ARRÊT DE LA COUR (première chambre)

4 octobre 2017 (*)

« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 14, paragraphe 2, sous b) – Livraison de biens – Véhicules automobiles – Contrat de location-financement avec option d’achat »

Dans l’affaire C-164/16,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni], par décision du 29 janvier 2016, parvenue à la Cour le 21 mars 2016, dans la procédure

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

contre

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,

LA COUR (première chambre),

composée de M^me R. Silva de Lapuerta, président de chambre, MM. J.-C. Bonichot (rapporteur) et A. Arabadjiev, juges,

avocat général : M. M. Szpunar,

greffier : M^me X. Lopez Bancalari, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 19 janvier 2017,

considérant les observations présentées :

– pour Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, par MM. L. Allen, barrister, et K. Prosser, QC,

– pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M^mes G. Brown, J. Kraehling et S. Simmons ainsi que par M. D. Robertson, en qualité d’agents, assistés de M. O. Thomas, barrister,

– pour le gouvernement néerlandais, par M^mes M. Bulterman et M. de Ree, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par M^me L. Lozano Palacios et M. R. Lyal, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 31 mai 2017,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd aux Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (administration fiscale et douanière du Royaume-Uni) (ci-après l’« administration fiscale ») au sujet de la qualification de la remise de véhicules en vertu d’un contrat-type au regard des opérations imposables au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 Aux termes de l’article 14 de la directive TVA :

« 1. Est considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.

2. Outre l’opération visée au paragraphe 1, sont considérées comme livraison de biens les opérations suivantes :

a) la transmission, avec paiement d’une indemnité, de la propriété d’un bien en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ;

b) la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d’un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ;

c) la transmission d’un bien effectuée en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente.

3. Les États membres peuvent considérer comme livraison de biens la délivrance de certains travaux immobiliers. »

4 En vertu de l’article 24, paragraphe 1, de cette directive, est considérée comme une « prestation de services » toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens.

5 L’article 63 de ladite directive prévoit :

« Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée. »

6 L’article 64, paragraphe 1, de la même directive est ainsi libellé :

« Lorsqu’elles donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, les livraisons de biens, autres que celles ayant pour objet la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d’un bien visées à l’article 14, paragraphe 2, point b), et les prestations de services sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent. »

Le droit du Royaume-Uni

7 L’annexe 4, paragraphe 1, du Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur la valeur ajoutée) transpose l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA.

8 L’article 189 du Consumer Credit Act 1974 (loi de 1974 relative au crédit à la consommation) définit le contrat de location-vente comme un contrat par lequel des biens sont donnés en location en échange de versements périodiques par la personne à laquelle ils sont loués, et qui prévoit que la propriété des biens sera transférée à cette personne si les clauses du contrat sont respectées et si une ou plusieurs conditions déterminées se réalisent, en ce compris l’exercice d’une option par cette personne.

9 L’article 99 de la loi de 1974 relative au crédit à la consommation prévoit que, à tout moment avant l’échéance du dernier versement dû par le débiteur en vertu d’un contrat de location-vente soumis à cette loi, le débiteur a le droit de résilier le contrat en donnant congé. L’article 100 de ladite loi dispose que, dans ce cas, le débiteur est tenu de payer au créancier le montant éventuel à hauteur duquel la moitié du « prix total » dépasse la somme des montants déjà payés et des montants échus au titre du prix total immédiatement avant la résiliation, à moins que le contrat ne prévoie un paiement moins élevé.

Le litige au principal et les questions préjudicielles

10 Mercedes-Benz Financial Services UK, filiale de Daimler AG ayant son siège au Royaume-Uni, propose trois contrats-types pour financer l’utilisation de véhicules automobiles : un contrat de location standard dit « Leasing », un contrat de crédit-bail dénommé « Hire Purchase » et un contrat de location avec option d’achat dénommé « Agility », combinant certaines caractéristiques des deux premiers, et présenté comme permettant aux clients de reporter le choix entre location et achat à une date ultérieure à la remise du véhicule.

