Cour d'appel de Paris, 12 avril 2016, n° 10/15448

Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 12 AVRIL 2016

(n° 66, 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2015/00298

Décision déférée à la Cour : Jugement du 13 novembre 2014

rendu par le Tribunal de Grande Instance de BOBIGNY – RG n° 10/15448

APPELANTE :

— Mme l’ADMINISTRATRICE GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES,

CHARGÉE DE LA DIRECTION DES VÉRIFICATIONS NATIONALES ET INTERNATIONALES 'DVNI'

XXX

agissant sous l’autorité de M. Le Directeur Général des Finances Publiques

XXX

Représentée par :

— La SCP NABOUDET – HATET,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0046

XXX

— à l’audience par M. D E, inspecteur des finances publiques, muni d’un pouvoir

INTIMÉE :

— La société MAIF

Prise en la personne de son représentant légal

Dont le siège social est : XXX

Représentée par :

— la SCP BelghinPELIT-JUMEL,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : D 119

XXX

— Maître Romain MARSELLA,

avocat au barreau des HAUTS DE SEINE

XXX

XXX

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 16 février 2016, en audience publique, devant la Cour composée de :

— M^me Z A- AMSELLEM, Présidente de chambre

— M^me B C, Conseillère

— M^me X Y, Conseillère

qui en ont délibéré

GREFFIER, lors des débats : M. F G-H

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M^me Z A- AMSELLEM, présidente et par M. F G-H, greffier.

* * * * * * * *

Faits et procédure

La société d’assurance Maif (la société Maif) exerce une activité d’assurance dommages et propose à ses assurés des garanties d’assistance accessoires aux garanties d’assurance automobile qui entrent dans le champ d’application de la taxe sur les conventions d’assurance (TSCA) prévue aux articles 991 et suivants du code général des impôts. Elle perçoit aussi de la part des nouveaux adhérents un droit d’adhésion de 22 euros.

À l’occasion d’un contrôle réalisé en 2007, l’administration fiscale (Direction des Vérifications nationales et internationales) a estimé que les droits d’adhésion étaient passibles de la TSCA à un taux moyen de 15,5 % et que la fraction des primes d’assurance afférente à l’assistance au véhicule devaient être taxées non au taux de 9% mais à celui de 18% tel que prévu à l’article 1001, 5° bis du code général des impôts. Elle a en conséquence délivré à la société Maif un avis de mise en recouvrement le 27 février 2009 pour les montants de 3 214 916 euros au titre de l’année 2004 et 2 931 995 euros au titre de l’année 2005.

Par une réclamation du 11 décembre 2009, la société Maif a demandé à l’administration fiscale de prononcer le dégrèvement de l’excédent de la taxe sur les conventions d’assurance ainsi mis à sa charge pour un montant de 567 689 euros, au titre de l’année 2004 et 582 852 euros, au titre de l’année 2005.

L’administration fiscale n’ayant pas répondu à cette réclamation contentieuse, la société Maif l’a fait assigner, le 9 novembre 2010, devant le tribunal de grande instance de Bobigny.

Par un jugement du 13 novembre 2014, ce tribunal a rappelé que dans un arrêt avant dire droit préalablement rendu le 11 avril 2013, il avait énoncé que les droits d’adhésion devaient être soumis à la taxe au taux de 9 % et faisant droit à la demande de la société Maif en ce qui concerne les modalités de calcul des rectifications en cause, il a déclaré non fondé le rejet implicite de la réclamation du 11 décembre 2009, annulé l’avis de recouvrement du 27 février 2009 et ordonné le remboursement des impositions contestées, soit, sur les droits d’adhésion la somme de 100 639 euros au titre de 2004 et celle de 92 994 euros au titre de 2005 et sur la garantie d’assistance, la somme de 352 325 euros au titre de 2004 et celle de 383 849 euros au titre de 2005.

