CJUE, n° C-197/25, Conclusions de l'avocat général de la Cour, 23 avril 2026

CJUE, Demande (JO) 11 mars 2025

CJUE, Conclusions de l'avocat général 23 avril 2026

Résumé par Doctrine IA

La société A. sp. z o.o. a demandé le remboursement d'un impôt sur les actes de droit civil polonais, qu'elle avait acquitté suite à sa transformation d'une société en commandite simple en société en nom collectif. L'administration fiscale polonaise avait considéré que cette transformation entraînait une augmentation de l'avoir social, justifiant ainsi l'application de cet impôt sur l'excédent.

La juridiction de renvoi a saisi la Cour de justice de l'Union européenne pour interpréter l'article 9 de la directive 2008/7/CE, qui permet aux États membres de déroger à l'assimilation de certaines entités aux sociétés de capitaux aux fins du droit d'apport. La question centrale est de savoir si cette faculté confère une liberté totale aux États membres quant à l'imposition de ces entités.

La Cour, par le biais des conclusions de l'avocat général, a précisé que l'article 9 de la directive 2008/7/CE s'applique exclusivement à l'imposition des apports de capital (droit d'apport). Si la transformation de la société A. n'entraîne pas un tel apport de capital, alors l'article 9 n'est pas pertinent et l'opération devrait être exonérée d'imposition indirecte en vertu de l'article 5, paragraphe 1, point d), i) de la directive.

Le contenu a été généré à l’aide de l’intelligence artificielle. Pensez à vérifier son exactitude.

Commentaire • 1

Augmentez la visibilité de votre blog juridique : vos commentaires d’arrêts peuvent très simplement apparaitre sur toutes les décisions concernées.

1. Cour de justice de l’Union européenne

CJUE

Testez Doctrine gratuitement
pendant 7 jours

Démarrer

Vous avez déjà un compte ?Connexion

Sur la décision

Référence :	CJUE, 23 avr. 2026, C-197/25
Numéro(s) :	C-197/25
Conclusions de l'avocat général M. A. Biondi, présentées le 23 avril 2026.###
Précédents jurisprudentiels :	12 14 14 Voir arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress ( C-357/13, EU:C:2015:253 15 15 Arrêt du 9 octobre 2014, Gielen ( C-299/13, EU:C:2014:2266, point 20 21. 24. 28. 29. 33. 38. 8 Arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress ( C-357/13, EU:C:2015:253 Commission/Pays-Bas ( C-144/99, EU:C:2001:257 Corner and Border ( C-685/23, EU:C:2025:398 Drukarnia Multipress ( C-357/13, EU:C:2014:2471 Drukarnia Multipress ( C-357/13, EU:C:2015:253 Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125
Identifiant CELEX :	62025CC0197
Identifiant européen :	ECLI:EU:C:2026:354
Télécharger le PDF original fourni par la juridiction

Sur les parties

Avocat général :	Biondi

Texte intégral

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ANDREA BIONDI

présentées le 23 avril 2026 (1)

Affaire C-197/25

A. sp. z o.o.

contre

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,

en présence de :

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

Prokuratura Krajowa

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne)]

« Renvoi préjudiciel – Directive 2008/7/CE – Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux – Transformation d’une société de personnes poursuivant des buts lucratifs en une autre société de personnes poursuivant des buts lucratifs – Article 2, paragraphe 2 – Assimilation de certaines entités aux sociétés de capitaux – Article 9 – Faculté des États membres de déroger à l’assimilation de certaines entités aux sociétés de capitaux – Portée – Article 5, paragraphe 1, point a), et article 7, paragraphe 1 – Notion de “droit d’apport” – Article 3 – Existence d’un apport de capital »

I. Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle, formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) (ci-après « la juridiction de renvoi »), porte sur l’interprétation de l’article 9 de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (2). En résumé, la juridiction de renvoi s’interroge sur la compatibilité avec cette directive de l’application d’un impôt indirect à l’opération de transformation d’une société de personnes poursuivant des buts lucratifs en une autre société de personnes poursuivant des buts lucratifs ainsi que sur la portée de la faculté que cet article 9 laisse aux États membres de déroger, aux fins du droit d’apport, à l’assimilation de ce type d’entités aux sociétés de capitaux. Pour répondre à cette question, la Cour sera amenée à analyser l’interaction entre plusieurs dispositions de la directive 2008/7.

