CAA de DOUAI, 2ème chambre - formation à 3, 29 novembre 2016, 14DA01547, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) du Wale a demandé au tribunal administratif de Lille la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2007 ainsi que des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre de l’année 2007 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1107222 du 9 juillet 2014, le tribunal administratif de Lille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la société à fin de décharge des cotisations supplémentaires à l’imposition sur les sociétés et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de la période du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2007 à concurrence d’un montant de 660 euros, des pénalités pour manquement délibéré pour un montant de 13 778 euros ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard à concurrence d’un montant de 15 881 euros, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 septembre 2014 et le 28 septembre 2016, la société SCI du Wale, représentée par M^e C… B…, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 9 juillet 2014 du tribunal administratif de Lille en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2007 ainsi que des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre de l’année 2007 et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – la procédure d’imposition est irrégulière dans la mesure où l’administration a méconnu la garantie substantielle prévue à l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales qui prévoit un délai de réponse de soixante jours aux observations du contribuable ; les lettres des 6 avril 2009 et 15 juillet 2009 ne sauraient constituer cette réponse ; la comptabilité présentée par la société ne saurait être regardée comme présentant de graves irrégularités la privant de valeur probante au sens du second alinéa de cet article ;

 – l’avis de mise en recouvrement du 21 mars 2011 est irrégulier au regard des dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où, d’une part, les sommes mises en recouvrement ne correspondent pas aux conséquences financières mentionnées dans la notification de l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et, d’autre part, l’avis ne fait pas référence à la lettre du 29 septembre 2010 qui lui a été adressée par l’inspecteur principal à la suite de son recours hiérarchique formé le 21 septembre 2010 ;

 – en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à raison des cessions de terrains à bâtir, les trois cessions de terrains à bâtir consenties par la société SCI du Wale ont été faites au profit de personnes physiques et, par suite, elles entrent dans le champ d’application du 7° de l’article 257 du code général des impôts relatif à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière dont le redevable est l’acquéreur ; les dispositions du 3^e alinéa du 1 du 7° de l’article 257 du code général des impôts sont incompatibles avec l’article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

 – à titre principal, si ces opérations de vente doivent être regardées comme entrant dans le champ d’application du 6° de l’article 257 du code général des impôts relatif à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, cet assujettissement présente un caractère subsidiaire pour les marchands de biens ainsi que cela ressort de l’instruction 8 A-6-99 du 2 juillet 1999 et des paragraphes 2 et 3 de la documentation de base 8 A-4112 du 15 novembre 2011 ; à titre subsidiaire, l’application du 6° de l’article 257 du code général des impôts est contraire à l’intention du législateur lors du vote de la loi de finances pour 1999 qui est de diminuer le coût global de l’acquisition pour les acquéreurs potentiels en remplaçant la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20,6 % par des droits d’enregistrement au taux de 4,89 %.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 janvier 2015 et le 3 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

 – la procédure d’imposition n’est entachée d’aucune irrégularité ; la troisième proposition de rectification adressée à la société le 15 juillet 2009 annulait et remplaçait la seconde proposition qui lui a été adressée le 6 avril 2009, laquelle remplaçait la proposition initiale du 6 janvier 2009 ;

 – si l’avis de mise en recouvrement aurait dû faire référence à la lettre du 29 septembre 2010 adressée à la société SCI du Wale à la suite de son recours hiérarchique, conformément aux dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, cette irrégularité n’a pas porté atteinte aux droits de la défense de la SCI dès lors qu’elle n’a pu se méprendre sur l’origine des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; cette irrégularité n’est pas substantielle au sens et pour l’application de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

 – les dispositions du 7° de l’article 257 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 ; les termes de l’article 257 de ce code sont clairs et ne nécessitent pas de rechercher l’intention du législateur ;

 – l’administration était fondée pour les cessions des terrains à bâtir réalisées en 2007 par la SCI à faire application du 6° de l’article 257 du code général des impôts et des dispositions de l’article 268 du même code ; les opérations réalisées par des marchands de biens sont exclues du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière conformément aux dispositions du 7° de l’article 257 de ce code ; par suite, les dispositions de l’article 285 du code général des impôts qui concernent les opérations assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière sont inapplicables ; la société SCI du Wale a expressément opté pour le régime d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour les cessions en litige.

Par un mémoire, enregistré le 18 octobre 2016, la société SCI du Wale conclut aux mêmes fins que sa requête.

Elle soutient, en outre, que l’administration reconnaît dans ses dernières écritures que l’avis de mise en recouvrement du 21 mars 2011 est irrégulier au regard des dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; cette irrégularité est substantielle.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Muriel Milard, premier conseiller,

 – les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public,

 – et les observations de M^e C… B…, représentant la société SCI du Wale.