11 Les points communs entre ces trois contrats-types sont le maintien de la propriété du véhicule dans le chef de Mercedes-Benz Financial Services UK pendant tout le cours du contrat et le versement d’échéances mensuelles par le preneur.

12 Les contrats-types diffèrent, en revanche, quant aux possibilités et aux modalités d’acquisition du véhicule.

13 Le contrat-type « Leasing » exclut tout transfert de propriété, et fixe en outre un kilométrage maximal au-delà duquel le client est redevable d’une pénalité.

14 Les contrats-types « Hire Purchase » et « Agility » prévoient, au contraire, un transfert de propriété, mais à des conditions différentes.

15 Dans le premier contrat-type, la somme des versements effectués chaque mois représente en principe la totalité du prix de vente du véhicule, coût du financement compris. Seule une somme modique (« les frais d’option ») doit être ajoutée pour en devenir propriétaire en fin de contrat. Ce versement final est prévu au contrat et ne dépend pas de l’exercice de l’option. Les frais d’option sont prélevés sur le compte du client en même temps que la dernière échéance, et le transfert de propriété est alors acquis. Toutefois, la législation de protection des consommateurs du Royaume-Uni limite le montant qu’un vendeur peut réclamer à un acheteur dans des conditions de location-vente, si bien qu’il est possible, en pratique, pour le client de se soustraire au versement final en résiliant le contrat avant son terme.

16 Dans le contrat-type « Agility », les échéances mensuelles sont en principe moins élevées que dans le contrat-type « Hire Purchase », de sorte que leur total ne représente que 60 % environ du prix de vente du véhicule, coût du financement compris. Si l’utilisateur souhaite exercer l’option d’achat du véhicule, il lui faut ainsi débourser environ 40 % du prix de vente. Ce montant « libératoire » représenterait une estimation de la valeur résiduelle moyenne du véhicule à la fin du contrat. Le client se voit demander, trois mois avant le terme du contrat, s’il souhaite exercer l’option. Selon les constatations de la juridiction de renvoi, près de la moitié des preneurs répondraient par l’affirmative.

17 Du point de vue de la TVA, il n’est pas contesté que le contrat-type « Leasing » relève de la catégorie des « prestations de services », et, partant, fait l’objet d’une taxation à chaque échéance mensuelle en vertu de l’article 64 de la directive TVA, la base d’imposition étant le montant du paiement mensuel. Il n’est pas davantage contesté que, à l’inverse, le contrat-type « Hire Purchase » est constitutif d’une « livraison de biens », au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA. En conséquence, l’article 63 de cette directive rend la taxe exigible en totalité à la remise du véhicule, la base d’imposition étant le prix total de la livraison.

18 L’administration fiscale considère que le contrat-type « Agility » constitue, comme le contrat-type « Hire Purchase », une « livraison de biens », au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA. Elle a par conséquent réclamé à Mercedes-Benz Financial Services UK le paiement intégral de la taxe au moment des remises de véhicule effectuées sur son fondement.

19 Mercedes-Benz Financial Services UK a contesté cette qualification devant le First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité), Royaume-Uni] en faisant valoir que le contrat-type « Agility », qui ne prévoit pas nécessairement un transfert de propriété, devait être regardé comme une « prestation de services » et que, partant, la TVA n’était exigible que sur chaque échéance mensuelle.

20 Le First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité)] a rejeté sa demande, et Mercedes-Benz Financial Services UK a interjeté appel et obtenu gain de cause devant l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery), Royaume-Uni].

21 L’administration fiscale a saisi la juridiction de renvoi d’un recours contre cette dernière décision. Cette juridiction estime que la solution du litige qui lui est soumis nécessite une interprétation du droit de l’Union, et plus particulièrement de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA.

22 Dans ces conditions, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Que signifient les mots “un contrat qui prévoit que […] la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance”, figurant à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive [TVA] ?

