Cour d'appel de Chambéry, 1ère chambre, 15 décembre 2020, n° 18/02303

MF/SL

COUR D’APPEL de CHAMBÉRY

Chambre civile – Première section

Arrêt du Mardi 15 Décembre 2020

N° RG 18/02303 – N° Portalis DBVY-V-B7C-GDLX

Décision attaquée : Jugement du Tribunal de Grande Instance de BONNEVILLE en date du 09 Novembre 2018, RG 17/01000

Appelants

M^me Z I J Y

née le […] à […], demeurant […]

M. A-H P Y

né le […] à […], demeurant […]

Représentés par la SELARL SERRATRICE/BOGGIO, avocats postulants au barreau de BONNEVILLE

Représentés par la SCP LEFEVRE PELLETIER ET ASSOCIES, avocats plaidants au barreau de PARIS

Intimée

L’ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du Département des Bouches du Rhône, dont le siège social est situé Immeuble l’Atrium, Boulevard du Coq d’Argent – 13098 AIX-EN-PROVENCE CEDEX 2

Représentée par M^e A PEDRO, avocat postulant au barreau de CHAMBERY

Représentée par la SELARL LEXWAY, avocats plaidants au barreau de GRENOBLE

— =-=-=-=-=-=-=-=-

COMPOSITION DE LA COUR :

Lors de l’audience publique des débats, tenue le 02 novembre 2020 avec l’assistance de M^me Sylvie Y, Greffier,

Et lors du délibéré, par :

—  M. Michel FICAGNA, Président, qui a procédé au rapport,

—  M^me Alyette FOUCHARD, Conseiller,

—  M^me Inès REAL DEL SARTE, Conseiller,

— =-=-=-=-=-=-=-=-

M. X-E C est décédé le […], laissant pour lui succéder :

— sa s’ur, B C, (décédée le […] et aux droits de laquelle viennent aujourd’hui ses deux petits-enfants, Z Y et A H Y, enfants de F C épouse Y, prédécédée)

— ainsi que ses trois petits-neveux, venant par représentation de leurs parents prédécédés : M. G D, M. L M-N et M. O M-N.

Deux déclarations de succession ont été déposées au service des impôts des entreprises de Bonneville :

— l’une datée du 7 février 2012, déposée le 27 février 2012, établie à la demande de M. G D, M. L M-N et M. O M-N,

— l’autre datée du 10 février 2012, établie à la demande de B C, déposée le 14 février 2012 et enregistrée le 16 mars 2012 après paiement des droits afférents d’un montant total de 102.924 €, dont 57 401 € à la charge de B C, outre intérêts de retard.

Au titre de la déclaration déposée le 27 février 2012, souscrite par les trois autres héritiers, il a été indiqué un actif net de 2.547.368,45 € et des droits à payer de 1.122.561 €.

La société Rollet Grange Plantevin, notaire a versé aux services de recouvrement, la somme de 519.276 € au titre de la part due par les trois déclarants.

Par la part incombant à B C, un avis de mise en recouvrement en date du 23 octobre 2014 a été émis pour un complément d’impôt de 500.361 € (en principal).

Il apparaissait ainsi que les héritiers ont été en désaccord entre eux sur l’évaluation de 5 parcelles de terrain appartenant à X-E C pour une moitié indivise et situées sur la commune de Demi-Quartier.

Ces 5 parcelles, d’une superficie totale de 3 ha 45 a 86 ca, comportaient une parcelle principale cadastrée […] représentant à elle seule […]

Les parcelles ont été évaluées ensemble :

— par B C, dans la déclaration de succession du 14 février 2012, pour un montant de 500 000 € (soit 250 000 € pour la succession), celle-ci estimant, aux termes d’une mention expresse et motivée mentionnée dans la déclaration de succession, que ces parcelles n’étaient pas constructibles,

— par les autres héritiers, dans la déclaration de succession du 27 février 2012, pour un montant de 5 000 000 € (soit 2 500 000 € pour la succession), aucune mention sur la constructibilité n’apparaissant.