La Cour,

Vu l’appel interjeté le 6 janvier 2015 par Mme l’Administratrice générale des Finances publiques chargée de la direction des Vérifications nationales et internationales (DVNI) ;

Vu les dernières conclusions signifiées le 27 novembre 2015 par Mme l’Administratrice générale des Finances publiques chargée de la direction des Vérifications nationales et internationales;

Vu les dernières conclusions de la société Maif, signifiées le 29 janvier 2016';

SUR CE,

Mme l’Administratrice générale des Finances publiques chargée de la direction des Vérifications nationales et internationales (l’administration fiscale) demande à la cour de :

— Infirmer la décision entreprise ;

— Dire régulière et valable l’avis de mise en recouvrement n° 09 02 05215 du 13 mars 2009,

— Dire que le tribunal a statué ultra petita en annulant cet avis de mise en recouvrement, d’un montant de 8 966 040 euros qui concerne outre la TSCA, des impositions qui ne sont pas dans son domaine de compétence ;

— Rétablir cet avis et fixer le montant du présent litige à la somme de 221 279 euros (à titre subsidiaire 22 703 euros) pour le premier point et à 838 556 euros pour le second point ;

— Remettre ces impositions litigieuses à la charge de la société Maif,

— débouter la société Maif de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— la condamner aux dépens.

L’administration fiscale fait valoir à titre liminaire que tribunal a statué ultra petita en annulant la totalité de l’avis de mise en recouvrement d’un montant total de 8 699 040 euros, alors que le montant du litige, qui n’est pas contesté par les parties, a été fixé à la somme de 1 312 084 euros. Elle demande à la cour de rectifier cette erreur matérielle dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel.

L’appelante soutient que le droit d’adhésion qui est versé au profit de l’assureur est compris de plein droit dans la base d’imposition de la TSCA et que dans la mesure où ce versement n’est pas la contrepartie d’un risque particulier, il ne peut être taxé au taux de 9% prévu « pour toutes autres assurances ». Elle indique que dans ces conditions, elle a ventilé la somme des droits d’adhésion entre les différents taux applicables aux garanties prévues par le contrat au montant des primes afférentes à chacune de celles-ci, cette ventilation revenant à soumettre le droit d’adhésion à plusieurs tarifs, fixés par la loi, ce qui aboutit à un taux moyen pondéré de 15,5 %.

Sur les modalités de calcul des rectifications, l’administration fiscale soutient que la position du tribunal repose sur une analyse civiliste qui conduit à transposer, à tort, les principes applicables en matière de TVA à la TSCA. Elle indique que cette analyse est erronée, la TVA étant un impôt général sur la consommation, et la TSCA une taxe spéciale qui frappe exclusivement les contrats d’assurance. Elle ajoute que la TVA constitue un élément du prix convenu, ce qui n’est pas le cas de la TSCA.

L’administration fiscale indique que, selon l’alinéa 2 de l’article 991 du code général des impôts, qui énonce que la TSCA est perçue sur le montant des sommes stipulées au profit de l’assureur et de tous accessoires dont celui-ci bénéficie directement ou indirectement du fait de l’assuré, le calcul des rectifications de la TSCA est nécessairement effectué «'en dehors ». Selon elle, la TSCA, dont l’assiette est assise sur la prime pure et les chargements, n’est pas comprise dans la base d’imposition, en ce qu’elle ne bénéficie pas à l’assureur au sens de l’article 991 du code général des impôts. Elle ajoute que si la TSCA n’a pas été réclamée à l’assuré, ou l’a été à un montant inférieur à celui dont l’assureur est redevable, toutes les sommes figurant sur la quittance sont taxables dans la mesure où elles sont stipulées au profit de l’assureur.

Par ailleurs, elle soutient que le fait de ne pas répercuter le coût des rectifications opérées par l’administration sur les assurés procède d’une décision de gestion qui relève du domaine des relations contractuelles. Elle affirme qu’il résulte des dispositions des articles R. 322-71 et R.322-65 du code des assurances que les impôts et taxes dont la récupération sur le sociétaire n’est pas interdite dérogent à la règle d’intangibilité qui gouverne normalement la cotisation indiquée.

La société Maif demande à la cour de :

— Déclarer l’appelante mal fondée en son appel ;

— Confirmer le jugement entrepris ;

— Condamner la Direction des Vérifications nationales et internationales à lui verser la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile et la condamner aux dépens.

La société d’assurance fait valoir que le tribunal n’a pas statué ultra petita car le dispositif du jugement précise bien le montant des sommes qui doivent lui être restituées et que les demandes de l’administration fiscale sont sans objet.

Sur le taux applicable aux droits d’adhésion, la société Maif oppose que l’administration prétend appliquer un tarif qui n’existe pas dans le code général des impôts, ce qui est en totale contradiction avec la Constitution dont l’article 34 précise que c’est la loi qui fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

Elle rappelle que le tarif de la TSCA est fixé à l’article 1001 du CGI en fonction des risques garantis et soutient que chaque fois que la prime ne couvre pas un risque soumis à un tarif spécifique, il convient d’appliquer le taux de droit commun de 9 % visé à l’article 1001-6° du CGI.