2) Plus particulièrement, l’expression “normalement” impose-t-elle à une autorité fiscale, dans des circonstances telles que celles du cas d’espèce, de se contenter d’une simple constatation de l’existence d’une option d’achat devant être exercée au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ?

3) Autrement, l’expression “normalement” impose-t-elle à l’autorité nationale d’aller au-delà et de déterminer l’objectif économique du contrat ?

4) En cas de réponse affirmative à la troisième question :

a) L’interprétation de l’article 14, paragraphe 2, de la directive [TVA] suppose-t-elle une analyse de la probabilité que le client exercera une telle option ?

b) L’importance du montant à payer lors de l’exercice de l’option d’achat est-elle un élément pertinent de la détermination de l’objectif économique du contrat ? »

Sur les questions préjudicielles

23 Par ses questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si, et dans quelle mesure, l’expression « contrat de location assortie de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance », employée à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’applique à un contrat de location avec option d’achat tel que le contrat-type en cause au principal.

24 Il convient, à titre liminaire, de relever qu’un contrat de location de véhicule automobile avec option d’achat tel que le contrat-type « Agility » proposé par Mercedes-Benz Financial Services UK est au nombre de ce qu’il est convenu d’appeler les contrats de location-financement, ou crédit-bail.

25 Ainsi que l’a exposé M. l’avocat général aux points 22 et 23 de ses conclusions, ces contrats ont la particularité de servir de substitut à une acquisition immédiate en pleine propriété, le preneur ayant la jouissance d’un bien sans avoir à s’acquitter de l’intégralité de son prix d’achat au moment où il lui est remis.

26 Ce type de contrat peut présenter des caractéristiques assimilables à l’acquisition d’un bien, comme il peut ne pas les présenter, puisqu’il est loisible aux parties d’y prévoir que le preneur a le choix d’acquérir ou de ne pas acquérir ledit bien à l’issue de la période de location (voir, en ce sens, arrêt du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, points 34 et 37).

27 Le fait qu’un transfert de propriété soit prévu au terme du contrat ou que la somme actualisée des échéances soit pratiquement identique à la valeur vénale du bien constituent, individuellement ou conjointement, des critères permettant de déterminer si un contrat peut être qualifié de « contrat de location-financement » (voir, en ce sens, arrêts du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, point 38, et du 2 juillet 2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, point 30).

28 Cela étant, la qualification d’un contrat en « contrat de location-financement » n’est pas, en elle-même, de nature à rattacher la remise matérielle d’un bien effectuée en vertu de ce dernier à une catégorie d’opérations imposables à la TVA. Encore faut-il, pour la regarder comme une « livraison de biens », au sens de la directive TVA, déterminer si un tel contrat a pour objet la « location assortie de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance », au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de cette directive.

29 Cette qualification juridique requiert la réunion de deux éléments.

30 D’une part, il convient de lire cette disposition comme impliquant que le contrat en vertu duquel s’effectue la remise du bien comporte une clause expresse relative au transfert de la propriété de ce bien par le bailleur au preneur.

31 En effet, ainsi qu’il découle de sa lettre même, l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA se réfère non pas au transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire, comme c’est le cas du paragraphe 1 du même article, mais, de façon plus explicite, à « l’acquisition de la propriété » de ce bien.

32 En outre, il convient d’observer que cette disposition emploie le terme d’« échéances », connu des contrats de crédit et au contraire inhabituel dans les contrats de location pure, qui mentionnent généralement les « loyers ».

33 Ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 50 de ses conclusions, la clause expresse de transfert de propriété peut être regardée comme présente au contrat lorsque celui-ci prévoit une option d’achat d’un bien pris en crédit-bail.

34 D’autre part, il doit résulter clairement des stipulations du contrat, telles qu’appréciées objectivement et au moment de la signature de celui-ci, que la propriété du bien a vocation à être automatiquement acquise par le preneur si l’exécution du contrat suit son cours normal jusqu’à son terme.

