CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 11 juin 2015, 13VE00829, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 14 mars 2013, présentée pour M. B… A… demeurant…, par M^e Denny, avocat ;

M. A… demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1201131 du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2006 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le remboursement des frais exposés en cours d’instance et non compris dans les dépens ;

Il soutient que :

— le gain réalisé lors de l’exercice de l’option d’achat des actions de la société Suez n’est pas imposable en France, dès lors que ce gain constitue une plus-value au sens du 6. de l’article 13 de la convention franco-américaine qui n’est imposable que dans l’Etat où il avait sa résidence à la date de la levée d’option à savoir les Etats-Unis ; en vertu de la législation en vigueur, la plus-value d’acquisition des actions est imposable selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu par l’article 150-0 A du code général des impôts dès lors que, comme en l’espèce, sont réunies les deux conditions prévues par l’article 163 bis C du code général des impôts ; le gain ne peut être imposé dans la catégorie des traitements et salaires que si ces conditions ne sont pas remplies ou en cas d’option du salarié ; la doctrine administrative est en ce sens, notamment la documentation de base DB 5 F-1154 n° 149, la réponse du ministre à M. C… publiée au JOAN du 14 mai 2001 et le point 39 de l’instruction publiée au BOI 5 F-1-09° ; les travaux parlementaires relatifs à la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989 de finances pour 1990 établissent l’intention du législateur de retenir en ce qui concerne la plus-value d’acquisition des actions, la qualification fiscale de plus-value sur valeurs mobilières ; il est fondé à se prévaloir de la documentation administrative 5 F-1154 du 10 février 1991 n° 126 et n° 131-1 et de l’instruction DGI du 2 mars 2012, 14-A-3-12, n° 17 et 19 ;

 – l’article 244 bis C du code général des impôts exclut l’imposition sur le fondement de l’article 150-0 A de ce code des plus-values sur cession de valeur mobilière réalisées par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ; en raison de leur résidence fiscale aux Etats-Unis, les requérants ne peuvent être imposés sur la plus-value résultant de l’exercice de l’option de souscription d’action et de la cession de ces actions ;

 – l’article 13 de la convention fiscale signée entre la France et les Etats-Unis prévoit que les plus-values de cession ne sont imposables que dans l’Etat dont le cédant est résident ; le gain réalisé par M. A… a été intégralement imposé aux Etats-Unis ;

 – à titre subsidiaire, il justifie l’imposition aux Etats-Unis de la plus value d’acquisition en 2006 ;

…………………………………………………………………………………………….

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matières sur le revenu et sur la fortune, modifiée ;

Vu le code de commerce ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 28 mai 2015 :

— le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller,

 – et les conclusions de M^me Garrec, rapporteur public ;

1. Considérant que M. A… a bénéficié d’options d’achat d’actions attribuées par la société Suez, dont il était salarié, le 22 novembre 2002, alors qu’il avait en France son domicile fiscal ; qu’il a exercé ces options et cédé les actions correspondantes le 22 décembre 2006, alors qu’il était résident fiscal américain ; que, par proposition de rectification du 20 octobre 2009, le service a réintégré aux revenus de source française de M. et M^me A… de l’année 2006, une fraction du gain réalisé lors de la levée d’option, déterminée au prorata de l’activité exercée en France par M. A…, estimée alors par le service à 38 mois, au cours de la période de détention des options litigieuses ; que, par décision du 7 septembre 2012, prise au cours de l’instance devant les premiers juges, le service a prononcé le dégrèvement des impositions litigieuses à hauteur de 35 246 euros en droits et pénalité en réduisant à trente mois la période d’activité exercée en France par M. A… au cours de période de détention des options litigieuses, prise en compte pour déterminer le gain de levée d’option imposé en France ; que M. A… relève appel du jugement du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2006 ; que M. A…, qui avait sa résidence aux Etats-Unis à la date d’exercice des options d’achat litigieuses, soutient que les stipulations de la convention signée entre la France et les Etats-Unis font obstacle à l’imposition en France de la plus-value d’acquisition litigieuse ;

2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

Sur la loi fiscale nationale :

3. Considérant, d’une part, qu’en vertu du I de l’article 80 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : « L’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix (…) d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l’article 163 bis C. » ; que le I de l’article 163 bis C du même Code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d’imposition du gain de levée d’option à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d’imposition spécifique, alors prévu à l’article 150-0 A et au 6 de l’article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d’indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu’il résulte de la combinaison de ces dispositions que l’avantage égal à la différence entre la valeur réelle d’une action à la date de la levée de l’option et le prix d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ;

4. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » ; qu’aux termes du I de l’article 164 B de ce code : " Sont considérés comme revenus de source française ; / …/ d. Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (…) » ; qu’aux termes enfin de l’article 244 bis C du code général des impôts : « (…) les dispositions de l’article 150-0 A ne s’appliquent pas aux plus-values réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux effectuées par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B (…) » ;

