Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… C… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu, des cotisations sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2011 et des pénalités afférentes.

Par un jugement n° 1401359 du 26 septembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement fait droit à sa demande en le déchargeant de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu, des cotisations sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus correspondant à la réduction en base à hauteur de 34 883 euros du montant de la plus-value et en condamnant l’Etat à lui verser une somme de 1 200 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, mais a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 novembre 2016 et le 3 juillet 2017, M. C…, représenté par M^e E…, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement du 26 septembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande de décharge ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu, des cotisations sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus restées à sa charge à raison de la plus-value de cession ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens en application de l’article R. 207-1 du livre des procédures fiscales ;

Il soutient que :

— les dispositions de l’article 150 VB du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que soit pris en compte, pour le calcul de la plus-value immobilière de cession le prix d’acquisition de matériaux achetés par le contribuable auprès d’une entreprise et installés par une autre entreprise ; les dispositions de cet article sont claires et non équivoques et ne laissent aucune place à une quelconque interprétation ;

 – l’administration se livre à une interprétation restrictive et contestable de ce texte dans la mesure où elle rajoute au texte de l’article 150 VB 4° du code général des impôts une condition que les dispositions légales ne prévoient pas en considérant que pour être retenus dans le calcul de la plus-value les matériaux doivent exclusivement avoir été acquis par l’entreprise installatrice et facturés avec la pose ;

 – le principe d’interprétation stricte des lois fiscales est d’ordre public ;

 – selon la doctrine BOI-CTX-DG-20-10-10-20120912 l’administration elle-même reconnaît que s’agissant des lois fiscales, il n’est pas possible lorsqu’un texte fiscal est clair, d’en restreindre arbitrairement la portée par l’adjonction d’exigences qu’elles ne comportent pas ;

 – l’instruction sur laquelle s’appuie l’administration, constituant une interprétation erronée du texte de loi, ne lie pas le juge de l’impôt qui statue au regard des seules règles de droit applicables ; le seul critère est le fait de savoir si le cédant a ou non supporté les dépenses ;

 – l’application différenciée du texte de loi entraîne une rupture du principe de l’égalité des citoyens devant les charges publiques prévu par les articles 1, 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, principe à valeur constitutionnelle ;

 – les documents produits notamment les rapports établis par un géomètre décrivant l’état du bâtiment avant et après les travaux ainsi qu’un rapport établi par un huissier de justice permettent de démontrer la destination des matériaux en litige et leur rattachement aux travaux de reconstruction, aménagement et amélioration effectués sur les logements cédés par la suite et visés par l’article 150 VB 4° du code général des impôts ; les matériaux proviennent de fournisseurs locaux et concernent principalement des matériaux destinés à équiper des chalets ; les intitulés des factures laissent peu de doute sur la nature des matériaux acquis et leur destination ;

 – la jurisprudence citée par l’administration n’est pas transposable, les frais dont il demande la déduction prévus au paragraphe n° 38 ne correspondant pas à ceux visés au paragraphe n° 29 de l’instruction 8-M-05 du 4 août 2005 devenue BOI-RFPI-PVI-20-20-20-20 ; le rejet des frais est en outre fondé sur l’absence de justificatifs de dépenses, hormis des tickets de caisse ce qui n’est pas son cas ;

 – l’administration reconnaît l’existence des travaux répertoriés dans les rapports du géomètre ;

 – les incohérences reprochées concernent 8 factures dont la déductibilité a été remise en cause par l’administration sur un total de 161 factures, qui si elles ne comportent pas son nom, ont été acquittées par lui comme en attestent ses relevées bancaires personnels produits au dossier ;

 – les irrégularités formelles invoquées ne sont pas établies ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 mai 2017 et le 7 décembre 2017, le ministre de l’économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par le requérant n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me B…, première conseillère ;

 – les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C… a acquis en mai 2007 un bien immobilier situé à Morillon qu’il a divisé en trois lots et sur lequel il a fait réaliser des travaux de rénovation, puis a cédé deux des appartements rénovés en 2011 et conservé l’usage du troisième logement. Il a fait l’objet d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle pour les années 2009, 2010 et 2011, à l’issue duquel l’administration lui a notifié une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2011 après avoir remis en cause le calcul de la plus-value déclarée pour un montant de 184 200 euros lors de la vente des deux appartements rénovés. M C…, après avoir contesté en vain ces impositions auprès de l’administration, a saisi le juge de l’impôt. Par jugement du 26 septembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement fait droit à sa demande de décharge des impositions litigieuses. Par la présente requête, M. C… relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « I. – (…) les plus-values réalisées par les personnes physiques (…), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (…) ». Aux termes de l’article 150 V du même code : « La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant ». Aux termes de l’article 150 VB du code général des impôts : « (…) II.- Le prix d’acquisition est, sur justificatifs, majoré : (…) 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l’achèvement de l’immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu’elles n’ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu et qu’elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (…) ».

3. Il résulte de l’instruction que pour déterminer le montant de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession de chacun des deux appartements revendus après travaux, M. C… a majoré le prix d’acquisition des frais d’acquisition, des dépenses de construction et de reconstruction et des frais de voirie et de réseau afférents pour chaque appartement au prorata des tantièmes. En se fondant sur les dispositions du 4° du II de l’article 150 VB du code général des impôts, l’administration a considéré que les factures relatives aux matériaux achetés directement par M. C… ne pouvaient pas venir majorer le prix d’acquisition des biens vendus au titre des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration.