35 Il ne saurait, en effet, être déduit de l’expression « la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance » autre chose que l’idée que le paiement de la plus tardive des sommes mises à la charge du preneur en vertu du contrat emporte de plein droit le transfert à ce dernier de la propriété du bien objet du contrat.

36 S’agissant, en particulier, de la circonstance que le contrat prévoit une clause stipulant, comme c’est le cas du contrat-type en cause au principal, que le preneur a la faculté d’exercer une option d’achat, il y a lieu de préciser que l’adverbe « normalement » doit être regardé comme faisant simplement référence au déroulement prévisible jusqu’à son terme d’une convention exécutée de bonne foi par ses parties, conformément au principe pacta sunt servanda.

37 Ainsi que l’a relevé M. l’avocat général aux points 51 et 53 de ses conclusions, ce débouché conventionnel de transfert de propriété est inconciliable avec l’existence, pour le preneur, d’une véritable alternative économique lui permettant, le moment venu, d’opter soit pour l’acquisition du bien, soit pour sa restitution au bailleur ou la prolongation du louage, en fonction de ses intérêts propres à la date à laquelle il doit faire ce choix.

38 Il n’en irait autrement que si l’exercice de l’option d’achat, pour facultative qu’elle soit d’un point de vue formel, apparaissait en réalité, eu égard aux conditions financières du contrat, comme le seul choix économiquement rationnel que le preneur serait susceptible de faire. Tel peut notamment être le cas s’il résulte du contrat que, lorsque s’ouvrira la possibilité d’exercer l’option, la somme des échéances contractuelles correspondra à la valeur vénale du bien, coût du financement compris, et que l’exercice de l’option n’imposera pas au preneur de s’acquitter d’une somme supplémentaire significative.

39 Une telle interprétation du libellé de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA est confirmée à la lumière de l’économie générale de cette directive quant à la classification des opérations imposables.

40 En effet, toute autre interprétation contraindrait les autorités fiscales nationales, face à des contrats qui, comme en l’occurrence, ne se trouvent pas objectivement liés à des opérations imposables lors du commencement de leur exécution, à procéder à des enquêtes de suivi en vue de déterminer l’intention du contractant de l’assujetti au moment de l’exercice de l’option et, le cas échéant, à des opérations de régularisation.

41 Or, une telle nécessité serait contraire aux objectifs du système de la TVA d’assurer la sécurité juridique et de faciliter les actes inhérents à l’application de la taxe par la prise en considération, sauf dans des cas exceptionnels, de la nature objective de l’opération en cause (voir, par analogie, arrêt du 6 avril 1995, BLP Group, C-4/94, EU:C:1995:107, point 24).

42 C’est au juge national, seul compétent pour apprécier les faits, qu’il incombe de déterminer, au cas par cas et en fonction des circonstances propres à chaque espèce, si le contrat en vertu duquel un véhicule a été remis à un utilisateur répond aux conditions rappelées dans le présent arrêt.

43 Il résulte de ce qui précède que l’expression « contrat de location assortie de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance » employée à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’applique à un contrat-type de location avec option d’achat lorsqu’il peut être déduit des conditions financières du contrat que l’exercice de l’option apparaît comme le seul choix économiquement rationnel que le preneur sera susceptible de faire le moment venu si le contrat est exécuté jusqu’à son terme, ce qu’il incombe au juge national de vérifier.

Sur les dépens

44 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :

L’expression « contrat de location assortie de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance » employée à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’applique à un contrat-type de location avec option d’achat lorsqu’il peut être déduit des conditions financières du contrat que l’exercice de l’option apparaît comme le seul choix économiquement rationnel que le preneur sera susceptible de faire le moment venu si le contrat est exécuté jusqu’à son terme, ce qu’il incombe au juge national de vérifier.

Signatures

* Langue de procédure : l’anglais.