Un avis de mise en recouvrement en date du 23 octobre 2014 a été adressé à B C pour le paiement de la somme totale de 582.420 € à concurrence de 500.361 € sur la base de la déclaration de succession du 27 février 2012, considérée comme une déclaration rectificative.

Suivant lettre recommandée avec accusé de réception en date du 4 novembre 2016, B C

s’est vu notifier une mise en demeure tenant lieu de commandement de payer la somme de 500.361 € en principal et 82.059 € au titre des intérêts de retard.

M^me Z Y et M. A H Y, en leur qualité d’ayants-droits de B C, ont formé opposition qui a été partiellement rejetée par le directeur départemental des finances publiques.

* * *

Parallèlement, par acte du 30 octobre 2009, B C qui était propriétaire de l’autre moitié indivise des parcelles dont il est question, a fait donation de la nue propriété de la parcelle B 491 à sa fille F C épouse Y, pour une valeur de 250 000 €.

Cette évaluation a été contestée par l’administration fiscale qui a mis en oeuvre une procédure de rectification en vue d’un rehaussement.

F C épouse Y est décédée le […], laissant pour lui succéder ses deux enfants Z et A -H Y.

Le 9 septembre 2013, l’administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement au titre de la donation pour un montant de 458 051 €.

Z et A H Y ont saisi le tribunal de grande instance de Bonneville par assignation du 8 août 2014, aux fins d’annulation du rehaussement et validation de la valeur indiquée dans l’acte.

Par jugement du 29 juin 2015, le tribunal de grande instance de Bonneville les a débouté de toutes leurs demandes.

Par arrêt du 28 mars 2017, la cour d’appel de Chambéry, réformant partiellement le jugement, a jugé que la parcelle B 491 était partiellement constructible pour une superficie de 3 354 m² au prix de 1022 € le m², a ramené l’insuffisance taxable à la somme de 1 514 103 € (au lieu de 2 604 000 € comme retenu par l’administration) et a invité l’administration à établir un nouveau redressement sur cette base.

Par déclaration du 24 juillet 2017, Z et A-H Y ont formé un pourvoi en cassation.

* * *

En ce qui concerne l’avis de mise en recouvrement du 23 octobre 2014, Z et A-H Y, par acte du 21 août 2017, ont assigné le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Savoie en annulation et aux fins de dégrèvement des impositions réclamées.

Par jugement du 9 novembre 2018, le tribunal de grande instance de Bonneville a :

— débouté M^me Z Y et M. A H Y de leur demande d’annulation de l’avis de mise en recouvrement du 23 octobre 2014 et de leurs demandes complémentaires,

— déclaré régulier l’avis de mise en recouvrement,

— dit que l’exécution provisoire est de droit,

— condamné M^me Z Y et M. A H Y aux dépens.

M^me Z Y et M. A-H Y ont relevé appel de ce jugement.

Aux termes de leurs conclusions du 20 octobre 2020, ils demandent à la cour :

Vu les articles 1701 et 1709 du code général des impôts,

Vu les articles 55 et 56 du livre des procédures fiscales,

Vu l’article 180 du livre des procédures fiscales,

Vu les articles L.256 et R.256-2 du livre des procédures fiscales,

Vu la déclaration de succession déposée le 14 février 2012 et régulièrement enregistrée le 16 mars 2012,

Vu l’avis de mise en recouvrement en date du 23 octobre 2014,

Vu la réclamation officielle en date du 28 décembre 2016,

— d’ infirmer le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Bonneville, en date du 9 novembre 2018, et statuant à nouveau,

— de dire et juger M^me Z Y et M. A-H Y recevables en leur demande et les y déclarant bien fondés,

— de prononcer l’annulation de l’avis de mise en recouvrement n° 2014 10 00086 en date du 23 octobre 2014 émis par le service des impôts des entreprises de Bonneville en conséquence,

— de prononcer le dégrèvement de toutes sommes mises en recouvrement par l’avis susvisé en date du 23 octobre 2014,

— de condamner l’administration fiscale à verser à M^me Z Y et monsieur A- H Y chacun la somme de 5.000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile, condamner l’administration fiscale à rembourser aux requérants les frais visés à l’article R 207-1 du livre des procédures fiscales et la condamner aux entiers dépens.