1. Considérant qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société SCI du Wale portant sur la période du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2007, l’administration a mis à la charge de la SCI des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la même période ainsi que des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2007 ; que la société SCI du Wale relève appel du jugement du 9 juillet 2014 du tribunal administratif de Lille en tant qu’après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires à l’imposition sur les sociétés et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de la période du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2007 à concurrence d’un montant de 660 euros, des pénalités pour manquement délibéré pour un montant de 13 778 euros ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard à concurrence d’un montant de 15 881 euros, il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires portant sur un solde de 19 518 euros en principal et 1 249 euros en intérêts ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " En cas de vérification de comptabilité d’une entreprise ou d’un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d’affaires est inférieur à 1 526 000 € s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s’il s’agit d’autres entreprises ou d’un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l’administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57. Le défaut de notification d’une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / Le délai de réponse mentionné au premier alinéa ne s’applique pas en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité » ;

3. Considérant qu’il résulte de l’instruction que l’administration a notifié à la société SCI du Wale une première proposition de rectification datée du 6 janvier 2009, qui a été annulée et remplacée par une seconde proposition du 6 avril 2009 au motif que la précédente ne tenait pas compte de l’incidence financière sur les bénéfices imposables à l’impôt sur les sociétés de l’année 2006 et des rappels de TVA afférents au précédent contrôle fiscal étendu à l’année 2006 ; qu’une troisième proposition de rectification a ensuite été adressée le 15 juillet 2009 à la société qui a de nouveau annulé et remplacé la précédente ; que si la société SCI du Wale fait valoir qu’elle n’a pas eu de réponse à ses observations formulées les 6 mars 2009 et 5 juin 2009 à la suite des deux premières propositions de rectification, dans le délai de soixante jours prévu par les dispositions de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales, toutefois, l’administration n’était tenue de répondre qu’aux observations de la SCI relatives à la dernière notification de redressements dans la mesure où celle-ci, effectuée dans le délai de reprise, s’est entièrement substituée aux précédentes ; que le service a répondu à ces observations, formulées le 14 septembre 2009, par une lettre du 29 septembre 2009, notifiée à la société requérante le 8 octobre 2009, soit dans le délai de soixante jours prévu par les dispositions précitées ; que par suite, et sans qu’il soit besoin de statuer sur le caractère non probant de la comptabilité présentée par la société, le moyen de la société SCI du Wale tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté ;

4. Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à l’année d’imposition en litige : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité. » ; qu’aux termes de l’article R. 256-1 du même livre dans sa version applicable à l’année d’imposition en litige : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis. / Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 ou à la notification prévue à l’article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. » ; que les mentions que doit contenir l’avis de mise en recouvrement ont pour objet de donner au contribuable les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l’objet de cet avis ;

5. Considérant qu’il résulte de l’instruction que l’avis de mise en recouvrement du 21 mars 2011 notifié à la société SCI du Wale, vise la créance n° 1106470 dont il indique qu’elle correspond aux rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période de janvier 2007 à décembre 2007 pour un montant total en droits et pénalités de 50 426 euros après avoir fait référence à la proposition de rectification du 15 juillet 2009, à la réponse aux observations du contribuable du 29 septembre 2009 et à la notification de l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 7 mai 2010 ; que toutefois, cet avis ne fait pas référence à la lettre adressée le 29 septembre 2010 à la SCI précisant les montants retenus à l’issue du recours hiérarchique formé par la société ;

6. Considérant que si les actes administratifs, et notamment les avis de mise en recouvrement, doivent être pris selon les formes et conformément aux procédures prévues par les lois et règlements, un vice affectant la forme ou la procédure, suivie à titre obligatoire ou facultatif, n’est de nature à entraîner la décharge de l’imposition que s’il résulte de l’instruction qu’il a été susceptible d’exercer, dans les circonstances particulières de l’espèce, une influence sur le sens de la décision prise ou qu’il a privé l’intéressé d’une garantie ou de la possibilité de critiquer utilement les impositions mises à sa charge ; qu’en l’espèce, le montant des droits et intérêts de retard laissés à la charge de la société requérante de 50 426 euros notifié dans l’avis de mise en recouvrement du 21 mars 2011 correspond à celui retenu à l’issue du recours hiérarchique formé par la société et que ce montant, inférieur à celui dont la société a été informée à la suite de l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et qui s’établissait à 52 460 euros, a été notifié au contribuable par une lettre du 29 septembre 2010, soit antérieurement à l’avis de mise en recouvrement ; que, si l’absence de mention de cette lettre entache d’irrégularité l’avis de mise en recouvrement, ce vice, qui affecte seulement en la forme cet avis qui ne comporte aucune erreur sur le montant de la créance, ne peut toutefois être regardé, dans les circonstances de l’espèce, comme ayant privé le contribuable d’une garantie ou de la possibilité de contester utilement les droits et pénalités restant en litige dès lors que la société SCI du Wale n’a pu se méprendre sur l’origine des rappels de TVA mis à sa charge, l’avis de mise en recouvrement se référant à des documents permettant de connaître de manière exhaustive, dans leur principe et leur montant, les redressements sur lesquels se fondent les droits assortis d’intérêts de retard figurant sur cet avis, ni ignorer le montant et l’origine du dégrèvement de 2 034 euros accordé à la suite de la lettre du 29 septembre 2010 qui abandonnait partiellement les rappels de TVA relatifs à la période du 1^er janvier au 31 décembre 2007 ; que dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales n’est pas susceptible d’entraîner la décharge des rappels et de droits et intérêts en matière de TVA auxquels la société requérante a été assujettie au titre de 2007 et doit être rejeté ;