2. Cette demande de décision préjudicielle intervient dans le cadre d’un litige pendant devant la juridiction de renvoi qui oppose la société polonaise A. sp. Z o.o. (ci-après la « société A. ») à l’administration fiscale polonaise (3). Le litige au principal porte sur le rejet, par cette administration, de la demande, présentée par la société A., de remboursement de l’impôt sur les actes de droit civil (4) acquitté à l’occasion de sa transformation de société en commandite simple de droit polonais (spółka komandytowa) en société en nom collectif de droit polonais (spółka jawna).

3. La juridiction de renvoi a établi que, par acte notarié du 18 décembre 2020, la société en commandite simple A. a été transformée en société en nom collectif. En application du principe de continuité qui, en droit polonais, s’applique aux opérations de ce genre et en vertu duquel lors de la transformation d’une société, l’entité juridique reste la même, l’opération n’a pas entraîné la création d’une nouvelle entité et n’a consisté qu’en une transformation de la forme juridique de la société, par la modification de son acte de constitution.

4. Il ressort également de la décision de renvoi que la transformation présente les caractéristiques suivantes : premièrement, elle n’a pas entraîné de modification de la quote-part de chaque associé dans les bénéfices de la société ; deuxièmement, elle n’a pas entraîné de modification des apports des associés, lesquels ont été fixés au montant et dans la forme prévus dans l’acte de constitution de la société en commandite simple ; troisièmement, elle n’a pas entraîné de modification de la composition du groupe des associés ; quatrièmement, au moment de la transformation, les associés n’ont pas effectué d’apports supplémentaires, que ce soit en numéraire ou en nature ; cinquièmement, la totalité de l’avoir social de la société transformée constitue le patrimoine de la société issue de la transformation (5).

5. L’administration fiscale polonaise a soumis cette opération de transformation à l’impôt sur les actes de droit civil. Elle a considéré que lorsque l’avoir social de la société de personnes issue de la transformation est supérieur à celui de la société transformée – c’est-à-dire, en l’espèce, de la société en commandite simple – qui a précédemment été soumis à cet impôt, l’excédent, qui n’a pas été taxé antérieurement, est soumis à l’impôt sur les actes de droit civil. L’administration fiscale polonaise a donc soumis à cet impôt la différence entre la valeur de l’avoir social de la société en nom collectif et celle de l’avoir social de la société en commandite simple déjà soumis à l’impôt.

6. La société A. s’est pourvue en cassation devant la juridiction de renvoi contre la décision de la juridiction de première instance (6) qui a rejeté le recours qu’elle avait introduit contre la décision de l’administration fiscale. Elle conteste notamment que la transformation, de société en commandite simple en société en nom collectif, ait entraîné une augmentation de l’avoir social de la société et, dès lors, qu’elle soit tenue d’acquitter l’impôt sur les actes de droit civil sur l’excédent d’avoir social acquis par la société en commandite simple depuis sa constitution jusqu’au moment de sa transformation.

7. La juridiction de renvoi, saisie du litige, relève tout d’abord que l’impôt en question, dans la mesure où il s’applique aux actes de droit civil relatifs aux actes de constitution de sociétés et à leurs modifications est un impôt frappant les rassemblements de capitaux au sens de la directive 2008/7.

8. Il ressort également de la décision de renvoi et des informations dont dispose la Cour que, bien qu’elles ne relèvent pas de la définition des sociétés de capitaux visée à l’article 2, paragraphe 1, de la directive 2008/7 (7), tant la société en nom collectif de droit polonais que la société en commandite simple de droit polonais peuvent être assimilées aux sociétés de capitaux en vertu de l’article 2, paragraphe 2, de cette directive qui prévoit que « [e]st assimilée à une société de capitaux, aux fins de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs ».

