Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 27 mars 2019, 419613, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

La société anonyme DPF Investissements a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005 et 2006, de la cotisation supplémentaire de contribution additionnelle à cet impôt à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2005, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1201016 du 11 mars 2014, le tribunal administratif a rejeté cette demande.

Par un arrêt n° 14NC00849 du 29 octobre 2015, la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté l’appel formé par la société DPF Investissements contre ce jugement.

Par une décision n° 395676 du 14 juin 2017, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Nancy.

Par un nouvel arrêt n° 17NC01398 du 6 février 2018, la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté l’appel formé par la société DPF Investissements contre le jugement du tribunal administratif.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 avril et 26 juin 2018 et le 12 mars 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la société DPF Investissements demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 8 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 ;

 – la loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991 ;

 – le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Vincent Uher, maître des requêtes en service extraordinaire,

— les conclusions de M^me Karin Ciavaldini, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Boullez, avocat de la société DPF Investissements ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société anonyme DPF Investissements, société mère d’un groupe fiscalement intégré, a comptabilisé au titre de l’exercice clos en 2002 une provision pour dépréciation des titres qu’elle détenait dans sa filiale, la société Champagne Prin père et fils, et constitué au titre du même exercice une provision pour dépréciation de la créance correspondant au compte courant ouvert à son nom dans les écritures de cette même filiale, dont elle a accru le montant au titre de l’exercice suivant. Le 1^er janvier 2004, la société anonyme Bourg du Midi, membre de ce groupe, a absorbé la société Champagne Prin père et fils dont elle a repris la dénomination et adopté la forme de société par actions simplifiée. Au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, la société DPF Investissements a, d’une part, totalement repris dans ses écritures la provision pour dépréciation de titres et partiellement repris la provision pour dépréciation de créance et, d’autre part, neutralisé ces reprises par la déduction de leur montant du résultat d’ensemble du groupe. L’administration a remis en cause cette neutralisation, en estimant que la société DPF Investissements n’était pas fondée à neutraliser sur le fondement des dispositions des articles 223 B et 223 D du code général des impôts les reprises de provisions relatives à une filiale qui avait été dissoute le 1^er janvier 2004 et était ainsi sortie du groupe. La société DPF Investissements a contesté les rectifications résultant de la remise en cause de ces déductions. Par une décision du 14 juin 2017, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé l’arrêt du 29 octobre 2015 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy avait rejeté l’appel formé contre le jugement du 11 mars 2014 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne qui avait rejeté la demande de la société DPF Investissements tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. La société DPF Investissements se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 6 février 2018 par lequel la même cour a, statuant après renvoi, à nouveau rejeté son appel.

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice (…) / Les provisions qui, en tout ou en partie, (…) deviennent sans objet au cours d’un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice (…) ». Aux termes de l’article 223 B du même code : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe (…). / Il est majoré du montant des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe, à raison des créances qu’elle détient sur d’autres sociétés du groupe ou des risques qu’elle encourt du fait de telles sociétés (…). Celui-ci est également minoré du montant des provisions rapportées en application du seizième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 qui correspondent aux dotations complémentaires non retenues en application du premier alinéa si les sociétés citées aux deux premières phrases de cet alinéa sont membres du groupe ou, s’agissant des provisions mentionnées à la première phrase, d’un même groupe créé ou élargi dans les conditions prévues aux c, d ou e du 6 de l’article 223 L au titre de l’exercice au cours duquel ces provisions sont rapportées (…) ». Aux termes de l’article 223 D du même code : « La plus-value nette ou la moins-value nette à long terme d’ensemble est déterminée par la société mère en faisant la somme algébrique des plus-values ou des moins-values nettes à long terme de chacune des sociétés du groupe, déterminées et imposables selon les modalités prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies et 217 bis. / (…) Le montant des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe à raison des participations détenues dans d’autres sociétés du groupe est ajouté à la plus-value nette à long terme d’ensemble ou déduit de la moins-value nette à long terme d’ensemble. En cas de cession entre sociétés du groupe de titres éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme, les dotations aux provisions pour dépréciation de ces titres effectuées postérieurement à la cession sont également ajoutées à la plus-value nette à long terme d’ensemble ou retranchées de la moins-value nette à long terme d’ensemble, à hauteur de l’excédent des plus-values ou profits sur les moins-values ou pertes afférent à ces mêmes titres, qui n’a pas été pris en compte, en application du premier alinéa de l’article 223 F, pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d’ensemble. Lorsque, en application du deuxième alinéa de l’article 223 F, la société mère comprend dans la plus ou moins-value nette à long terme d’ensemble la plus ou moins-value non prise en compte lors de sa réalisation, la fraction de la provision qui n’a pas été retenue en application de la deuxième phrase du présent alinéa, ni rapportée en application du dix-septième alinéa du 5° du 1 de l’article 39, est, selon le cas, retranchée de la plus-value nette à long terme d’ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d’ensemble. Le montant des provisions rapportées en application de la première phrase du dix-septième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 qui correspondent aux dotations complémentaires non retenues en application du présent alinéa est déduit de la plus-value nette à long terme d’ensemble ou ajouté à la moins-value nette à long terme d’ensemble si les sociétés citées aux deux premières phrases de cet alinéa sont membres du groupe ou, s’agissant des provisions mentionnées à la première phrase, d’un même groupe créé ou élargi dans les conditions prévues aux c, d ou e du 6 de l’article 223 L au titre de l’exercice au cours duquel les provisions sont rapportées ».

3. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la société DPF Investissements soutenait devant la cour administrative d’appel, d’une part, que la neutralisation de la reprise des provisions constituées en 2002 et 2003, pour déterminer le résultat du groupe au titre des exercices clos en 2005 et 2006, était justifiée, dès lors que la société anciennement dénommée Bourg-du-Midi s’était substituée à la société Champagne Prin père et fils dans l’ensemble de ses droits et obligations et était membre du groupe fiscalement intégré, et, d’autre part, que l’impossibilité de neutraliser la reprise de ces provisions n’était compensée par aucune déduction ou moins-value et présentait ainsi un caractère inéquitable. Pour écarter cette argumentation, la cour a jugé, d’une part, que la sortie du groupe au 1^er janvier 2004 de la société Champagne Prin père et fils à la suite de son absorption par la société Bourg-du-Midi faisait obstacle à la neutralisation par la société DPF Investissements, au titre des exercices postérieurs à cette date, de la reprise des provisions constituées dans sa comptabilité avant cette sortie, indépendamment de la circonstance que la fusion avait impliqué la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée Champagne Prin père et fils à la société absorbante Bourg du Midi, et, d’autre part, que cette impossibilité, dont la société faisait valoir le caractère inéquitable, résultait de l’application de la loi fiscale, laquelle faisait obstacle à la neutralisation de la reprise de ces provisions dès lors que celles-ci se rapportaient, à la date de leur reprise, à une société absorbée devant être regardée comme ayant quitté le périmètre du groupe fiscal intégré. En statuant ainsi, sans distinguer entre la provision pour dépréciation de la créance correspondant au compte courant et celle pour dépréciation de titres, alors que l’absorption de la société Champagne Prin père et fils par la société Bourg-du-Midi avait des conséquences différenciées sur l’objet de ces provisions, et sans expliciter les raisons pour lesquelles les reprises de la provision pour dépréciation de la créance correspondant au compte courant ne pouvaient être neutralisées quand bien même ce compte était ouvert, à la date de ces reprises, dans les écritures d’une société membre du groupe fiscalement intégré, la cour a insuffisamment motivé son arrêt. Par suite, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, la société DPF Investissements est fondée à demander pour ce motif l’annulation de l’arrêt attaqué.

4. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : « Lorsque l’affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat statue définitivement sur cette affaire ». Il incombe, par suite, au Conseil d’Etat de régler définitivement l’affaire au fond.

En ce qui concerne la provision pour dépréciation de la créance correspondant au compte courant d’associé :

5. Il résulte de l’instruction que la société DPF Investissements a conservé dans ses écritures, après l’absorption de sa filiale la société Champagne Prin père et fils par son autre filiale la société Bourg du Midi, qui a repris sa dénomination, la provision pour dépréciation de la créance correspondant au compte courant initialement ouvert à son nom dans les écritures de la première puis, à la suite de cette absorption, dans les écritures de la seconde, par l’effet de la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée au profit de la société absorbante. Il n’est pas contesté que cette provision a conservé son objet après l’absorption. Dès lors que la provision litigieuse était constituée, aux dates auxquelles la société DPF Investissements a procédé à des reprises partielles, à raison d’une créance sur une société membre du groupe fiscalement intégré et non sur une société sortie de ce groupe, c’est à bon droit que la société requérante a neutralisé ces reprises de provision en application de l’article 223 B précité.