Ils soutiennent :

— que la déclaration de succession du 27 février 2012 ne peut avoir été régulièrement enregistrée et l’imposition objet de l’avis de mise en recouvrement en date du 23 octobre 2014 n’a pas pu été régulièrement établie dès lors qu’il résulte des dispositions des articles 1701 et 1703 du code général des impôts que l’enregistrement d’une déclaration de succession doit impérativement être précédé du paiement de l’intégralité des droits sur la base des éléments qu’elle contient, nul ne pouvant le différer,

— que l’avis de mise en recouvrement du 23 octobre 2014 a été émis en violation de l’article L.55 du livre des procédures fiscales qui dispose que « sous réserve des dispositions de l’article L.56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L.2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L.57 à L.61 a.

Cette procédure s’applique également lorsque l’administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d’affaires déterminé selon un mode réel d’imposition.»

— que conformément à l’article 666 du code général des impôts, les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement sont assis sur les valeurs, aussi l’administration fiscale rappelle-t- elle que : « aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscale (Livre des procédures fiscales), une procédure de rectification contradictoire doit être engagée lorsque l’administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dus en vertu du code général des impôts. Cette procédure a une portée générale. En particulier, la procédure de rectification contradictoire s’applique à l’ensemble des reconstitutions de bénéfice. Elle n’est écartée que dans certains cas limitativement énumérés à l’article l 56 du livre des procédures fiscales.» (Boi-cf-ior-10-20160706),

— que l’émission d’un avis de mise en recouvrement contrevenant aux dispositions des articles L.55 et L.56 du livre des procédures fiscales (Comme celui du 23 octobre 2014) prive le contribuable de la possibilité de faire valoir ses observations ou son acceptation au sujet des rehaussements d’imposition inscrits dans l’avis contesté, entachant par conséquent la procédure d’imposition d’une erreur substantielle,

— que pour fonder ses rehaussements d’imposition, l’administration fiscale devait par conséquent au préalable engager une procédure de rectification contradictoire à l’encontre de M^me B C des valeurs et de l’assiette taxable portées dans la déclaration qu’elle a déposée le 14 février 2012 et que l’administration fiscale a régulièrement enregistrée le 16 mars 2012,

— que l’administration fiscale disposait d’un délai expirant au 31 décembre 2015 pour procéder à l’exercice de son droit de reprise pour rehausser les valeurs portées dans la déclaration de succession déposée par M^me B C le 14 février 2012 et enregistrée par le service des impôts des entreprises le 16 mars 2012 si elle les estimait insuffisantes, ce qu’elle n’a cependant pas cru devoir faire.

— à titre subsidiaire, sur le fond et l’assiette des droits de mutation a titre gratuit,

— que la parcelle B 491 était inconstructible à la date du fait générateur de l’impôt,

— qu’une instance est pendante à ce sujet devant la Cour de cassation contre une arrêt rendu par la cour d’appel de Chambéry en date du 28 mars 2017, qui n’est donc pas définitif, qui a cru devoir reconnaître que l’évolution du bâti en 2008 aurait autorisé une constructibilité en continuité s’agissant de la parcelle querellée,

— que les biens immobiliers détaillés dans la déclaration déposée le 14 février 2012 comportent notamment une parcelle cadastrée section b n°491 s’étendant sur une superficie totale de 2 ha 94 a 64 ca qui a été classée en zone naturelle pour la totalité en suite de la notification de reclassement notifiée à la mairie de demi-quartier par le préfet de haute-Savoie suivant correspondance en date du 24 mai 2002 conformément aux dispositions de la loi en date du 9 janvier 1985 dite « loi montagne »,

— que cette inconstructibilité a été également relevée dans le cadre de l’élaboration du plan de prévention des risques naturels prévisibles prescrit suivant arrêté préfectoral en date du 14 juin 2002 ; le rapport de présentation établi par le bureau d’étude (gipea) au mois de décembre 2010 répertorie en zone agricole les parcelles situés lieux-dits « les berthelets» et «la mouche» qui sont décrites comme totalement boisées,