4. Pour admettre la prise en compte dans le calcul de la plus-value de cession au sens de l’article 150 VB du code général des impôts de certaines des dépenses de matériaux effectuées par M. C… pour la rénovation des lots acquis en 2007, le tribunal administratif de Grenoble a considéré qu’en application de ces dispositions, pour venir en majoration du prix d’acquisition de l’immeuble, les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration supportées par le vendeur devaient correspondre à des travaux réalisés par une entreprise, sans toutefois faire obstacle à ce que le prix d’acquisition des matériaux et celui de leur pose soient pris en compte lorsque les matériaux ont été achetés par le contribuable à une entreprise et installés par une autre entreprise. Sur ce fondement, les premiers juges ont admis différentes factures émises par la société Betemps Bois pour un montant total de 34 883 euros, correspondant à des achats de matériaux commandés par l’entreprise ayant installé la charpente mais réglés par le contribuable, au motif que ces achats de matériaux pouvaient être regardés comme des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration réalisées par l’entreprise prestataire et intégrées au prix d’acquisition de l’immeuble. En revanche, les premiers juges ont écarté la prise en compte d’autres factures d’achat de matériaux au motif qu’elles ne pouvaient pas être rattachées avec certitude aux travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration réalisés par une entreprise intervenant sur le chantier.

5. M. C… conteste ce raisonnement en soutenant que les dispositions de l’article 150 VB du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que soit pris en compte, pour le calcul de la plus-value immobilière de cession le prix d’acquisition de matériaux achetés par le contribuable auprès d’une entreprise et installés par une autre entreprise. L’administration soutient quant à elle, qu’en application de ces dispositions, seuls les matériaux dont il est justifié qu’ils ont été installés par une entreprise viennent en majoration du prix d’acquisition pour déterminer le montant de la plus-value réalisée et que cette preuve ne peut être apportée avec certitude lorsque les matériaux ont été achetés directement par le contribuable auprès d’une entreprise et installés par une autre entreprise.

6. Toutefois, il résulte de l’instruction que parmi les factures d’achat de matériaux produites par M. C…, certaines précisent l’adresse du lieu de livraison ou font référence à un chantier « Le Vernay à Morillon », voire mentionnent le responsable de l’entreprise destinataire des matériaux et chargé de leur installation sur le chantier de Morillon ou font référence au « chalet ». Dans ce cas, et dès lors qu’elles concernent des achats de matériaux nécessaires aux travaux de rénovation, aménagement, reconstruction réalisés dans les locaux aménagés par M. C… sur le site de Morillon dont le transport sur site n’est pas contesté, leur montant peut venir en majoration du prix d’acquisition de l’immeuble. En revanche lorsque les factures d’achats de matériaux ne permettent pas d’établir un lien avec les travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration réalisés sur ce site, en l’absence de mention ou de référence expresse au lieu des travaux auxquels les matériaux sont destinés ou doivent être livrés, les justificatifs produits par le contribuable sont insuffisants pour établir un lien entre ces dépenses et les travaux de rénovation. Ces dépenses ne peuvent, par suite, être prises en compte dans la majoration du prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value de cession. Dans ce cas, M. C… n’est pas fondé à invoquer la rupture du principe d’égalité devant l’impôt dès lors que l’imposition est établie conformément à la loi qui n’admet que les dépenses justifiées.

7. Par suite, il y a lieu de majorer le prix d’acquisition de l’immeuble du montant des factures d’achat de matériaux supportées par le vendeur comprenant une référence au chantier de Morillon qui n’ont pas été admises par l’administration dès lors qu’elles concernent des dépenses pour l’achat de matériaux nécessaires à la construction, la reconstruction, l’agrandissement ou l’amélioration dont le transport sur le site n’est pas contesté, rapportées aux tantièmes des bâtiments cédés comme l’a admis l’administration. Au cas d’espèce, les dépenses à retenir correspondent au montant des factures de matériaux établies par les sociétés Gédimat, Site 1, Lalliard Bois, Bernard Ceramics, Dénarié Matériaux, Asturienne, Lebeau, Point P, Q M D… qui comportent une mention du chantier de Morillon ou qui prévoient une livraison sur ce site, ou pour lesquelles un lien est établi avec les travaux réalisés sur cet immeuble. Compte tenu de ces règles, il résulte de l’instruction que le montant total des factures de matériaux nécessaires aux travaux de rénovation, aménagement, reconstruction réalisés dans les locaux aménagés par M. C… sur ce site s’élève à la somme de 130 982,03 euros TTC.

8. Il résulte de ce qui précède que M. C… est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté une partie du surplus de sa demande.

Sur les dépens :

9. Aux termes de l’article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2013-1280 du 29 décembre 2013 : « Les dépens comprennent les frais d’expertise, d’enquête et de toute autre mesure d’instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l’Etat. Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l’affaire justifient qu’ils soient mis à la charge d’une autre partie ou partagés entre les parties. L’Etat peut être condamné aux dépens. ».

10. La présente instance n’a entraîné pour M. C… aucune charge susceptible d’être incluse dans les dépens. Ses conclusions tendant au remboursement des dépens ne peuvent, par suite, qu’être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros à verser à M. C… au titre des frais exposés en cours d’instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E  :

Article 1^er : M. C… est déchargé de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu, des cotisations sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus restées à sa charge à hauteur de la réduction de la plus-value de cession imposable résultant de la majoration du prix d’acquisition du montant des factures d’achat de matériaux destinés au chantier de rénovation de Morillon supportées par M. C… à concurrence d’une somme de 130 982,03 euros, rapportés aux tantièmes des bâtiments cédés dans les conditions admises par l’administration sur ce dernier point.

Article 2 : Le jugement du 26 septembre 2016 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera une somme de 2 000 euros à M. C… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus de la requête de M. C… est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. C…, au ministre de l’action et des comptes publics et au Directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l’audience du 10 avril 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président,
M^me Meynasseyre, présidente assesseure,
M^me B…, première conseillère,

Lu en audience publique le 3 mai 2018.

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N° 16LY03935