professionnelle, M^me B ne peut prétendre, ainsi qu’elle l’admet au demeurant dans ses conclusions d’appel, à une indemnisation égale au montant de l’imposition en principal mise à sa charge, mais peut seulement obtenir réparation du préjudice en relation avec une mobilisation anticipée de trésorerie alors qu’elle pouvait espérer n’avoir à s’acquitter de ses droits que lorsqu’elle procéderait elle-même à la cession de ses parts sociales.

Cependant, il est constant que la dette afférente à la plus-value pour laquelle les héritiers ont renoncé à opter, ou n’ont pu opter pour le maintien du report d’imposition est déductible, au jour du décès, de l’actif successoral. M^e Z a préparé une déclaration de succession rectificative, tenant compte du redressement en principal de 191 230 euros correspondant à l’impôt et aux droits sociaux appelés au titre de l’article 151 octies, aboutissant à un calcul de droits à payer de 352.577 euros, au lieu de 432.982 euros selon la déclaration déposée le 12 janvier 2010, ce qui donne une économie d’impôt de 73.411 euros qui serait à déduire du préjudice susceptible d’être réparé. M^me B, en l’état de ses écritures, n’oppose aucune objection à cette modalité de calcul de son préjudice, encore qu’elle propose d’autres modalités de chiffrage de son préjudice difficilement compréhensibles.

La cour ignore néanmoins si une déclaration de succession rectificative a été déposée par M^me B auprès de l’administration fiscale et, dans la négative, si elle est toujours en mesure de déposer une telle déclaration. Par ailleurs, si tel n’était pas le cas, se poserait alors la question de savoir si le défaut de dépôt de déclaration rectificative par M^me B serait susceptible de lui être imputé à faute, sachant que la faute commise de son côté par Maître Z consiste, à la fois, à ne pas avoir conseillé à sa cliente de prendre l’engagement prévu par les dispositions du a du I de l’article 151 octies du code général des impôts et/ou à ne pas avoir intégré dans le passif de la succession l’imposition de la plus-value.

Le montant du préjudice subi par M^me B est donc susceptible de varier de manière importante en fonction des éléments de réponse qui seront apportées à l’ensemble de ces questions, de sorte qu’il apparaît opportun, dans l’intérêt de toutes les parties, d’ordonner la réouverture des débats et de les inviter à fournir ces éléments de réponse faisant actuellement défaut, ainsi que toutes explications complémentaires qui pourraient s’avérer utiles.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Déclare recevable l’appel principal de M^me B et l’appel incident de Maître Z,

Déclare irrecevable, en cause d’appel, la demande de M^me B en ce qu’elle tend au paiement de la somme de 20 827 euros en réparation de l’impossibilité de bénéficier de l’exonération de la plus-value réalisée lors de la tradition des parts sociales à titre gratuit,

Déclare sa demande d’indemnisation recevable pour le surplus,

Dit que Maître Z a engagé sa responsabilité professionnelle à l’égard de M^me B pour ne lui avoir pas conseillé de prendre l’engagement prévu par les dispositions du a du I de l’article 151 octies du code général des impôts et/ou n’avoir pas intégré dans le passif de la succession l’imposition de la plus-value, Dit que Maître Z doit indemniser M^me B de l’intégralité du préjudice résultant des fautes commises par lui,

Avant dire droit sur le montant de ce préjudice,

Ordonne la réouverture des débats et la révocation de l’ordonnance de clôture,

fixe l’affaire à l’audience du 19 septembre 2017 avec clôture le 29 Août 2017,

Dit que M^me B devra préciser si elle a procédé à une déclaration de succession rectificative pour intégrer au passif l’imposition de la plus-value réalisée à l’occasion de l’apport par son père de son office de greffier à la société civile professionnelle,

Dit qu’elle devra étayer ses déclarations à cet égard de toutes justifications utiles, notamment d’une attestation délivrée par le service des impôts compétent,

Dit qu’à défaut de dépôt d’une telle déclaration, et si toute régularisation est désormais impossible, les parties devront s’expliquer sur l’éventuelle imputation à faute de cette absence de diligences de la part de M^me B, au L notamment de la date à laquelle M^e Z a fait état, dans ses conclusions, de la possibilité de déposer une déclaration rectificative,

Dit que les parties fourniront toutes explications utiles à l’issue du litige,

Réserve tous chefs de demande sur lesquels il n’a pas été expressément statué ainsi que les dépens.

L’arrêt a été signé par M. FOULQUIER, Président, et par M^me X, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT,

V. X Y. FOULQUIER