— que c’est en conséquence de manière exacte que la déclaration de succession déposée par B

C a mentionné le caractère inconstructible de cette parcelle à la date du fait générateur de l’impôt et en a tiré les conséquences inhérentes à son évaluation, ce que l’administration fiscale n’a pas cru devoir contester dans le délai qui lui était ouvert pour le faire,

— que ce n’est que seulement suivant courrier en date du 11 avril 2011, soit postérieurement au décès de M. X-E C survenu le […], que la préfecture de Haute Savoie a considéré que, si « en 2002, mes services avaient estimé ce terrain en discontinuité avec l’urbanisation existante », « après examen, il apparaît que l’évolution du bâti autour de cette parcelle rend désormais compatible une demande de permis de construire avec le principe édicté à l’article l.145 iii du code de l’urbanisme », ce qui n’était donc pas le cas jusqu’à cette date et a fortiori à la date du […] constituant le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit après décès,

— que le tribunal ne pouvait retenir sans excéder les termes de sa saisine que l’administration fiscale aurait rapporté la preuve de l’insuffisance des évaluations portées dans la déclaration de succession déposée le 14 février 2012 par M^me B C en application des dispositions de l’article 17 du livre des procédures fiscales, lesquelles renvoient expressément à l’article 55 du même code,

— que la recherche d’éléments de comparaison portant sur des biens intrinsèquement similaires impose en l’occurrence que soit définitivement et irrévocablement tranché le caractère constructible (ou non) de la parcelle B 491 antérieurement à la notification par la Préfecture de Haute-Savoie en date du 11 avril 2011, selon laquelle l’évolution du bâti autour de cette parcelle rendait « désormais compatible une demande de permis de construire « en application de la loi Montagne, ce qui n’est pas intervenu à ce jour,

— que c’est à bon droit en conséquence que la Cour infirmera le jugement entrepris dès lors que celui- ci a cru devoir retenir que le caractère constructible de la parcelle dont s’agit serait établi, alors que cette question est pendante devant la Cour de Cassation et que l’arrêt de la Cour d’Appel de Chambéry n’est pas irrévocable à ce jour.

L’administration des finances publiques, représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du- Rhône demande à la cour de :

— confirmer le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Bonneville, en date du 9 novembre 2018, en toutes ses dispositions,

— juger que l’avis de mise en recouvrement du 23 octobre 2014 est régulier et que les impositions sont fondées,

— déclarer mal fondé l’appel interjeté par les consorts Y contre le jugement déféré,

— débouter en conséquence les consorts Y de toutes leurs demandes, fins et conclusions,

— condamner les appelants aux entiers dépens de l’instance ainsi qu’à payer à l’administration fiscale la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Elle soutient :

— que l’article 1701 du code général des impôts dispose que l’accomplissement de la formalité pour la déclaration de succession nécessite le paiement préalable de l’intégralité des droits dus à l’occasion de l’enregistrement, mais que pour autant, la déclaration déposée sans paiement ou avec paiement partiel ne saurait être renvoyée à l’expéditeur, eu égard aux effets que l’article l 66-4° du livre des procédures fiscales confère à son dépôt,

— que la Cour de cassation, dans un arrêt du 17 décembre 2002 (pourvoi n° 98-15195) a d’ailleurs considéré que les dispositions de l’article L 66-4° du livre des procédures fiscales ne pouvaient être mises en 'uvre dans le cas d’une déclaration de succession qui n’avait pas été enregistrée à défaut de paiement intégral des droits dus,

— que les dispositions de l’article 1701 du code général des impôts sont respectées, dès lors que la formalité de l’enregistrement ne pourra être exécutée, avant paiement complet des droits en cause,

— que la déclaration de succession déposée le 27 février 2012 n’a pas été enregistrée, à défaut de paiement intégral, et le sera dès le paiement intégral des droits simples qui ont été mis en recouvrement,