En ce qui concerne la provision pour dépréciation de titres :

6. Aux termes de l’article 210 A du code général des impôts : « 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés. / Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l’annulation des actions ou parts de son propre capital qu’elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. / 2. L’impôt sur les sociétés n’est applicable aux provisions figurant au bilan de la société absorbée que si elles deviennent sans objet (…) ». En adoptant ces dispositions, issues de l’article 15 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l’imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et modifiées notamment par l’article 25 de la loi du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, lequel a eu pour objet de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, le législateur a entendu assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés et, à cette fin, sauf lorsqu’il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires.

7. En premier lieu, si la société DPF Investissements invoque le principe de neutralité des opérations de fusion des sociétés résultant des dispositions codifiées à l’article 210 A du code général des impôts pour contester la remise en cause par l’administration de la neutralisation de la reprise des provisions litigieuses, d’une part, ces dispositions ne sont relatives qu’à l’impôt sur les sociétés dû par la société absorbée et la société absorbante au titre de l’exercice au cours duquel est réalisée une fusion et non à l’impôt dû par la société mère et, d’autre part, les conditions de neutralisation des reprises de provisions sont expressément définies aux articles 223 B et 223 D précités, laquelle neutralisation est refusée en cas de sortie d’une société d’un groupe fiscalement intégré, peu important les modalités de cette sortie et notamment de ce qu’elle peut être réalisée par l’absorption de cette société.

8. En deuxième lieu, s’agissant d’une opération concernant uniquement des sociétés françaises, qui, de ce fait, est hors du champ d’application de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, le moyen tiré de ce que les dispositions de cet article 210 A devraient être écartées au motif qu’elles seraient incompatibles avec les objectifs de la directive est inopérant.

9. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que, alors même que l’absorption de la société Champagne Prin père et fils par la société Bourg du Midi a eu pour effet la transmission universelle du patrimoine de la première à la seconde, la provision pour dépréciation de titres en litige était relative, à la date de sa reprise, à une société dont il est constant qu’elle avait été absorbée et était par suite sortie de ce groupe fiscalement intégré, sans que la société DPF Investissements ne se prévale d’une erreur comptable tenant à l’existence de cette provision dans le bilan d’ouverture de l’exercice litigieux clos en 2006 alors que la société dont les titres étaient provisionnés a été dissoute au 1^er janvier 2004. En outre, contrairement à ce que soutient la société requérante, l’absence de neutralisation de la reprise de cette provision pour dépréciation de titres n’induisait pas de double imposition de la société requérante, dès lors que la plus-value ou la moins-value constatée par la société DPF Investissements à l’occasion de la cession des titres Champagne Prin père et fils pour lesquels elle avait constitué une provision pour dépréciation tenait nécessairement compte de la valeur de ces titres à la date de leur cession et donc, le cas échéant, de leur dépréciation, peu important à cet égard que la requérante ait compris le profit ou la perte résultant de l’opération dans les résultats de l’exercice au cours duquel cette opération a été réalisée ou l’ait placé en sursis d’imposition en application des dispositions du 7 bis de l’article 38 du code général des impôts. Ainsi, c’est à bon droit que l’administration fiscale a refusé, en application de l’article 223 D précité, la neutralisation de la reprise de cette provision.

10. La requérante n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative de base référencée DB 4-I-IS n° 2 en date du 1^er novembre 1995, dès lors que celles-ci ne comportent aucune interprétation formelle des dispositions législatives précitées qui diffèrerait du sens et de la portée qu’elles doivent légalement recevoir.

11. Il résulte de ce qui précède que la société DPF Investissements est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement du 11 mars 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ne lui a pas accordé, d’une part, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2005 et, d’autre part, la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en année 2006, à raison des rectifications portant sur la provision pour dépréciation de créance litigieuse.

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société DPF Investissements, au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1^er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 6 février 2018 est annulé.

Article 2 : Il est accordé à la société DPF Investissements la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2005 et des pénalités correspondantes, ainsi que la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2006 à raison des rectifications portant sur la provision pour dépréciation de créance litigieuse et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 11 mars 2014 est réformé en ce qu’il a de contraire à la présente décision.

Article 4 : L’Etat versera à la société DPF Investissements une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête d’appel de la société DPF Investissements est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme DPF Investissements et au ministre de l’action et des comptes publics.