Sur les modalités de calcul des rehaussements de la TSCA, la société intimée fait valoir que lorsqu’un rappel de TSCA trouve sa source dans l’application d’une exonération injustifiée ou d’un taux de taxe erroné, l’assiette du rappel ne peut excéder la somme qui a été effectivement payée à titre de prime commerciale par l’assuré.

Elle soutient que, comme l’a fait le tribunal, il convient de transposer en matière de TSCA les règles en matière de TVA et d’appliquer à cette taxe l’analyse développée par les juridictions administratives et judiciaires en matière de TVA qu’elles considèrent comme étant un élément du prix de l’assurance et non un accessoire de la prime. Elle précise sur ce point que lorsque le prix stipulé est ferme et définitif un supplément de TVA ne peut alors qu’être calculé « en dedans » ainsi que l’a décidé le Conseil d’État dans un arrêt du 14 décembre 1974. Elle ajoute qu’un calcul « en dehors » conduirait à imposer l’assureur sur une base virtuelle.

La société Maif conteste les moyens développés par l’administration fiscale qu’elle estime non convaincants. Elle soutient à ce sujet que la TSCA ne peut être assimilée aux droit d’enregistrement, qu’elle ne peut non plus être analysée comme des frais accessoires. Elle fait encore valoir que la question n’est pas de comparer un contrat d’assurance à une vente, mais uniquement de savoir si le prix est, ou non, ferme ou définitif, ce qui est bien le cas. Elle ajoute enfin, d’une part, que l’administration affirme que la prime totale comprend le prix de l’assurance, les chargements et la TSCA, ce qui signifie bien qu’elle considère que la taxe constitue un élément du prix, d’autre part, que dans la mesure où le prix est ferme et définitif tout supplément de TSCA reste à la charge du redevable c’est-à-dire l’assureur.

La Cour renvoie, pour un plus ample exposé des faits et prétentions des parties, à la décision déférée et aux écritures susvisées, en application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile.

***

Sur les modalités de calcul des rehaussements de la TSCA

Pour calculer le montant des rectifications, les services fiscaux ont appliqué le taux de 18 % au montant de la prime commerciale (prime versée par les assurés), puis déduit de la taxe ainsi obtenue, celle initialement liquidée au taux de 9 %.

Ainsi pour une prime commerciale de 100, taxée par erreur à 9 %, soit une prime, taxe comprise, de 109, l’assiette est de 100. La taxe due est de 18 % de 100, soit 18.

Compte tenu de la taxe payée, de 9, le rappel est donc, selon l’administration fiscale, de 9 (calcul «'en dehors'»).

La société Maif accepte le principe de la taxation des garanties et les taux qui ont été appliqués par l’administration fiscale, mais conteste les modalités de calcul du rappel.

Selon elle, la somme de la prime commerciale (prime pure + chargement de gestion et de commercialisation) et du chargement fiscal ne saurait, après rappel, excéder le montant de la prime qui a été effectivement payée par l’assuré.

C’est ainsi que pour les redressements de primes taxées par erreur à 9 % alors que le taux de la taxe sur les conventions d’assurance est de 18 %, elle a calculé l’assiette de l’impôt, à partir de la prime effectivement payée, en supposant que la taxe au taux de 18 % est déjà contenue dans cette prime. Pour une prime commerciale de 100, initialement taxée à 9 %, soit une prime taxe comprise de 109, l’assiette est de 109 x 100/118, soit 92,37. La taxe due est calculée sur cette assiette reconstituée, soit 18 % de 92,37 = 16,62. Compte tenu de la taxe payée, de 9, le rappel est donc, selon l’intimée, de 7,62 (calcul «'en dedans'»).

Aux termes de l’article 991 du code général des impôts : « Toute convention d’assurance conclue avec une société ou compagnie d’assurances ou avec tout autre assureur français ou étranger est soumise, quels que soient le lieu et la date auxquels elle est ou a été conclue, à une taxe annuelle et obligatoire moyennant le paiement de laquelle tout écrit qui constate sa formation, sa modification ou sa résiliation amiable, ainsi que les expéditions, extraits ou copies qui en sont délivrés, sont, quel que soit le lieu où ils sont ou ont été rédigés, enregistrés gratis lorsque la formalité est requise. La taxe est perçue sur le montant des sommes stipulées au profit de l’assureur et de tous accessoires dont celui-ci bénéficie directement ou indirectement du fait de l’assuré '».