9. Dans ce contexte, la juridiction de renvoi estime qu’il est nécessaire de déterminer si la République de Pologne a fait usage de la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7 en vertu duquel « [a]ux fins de la perception du droit d’apport, il est loisible aux États membres de ne pas considérer les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, comme des sociétés de capitaux ».

10. Elle considère que, si la République de Pologne n’a pas fait usage de cette faculté, il faut assimiler la société en nom collectif de droit polonais à une société de capitaux en vertu de l’article 2, paragraphe 2. Dans ce cas, l’opération de transformation en cause devrait être exonérée de l’impôt sur les actes de droit civil en vertu de l’article 5, paragraphe 1, point d), i), de la directive 2008/7. Cette dernière disposition impose en effet aux États membres d’exonérer « les sociétés de capitaux de toute forme d’imposition indirecte sur la modification de l’acte constitutif ou des statuts d’une société de capitaux et notamment […] la transformation d’une société de capitaux en une société de capitaux d’un type différent ». En revanche, si la République de Pologne a fait usage de la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7, la position selon laquelle le fait de ne pas assimiler les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive aux sociétés de capitaux impliquerait que cet État membre serait libre de choisir s’il les soumet au droit d’apport apparaîtrait fondée.

11. Eu égard aux doutes d’interprétation évoqués ci-dessus, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 9 de la directive 2008/7[…], doit-il être interprété en ce sens que, en autorisant un État membre à ne pas considérer comme des sociétés de capitaux les entités poursuivant des buts lucratifs, visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive, telles que la société en nom collectif, il confère toute liberté à cet État membre quant à l’imposition desdites entités au droit d’apport ? »

II. Analyse

12. Par son unique question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, à la Cour d’interpréter l’article 9 de la directive 2008/7 et de déterminer la portée de la faculté, que cette disposition laisse aux États membres, de déroger à l’assimilation aux sociétés de capitaux visée à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive.

13. Afin de répondre à cette question préjudicielle, il convient donc de procéder à l’interprétation de l’article 9 de la directive 2008/7. Conformément à une jurisprudence constante, il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition de droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie, ainsi que, le cas échéant, de la genèse de cette réglementation (8).

14. D’un point de vue littéral, il convient avant tout de relever que l’article 9 de la directive 2008/7 prévoit que « [a]ux fins de la perception du droit d’apport, il est loisible aux États membres de ne pas considérer les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, comme des sociétés de capitaux ».

15. Aux termes de l’article 2, paragraphe 2, de cette directive « [e]st assimilée à une société de capitaux, aux fins de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs » (9).

16. Il ressort donc du libellé de l’article 9 que de la directive 2008/7 permet aux États membres de déroger à l’assimilation des entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive aux sociétés de capitaux aux fins de l’application du droit d’apport. Dès lors, lorsqu’ils ont fait usage de cette faculté de dérogation, qui n’est soumise à aucune condition particulière, les États membres sont libres de réglementer l’application du droit d’apport à ces entités (10), dans le respect des autres dispositions de la directive 2008/7, en particulier de son chapitre III et, de manière plus générale, du droit de l’Union.

17. Il convient toutefois de noter que le champ d’application de l’article 2, paragraphe 2, et celui de l’article 9 de la directive 2008/7 ne coïncident pas. En effet, alors que la première de ces dispositions assimile les entités en question aux sociétés de capitaux « aux fins de la présente directive », l’article 9 de la directive 2008/7 permet aux États membres de déroger à cette disposition uniquement « [a]ux fins de la perception du droit d’apport ».

18. La faculté laissée aux États membres par l’article 9 de la directive 2008/7 de déroger à l’assimilation visée à l’article 2, paragraphe 2, a donc une portée plus limitée que l’assimilation prévue par cette dernière disposition : l’assimilation visée à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2008/7 concerne l’intégralité des règles prévues par cette directive ; la faculté de déroger à cette assimilation, prévue à l’article 9 de ladite directive est, en revanche, circonscrite « [a]ux fins de la perception du droit d’apport ».