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison des cessions de terrain à bâtir :

7. Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles (…) dont les résultats doivent être compris dans les bases de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels ou commerciaux ; (…) / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu’elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l’article 1594-0 G (…) / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles que ces personnes affectent à un usage d’habitation (…) » ; qu’aux termes de l’article 268 de ce même code dans sa rédaction applicable au présent litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l’article 257, la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D’une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s’y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D’autre part, selon le cas : / – soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du bien ; (…) » ;

8. Considérant qu’il résulte des dispositions précitées alors applicables de l’article 257 du code général des impôts que les opérations réalisées par un marchand de biens ne sont imposables sur le fondement des dispositions du 6° de cet article que pour autant qu’elles ne relèvent pas du 7° ; que les ventes de terrains à bâtir réalisées au profit de personnes physiques, qui sont placées hors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière au titre du 7° de l’article 257 du code précité, peuvent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre du 6° du même article si le vendeur est un marchand de biens ;

9. Considérant qu’il résulte de l’instruction que la société SCI du Wale, qui exerce une activité de lotisseur, a, par deux actes des 24 mai et 29 octobre 2004, acquis des terrains situés sur la commune de Cappellebrouck en qualité de marchand de biens avec engagement de les revendre dans un délai de quatre ans à compter de la date de ces acquisitions et a, les 19, 24 janvier et 1^er octobre 2007, procédé à la cession de trois lots dépendant de ces terrains à des personnes physiques ; que ces opérations, qui étaient au nombre de celles dont les résultats doivent être compris dans les bases de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu’elles sont réalisées par des personnes physiques, entraient, par suite, dans le champ d’application du 6° de l’article 257 du code général des impôts ; qu’en outre, la SCI a déclaré que ces opérations ne concouraient pas à la production et à la commercialisation d’immeubles neufs et constituaient des opérations relevant du 6° de cet article ; qu’elle a ainsi entendu soumettre celles-ci au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que ces opérations de vente n’entraient ainsi pas dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée du 7° de l’article 257 du même code, qui sont claires et ne nécessitent pas de se référer aux travaux préparatoires de la loi de finances 1999 dont elles sont issues ; que, par suite, l’administration était fondée à mettre à la charge de la société SCI du Wale, sur le fondement du 6° de l’article 257 du code général des impôts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée s’élevant à un montant de 18 582 euros pour les opérations de cession réalisées en 2007 ;

10. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 12 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel (…) notamment une seule des opérations suivantes : (…) b) la livraison d’un terrain à bâtir. (…) » ; qu’aux termes de l’article 77 de la même directive : « Pour les livraisons de biens et les prestations de services (…) la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers (…) » ; qu’aux termes de l’article 135 de la même directive : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (…) k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir (…) » ; qu’aux termes de l’article 392 de la même directive : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat » ;

11. Considérant que si la société SCI du Wale fait valoir que les dispositions du 7° de l’article 257 du code général des impôts sont incompatibles avec les objectifs de la directive communautaire précitée, cette circonstance est sans incidence sur la compatibilité des dispositions du 6° de cet article avec cette directive, alors même que ce fondement de l’assujettissement à la TVA a un caractère subsidiaire par rapport à celui du 7° de cet article ; qu’en l’espèce, comme cela a été dit au point 5, la société SCI du Wale a entendu soumettre les opérations de la nature de celles auxquelles elle s’est livrée en 2007 au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, dérogatoire au régime de droit commun prévu par la directive précitée ; que ce régime alors prévu par les dispositions combinées du 6° de l’article 257 du code général des impôts et de l’article 268 du même code, en tant qu’il prévoyait que les professionnels assujettis effectuant des livraisons de terrains à bâtir n’ayant entraîné aucune déduction lors de l’acquisition, étaient redevables de la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge, n’était pas incompatible avec les objectifs de cette directive ; que la seule circonstance que le législateur ait, postérieurement aux années en litige, modifié ce régime de taxation sur la marge alors prévu par les dispositions de l’article 268 du code général des impôts est sans incidence sur la compatibilité de ce régime par rapport aux objectifs de cette directive ;

12. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la société SCI du Wale n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de la société SCI du Wale est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société SCI du Wale et au ministre de l’économie et des finances.

Copie sera adressée à l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 15 novembre 2016 à laquelle siégeaient :

— M^me Odile Desticourt, présidente de chambre,

 – M^me Muriel Milard, premier conseiller,

 – M^me Dominique Bureau, premier conseiller.

Lu en audience publique le 29 novembre 2016.

Le rapporteur,

Signé : M. A… La présidente de chambre,

Signé : O. DESTICOURT

Le greffier,

Signé : M. T. LEVEQUE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

Le greffier,

Marie-Thérèse Lévèque

N°14DA01547