Selon l’article 1708 du même code « Dans tous les cas, les assureurs, leur représentant responsable, leurs agents, directeurs d’établissements ou de succursales, ou leurs représentants, les courtiers et intermédiaires et les assurés sont tenus solidairement pour le paiement de la taxe spéciale sur les conventions d’assurances et ses pénalités. Cette taxe est perçue dans des conditions qui sont fixées par décret '».

La société Maif soutient que comme cela a été fait par les juridictions administratives pour la TVA, il convient d’examiner le statut de la TSCA au regard des principes de droit civil selon l’analyse suivante :

— les obligations financières du client vis-à-vis du fournisseur se résument à payer le prix convenu (art. 1582, 1583 et 1591 du code civil) et à supporter les frais accessoires à la vente (art. 1593 du code civil) ;

— or, la TVA ne pouvant être considérée comme un élément accessoire (en droit civil, la notion de frais accessoires à la vente s’interprète strictement, comme visant uniquement les frais intrinsèques à la mutation, ceux dont le non-paiement priverait l’acquéreur de la possibilité d’entrer juridiquement en possession du bien acquis) elle constitue un élément du prix ;

— en conséquence, lorsque le vendeur estime que l’opération est exonérée de TVA, le prix dont il convient avec l’acquéreur est un prix ferme et définitif, que la facture mentionne ou non que l’opération est exonérée ou hors champ, sauf stipulation expresse prévoyant le versement d’un complément de prix par l’acquéreur au cas où l’opération se révélerait passible de TVA. La solution inverse, préconisée par l’administration, conduirait à calculer la TVA due par le vendeur sur un prix fictif, supérieur au prix effectivement convenu.

Cependant, outre que la conclusion d’un contrat d’assurance n’est pas assimilable à une vente, l’analyse sus mentionnée ne saurait être transposée en matière de taxe sur les contrats d’assurances qui présente des différences fondamentales avec la TVA.

En effet, cette taxe, régie par les dispositions des articles 991 à 1004 du CGI, est incluse dans le titre IV intitulé «'Enregistrement, publicité foncière, impôt de solidarité sur la fortune, timbre'», et elle présente toutes les caractéristiques des droits d’enregistrement, lesquels sont considérés comme des frais accessoires à la vente. Les termes de l’article 991 du code général des impôts qui énoncent que moyennant le paiement de la taxe «tout écrit qui constate sa formation, sa modification ou sa résiliation amiable, ainsi que les expéditions, extraits ou copies qui en sont délivrés, sont, quel que soit le lieu où ils sont ou ont été rédigés, enregistrés gratis lorsque la formalité est requise » montrent que celle-ci a été conçue comme se substituant au droit d’enregistrement de tels actes, ce que confirme l’article 21 de la loi du 31 janvier 1944 qui l’a instituée et qui prévoit que le recouvrement de la taxe, ainsi que des pénalités, est assuré par l’administration de l’enregistrement et que les instances sont introduites et jugées comme en matière d’enregistrement.

Ainsi, la TSCA n’est pas un élément du prix convenu avec l’assuré, mais un droit d’acte, dont le fait générateur est l’émission de la quittance, et non le paiement.

De plus, comme l’a précisé la Cour de cassation dans un arrêt du 11 mars 2003 (Chambre commerciale, financière et économique, n° 00-21.882, Bull. 2003, IV’n°42), la TSCA ne comporte aucun des éléments caractéristiques de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu’il résulte des dispositions de l’article 991 du code général des impôts que non seulement la TSCA ne couvre pas l’ensemble des opérations économiques sur le territoire national, puisqu’elle ne s’applique pas à l’ensemble des transactions ayant pour objet des biens ou des services, mais que, de surcroît, elle n’est ni perçue à chaque stade du processus de production et de distribution, ni appliquée à la seule valeur ajoutée au service produit par l’assureur.

Dès lors, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal, la TSCA ne présente pas le caractère d’un impôt indirect, perçu à titre définitif sur la consommation de prestations d’assurance, comme la TVA. En effet, Il résulte des dispositions précédentes que le fait générateur de la TSCA est la conclusion ou le renouvellement d’une police d’assurance et non l’exécution d’une prestation de service. La cour relève à ce sujet qu’au surplus la prestation de service qui incombe à l’assureur est la garantie du risque assuré et que si l’assureur peut répercuter la TSCA sur les assurés, c’est néanmoins lui-même qui en est le redevable.