19. Il convient dès lors de déterminer avec précision la portée plus restreinte de la faculté de dérogation que l’article 9 de la directive 2008/7 laisse aux États membres.

20. À cet égard, j’observe que la directive 2008/7 et, plus précisément, son article 7, paragraphe 1, définissent explicitement la notion de « droit d’apport » (11).

21. Cette disposition prévoit ce qui suit : « [n]onobstant l’article 5, paragraphe 1, point a), les États membres qui percevaient un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, ci-après dénommé “droit d’apport”, au 1^er janvier 2006, peuvent continuer à percevoir ce droit, pour autant qu’ils se conforment aux dispositions des articles 8 à 14 ».

22. Il ressort donc expressément de cet article que « le droit d’apport » visé à l’article 9 de la directive 2008/7 vise les « apports de capital » (12). Ces « apports de capital » sont définis à l’article 3 de cette directive qui énumère les opérations constituant des apports de capital aux fins de ladite directive.

23. Les « apports de capital » sont également mentionnés à l’article 5, paragraphe 1, point a), de la directive 2008/7 qui interdit toute forme d’imposition indirecte sur les « apports de capital ». Du reste, en prévoyant qu’il s’applique « [n]onobstant l’article 5, paragraphe 1, point a) », l’article 7, paragraphe 1, de cette directive précise qu’il constitue une exception à cette disposition spécifique.

24. Il résulte donc sans équivoque de toutes ces considérations que l’analyse littérale de l’article 9 de la directive 2008/7 porte à conclure que cet article confère aux États membres la faculté de ne pas considérer comme des sociétés de capitaux les entités visée à l’article 2, paragraphe 2), de cette directive aux fins de l’application du droit d’apport et les laisse libres de réglementer l’application de cet impôt à ces entités, toujours dans le respect des autres dispositions de la directive 2008/7 et, de manière plus générale, du droit de l’Union. La portée de cette faculté de dérogation est toutefois limitée au droit d’apport et donc à l’imposition d’une des opérations définies à l’article 3 de la directive 2008/7, imposition que l’article 5, paragraphe 1, point a), de cette directive interdit. En conséquence, la faculté prévue à l’article 9 de ladite directive ne concerne pas les autres opérations dont la directive 2008/7 interdit l’assujettissement à une imposition indirecte et, en particulier, ne concerne pas les opérations visées à l’article 5, paragraphe 1, points b) à e), de la même directive (13).

25. Cette interprétation est confirmée tant par l’analyse systématique que par l’analyse téléologique, ainsi que par la genèse de cette disposition.

26. D’un point de vue systématique, l’article 9 de la directive 2008/7 se trouve dans le chapitre III de cette directive, intitulé « [d]ispositions particulières ».

27. Il ressort du premier article de ce chapitre – à savoir l’article 7 de la directive 2008/7, cité au point 21 des présentes conclusions – que ce chapitre contient des dispositions particulières concernant l’exception à l’interdiction générale de soumettre les sociétés de capitaux (y compris, en principe, les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive) à toute forme d’imposition indirecte sur les apports de capital, une interdiction générale qui est prévue à l’article 5, paragraphe 1, point a), de la même directive.

28. L’article 7 permet aux États membres qui percevaient un droit d’apport (au 1^er janvier 2006) de continuer à l’appliquer par exception à l’article 5, paragraphe 1, point a), de la directive 2008/7, pour autant qu’ils respectent les articles 8 à 14, c’est-à-dire tous les articles du chapitre III, lequel inclut également l’article 9.

29. Le fait que l’article 9 de la directive 2008/7 se trouve dans le chapitre qui prévoit les règles que les États membres sont tenus de respecter lorsqu’ils continuent à appliquer le droit d’apport confirme que le champ d’application de cet article est limité au droit d’apport visé à l’article 5, paragraphe 1, point a), de cette directive.

30. D’un point de vue téléologique, il ressort des considérants 2 à 7 de la directive 2008/7, que cette dernière vise à harmoniser les législations relatives aux impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux en vue d’éliminer, dans toute la mesure du possible, les facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence ou d’entraver la libre circulation des capitaux et ainsi de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur (14).