— que par contre, cette déclaration a été prise en charge, du fait de son dépôt, par le service des impôts des entreprises de Bonneville,

— qu’une une autre déclaration de succession, en fait rectificative, peut toujours être effectuée,

— que cette déclaration, qui modifie à la hausse l’actif successoral, a été effectuée par d’autres héritiers mais engageait M^me C en vertu du principe de solidarité existant entre les héritiers,

— que l’article L55 ne trouvait pas à s’appliquer puisqu’en l’espèce, aucune élément ne justifiait le recours à la procédure de rectification contradictoire,

— qu’une déclaration signée par au moins un des héritiers et portant sur l’ensemble de la succession engage tous les autres héritiers,

— que la déclaration des consorts D et M-N a été déposée postérieurement à celle de M^me C et constitue bien une déclaration rectificative portant rehaussement de la valeur vénale d’un bien figurant à l’actif successoral,

— que cette déclaration a donc été considérée, à juste titre, par le service, comme une déclaration rectificative entraînant le paiement de droits complémentaires,

— que si un héritier conteste les valeurs qu’il a lui-même déclarées, alors que l’administration n’a procédé à aucun réajustement de ces valeurs, il lui appartient, s’il entend obtenir la réduction de l’imposition établie d’après les bases indiquées dans l’acte, d’apporter la preuve de son caractère exagéré, conformément aux dispositions de l’article R 194-1 du livre des procédures fiscales,

— que la procédure de rectification contradictoire n’était pas applicable en l’espèce « puisque l’administration ne conteste pas les éléments servant de base au calcul des droits de succession dus en vertu du code général des impôts»,

— que sur le fond, le bien a été évalué en toute propriété à 500 000 € dans la déclaration déposée le 14 février 2012 et à 5 000 000 € dans celle déposée le 27 février 2012,

— que le service n’a fait que tirer les conséquences fiscales des actes qui lui sont soumis,

— qu’en application de l’article R 194-1 du livre des procédures fiscales, « lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement»,

— que cette preuve n’est pas rapportée.

MOTIFS

Sur l’irrégularité de l’enregistrement de la déclaration du 27 février 2012 et de l’imposition pour défaut de paiement intégral des contributions, au regard des dispositions des articles 1701 et 1703 du code général des impôts

Il convient de constater que la déclaration du 27 février 2012 n’a pas fait l’objet d’un enregistrement, mais d’une réception par les services fiscaux.

En conséquence, aucune violation des articles 1701 et 1703 du code général des impôts n’est établie.

Sur la violation de l’article L.55 du livre des procédures fiscales

Aux termes de cet article :

Sous réserve des dispositions de l’article L.56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L.2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L.57 à L.61 a.

Cette procédure s’applique également lorsque l’administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d’affaires déterminé selon un mode réel d’imposition.

Or en l’espèce, l’administration n’a fait que prendre en compte la déclaration du 27 février 2012 déposée par les héritiers solidaires entre eux.

En conséquence, l’administration fiscale n’était pas tenue d’ engager une procédure de rectification contradictoire à l’encontre de B C.

Sur l’assiette des droits de mutation

En application de l’article R 194-1 du livre des procédures fiscales le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant «son caractère exagéré», notamment lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration.

Il convient de prendre acte que les appelants déclarent que la cour n’est pas saisie d’une telle demande qui suppose selon eux que soit tranché préalablement le caractère constructible ou non de la parcelle anciennement […], question qui relève de l’instance pendante devant la Cour de cassation, étant observé, que dans le dispositif du jugement dont appel, le tribunal n’a aucunement tranché cette question.

Sur l’article 700 du code de procédure civile

Il n’y a pas lieu de faire application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La Cour, statuant publiquement et contradictoirement,

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions,

Déboute M^me Z Y et M. A H Y de leurs prétentions,

Dit n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile,

Condamne les appelants au paiement des entiers dépens.

Ainsi prononcé publiquement le 15 décembre 2020 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile, et signé par Michel FICAGNA, Président et Sylvie Y, Greffier.

Le Greffier, Le Président,