Par ailleurs, la circonstance que l’assureur puisse difficilement récupérer le montant des redressements sur ses assurés est inopposable à l’administration et ne saurait justifier en soi un mode de calcul de ceux-ci «'en dedans'» inapproprié. L’existence d’un accord entre l’assureur et l’assuré sur la garantie offerte et sur le montant de la prime totale émise dans la quittance n’est pas exclusif de ce que l’assureur puisse répercuter le montant qu’il a payé au titre de la TSCA sur l’assuré.

Dans ces conditions, les principes dégagés par la jurisprudence administrative en matière de TVA, invoquée par la société Maif, ne sauraient être transposés en matière de TSCA

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que la taxe sur les contrats d’assurance n’est pas un élément de la prime mais doit se calculer sur l’ensemble de celle-ci, ainsi que le précise la dernière phrase de l’article 991 du code général des impôts. Cette méthode n’a, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal, nullement pour effet de faire porter la taxe sur une somme virtuelle que l’assureur n’a pas perçue, dès lors qu’aucune disposition ne lui interdit de la répercuter sur l’assuré qui en est l’assujetti.

Le jugement qui a annulé en totalité l’avis de mise en recouvrement devra en conséquence être réformé sur ce point et il n’y a pas lieu dès lors de rectifier l’erreur matérielle résultant de cette annulation de la totalité de l’avis de mise en recouvrement qui portait sur un montant total de 8 699 040 euros, alors que le montant du litige, qui n’est pas contesté par les parties, était limité à la somme de 1 312 084 euros.

Sur la taxation des droits d’adhésion

Ainsi que le rappelle à juste titre la société intimée, l’article 34 de la Constitution dispose que « La loi fixe les règles concernant (') l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». En vertu de cette disposition, l’administration fiscale ne saurait créer un taux qui n’est pas prévu par la loi, sans qu’importe l’absence de prévision de taux propre aux droits d’adhésion perçus par les compagnies d’assurances mutuelles dans l’article 1001 du code général des impôts qui détaille les taux applicables au titre de l’article 991 du même code.

Par ailleurs, il convient de relever que le 6° de l’article 1001 précité énonce que pour les assurances qui ne sont pas énoncées dans le texte et qui sont désignées comme étant « les autres assurances » le taux est de 9 %, ce montant ressortant comme un taux de base.

Il s’en déduit que faute d’autre disposition dans le texte, le taux applicable aux droits d’adhésion qui constituent un accessoire dont l’assureur bénéficie directement du fait de l’assuré et sont donc passibles de la TSCA, est de 9 % et non de 15,5 % comme l’a appliqué l’administration fiscale en l’espèce.

L’avis de mise en recouvrement devra en conséquence être annulé en ce qu’il concerne la taxation des droits d’adhésion au taux de 15,5 % et il sera rétabli au taux de 9 %, soit pour des montants que l’administration fiscale fixe, dans ses conclusions, à 12 246 euros dont 1 921 euros d’intérêts de retard pour 2014, et à 10 457 euros, dont 916 euros d’intérêts de retard pour 2015, soit un total de 22 703 euros.

Sur les frais irrépétibles

Il n’est pas justifié au regard de l’ensemble de ce qui précède de prononcer de condamnation sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Par ces motifs, la Cour

— Infirme en toutes ses dispositions le jugement entrepris ;

Statuant à nouveau,

— Déclare fondé le rejet implicite de la réclamation du 11 décembre 2009 adressé par la société Maif sauf en ce qui concerne la taxation des droits d’adhésion ;

— Annule l’avis de mise en recouvrement n° A457V10 6 20174 du 27 février 2009 dans la seule mesure de la taxation des droits d’adhésion au taux de 15,5 % au lieu de 9 % ;

— Le rétablit sur ce point pour un montant total de 22 703 euros, dont 2 837 euros au titre des intérêts de retard et concernant la taxation des contrats à la somme de totale 836 556 euros, dont 102 382 euros au titre des intérêts de retard ;

— Rejette toute demande autre, plus ample ou contraire des parties ;

— Dit n’y avoir lieu à condamnation au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

— Dit que les dépens de chaque partie resteront à sa charge.

LE GREFFIER,

F G-H

LA PRÉSIDENTE,

Z A- AMSELLEM