5. Considérant que l’avantage retiré par M. A… le 22 décembre 2006 de l’exercice de l’option d’acquisition de titres de la société Suez au titre de la différence entre le prix d’achat prévu par l’option et le cours des actions à la date de l’exercice de l’option constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire, alors même qu’il a été imposé selon le régime dérogatoire d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, en vertu du I de l’article 163 bis C et du 6 de l’article 200 A du code général des impôts, ainsi que le relève à juste titre l’intéressé ; que M. A…, qui était résident américain à la date d’exercice de l’option, ne saurait donc prétendre au titre de l’avantage litigieux à l’exonération prévue par l’article 244 bis C du code général des impôts pour les plus-value de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ; qu’en outre, le gain litigieux, imposable lors de la cession des actions, en vertu de l’article 80 bis du code général des impôts, se rattachait à l’activité salariée exercée en France par M. A… lors de l’attribution des options, quand bien même la cession est intervenue plus de quatre ans après cette attribution ; que ce gain constituait en conséquence un revenu tiré d’une activité professionnelle exercée en France, au sens du d. de l’article 164 B précité du code général des impôts et imposable en France sur le fondement de l’article 4 A du même code en tant que revenu de source française d’un contribuable fiscalement domicilié… ;

Sur la convention fiscale signée entre la France et les Etats-Unis :

6. Considérant qu’aux termes du 3. de l’article 3 de la convention signée entre la France et les Etats-Unis, dans la version applicable : « Pour l’application de la Convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit fiscal de cet Etat (…) » ; qu’aux termes du 6 de l’article 13 de cette convention, les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que les biens visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 du même article, dans les prévisions desquelles les plus-values litigieuses n’entrent pas, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le cédant est un résident ; qu’aux termes du 1. de l’article 15 de la même convention : « (…) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. » ; qu’aux termes du 1. de l’article 22 de cette convention, dans la rédaction applicable : « Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat. » ;

7. Considérant qu’il ressort des termes mêmes du I de l’article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l’objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l’article 80 bis, que la plus-value d’acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d’options d’achat d’actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d’une part, la valeur réelle de l’action à la date de levée d’option et, d’autre part, le prix de souscription ou d’achat de cette action doit être regardée comme une rémunération similaire aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l’article 15 de la convention fiscale franco-américaine et imposable, par suite, dans l’Etat sur le territoire duquel a été exercée l’activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu’est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l’impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value ait été déterminé selon le régime dérogatoire d’imposition des

plus-values de cession de valeurs mobilières prévu par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l’article 200 A de ce code ;

8. Considérant que les plus-values d’acquisition litigieuses constituent, nonobstant leur imposition selon le régime dérogatoire des plus-value de cession de valeurs mobilières, non des gains en capital entrant dans le champ d’application de l’article 13 de cette convention, contrairement à ce que soutient M. A…, mais des rémunérations similaires aux traitements et salaires, entrant dans le champ d’application du 1. de l’article 15 « professions dépendantes » de cette convention ; qu’il ne résulte pas de l’instruction que les options rémunèrent une autre activité que celle exercée en France par M. A… à la date de leur attribution le 22 novembre 2002 ; qu’enfin, il résulte des stipulations précitées de l’article 15 de la convention

franco-américaine que la circonstance que les plus-values litigieuses ont été effectivement imposées aux Etats-Unis, invoquée à titre subsidiaire par M. A…, ne fait pas obstacle à l’imposition en France des rémunérations reçues par M. A… au titre de l’exercice d’un emploi dans cet Etat ; qu’ainsi, nonobstant la circonstance que la résidence fiscale de M. A… se trouvait aux Etats-Unis à la date de l’exercice de l’option litigieuse, les plus-values réalisées à ce titre par l’intéressé sont imposables en France en vertu du 1. de l’article 15 de la convention signée entre la France et les Etats-Unis, dont M. A… ne saurait par suite utilement invoquer les stipulations de l’article 22 ;

Sur l’interprétation administrative invocable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

9. Considérant que M. A… n’est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la documentation administrative référencée 5 F-1154 n° 126, 131-1 et 149, ni de l’instruction référencée BOI 5 F-1-09 n° 39, ni de la réponse du ministre à M. C…, député publiée au journal officiel de l’assemblée nationale du 14 mai 2001, p. 2810, n° 50871 ni des points n°17 et 19 de l’instruction du 2 mars 2012 référencée 14 A-3-12 qui ne procèdent pas de la loi ou de la convention fiscale précitées à une interprétation différente de celle dont il vient d’être fait application ;

10. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées, ne peuvent qu’être rejetées ;

DECIDE :

Article 1^er : La requête de M. A… est rejetée.

''

''

''

''

N° 13VE00829 2