31. Son principal objectif, à la lumière duquel elle doit être fondamentalement interprétée, est donc de promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d’une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur (15). La directive 2008/7 vise à limiter autant que possible les effets négatifs du droit d’apport sur la libre circulation des capitaux et les conditions de concurrence au sein de l’Union et à obtenir la suppression des impôts indirects qui frappent les rassemblements de capitaux (16).

32. Comme l’indiquent ses considérants 5 et 6, la directive 2008/7 est une solution de compromis. Le meilleur moyen d’atteindre ces objectifs aurait consisté à supprimer tout simplement le droit d’apport. Toutefois, la perte de recettes fiscales qui aurait résulté de l’application immédiate d’une telle mesure était inacceptable pour les États membres qui, au moment de l’adoption de la directive, appliquaient un droit d’apport. Dans ce contexte, il a été décidé de laisser à ces États membres la faculté de continuer à soumettre au droit d’apport les opérations visées par la directive 2008/7, mais dans les conditions prévues par cette dernière, plus précisément par son chapitre III.

33. Il ressort cependant clairement de ces considérants que cette solution de compromis concernait exclusivement le droit d’apport visé aux articles 3, 5, paragraphe 1, point a), et 7, paragraphe 1, de la directive 2008/7. Elle ne visait pas les autres formes d’imposition, interdites par la directive 2008/7, frappant les rassemblements de capitaux, en particulier ceux visés à l’article 5, paragraphe 1, points b) à e), de cette directive.

34. L’analyse téléologique confirme donc la conclusion découlant des analyses littérale et systématique selon laquelle l’article 9 de la directive 2008/7 s’applique exclusivement à l’imposition frappant les apports de capital (droit d’apport) visés à l’article 5, paragraphe 1, point a), de cette directive.

35. Enfin, et à titre surabondant, on peut relever que la genèse de la directive 2008/7 confirme également cette conclusion. En effet, dans la proposition préparée par la Commission, il était expliqué de manière explicite que « [l]’article 7 définit le droit d’apport comme le droit perçu sur les apports de capital aux sociétés de capitaux […] Seules les opérations visées à l’article 5, paragraphe 1, point a), à savoir les apports de capital, peuvent être soumises au droit d’apport » (17).

36. En conclusion, l’exception prévue à l’article 9 de la directive 2008/7, en vertu de laquelle les États membres peuvent décider de ne pas considérer comme des sociétés de capitaux les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive – c’est-à-dire, en l’espèce, les sociétés de personnes poursuivant des buts lucratifs – et conserver ainsi la liberté de réglementer l’application d’une imposition sur les apports effectués à ces personnes, ne s’applique qu’aux fins de l’imposition des apports de capital tels que définis à l’article 3 de la directive 2008/7, imposition interdite par l’article 5, paragraphe 1, point a), de cette directive.

37. Cela étant, et sous réserve de l’analyse de la juridiction de renvoi, à laquelle incombe la qualification juridique des faits, il ne ressort pas des informations figurant dans le dossier soumis à la Cour que, en l’espèce, l’impôt sur les actes de droit civil acquitté par la société A. puisse être qualifié de droit d’apport au sens de l’article 5, paragraphe 1, point a), de la directive 2008/7.

38. En effet, l’opération qui a donné lieu à l’imposition, à savoir la transformation de la société A. de société en commandite simple en société en nom collectif, telle que décrite aux points 3 et 4 des présentes conclusions, ne semble avoir donné lieu à aucune opération qui puisse être considérée comme un « apport de capital » au sens de l’article 3 de la directive 2008/7.

39. L’article 3 de la directive 2008/7 énumère dix catégories d’opérations qui doivent être qualifiées d’« apports de capital » à des sociétés de capitaux, au sens de cette directive (18).

40. En particulier, le point b) de cet article, en vertu duquel il y a « apport de capital » en cas de « transformation en une société de capitaux d’une société, association ou personne morale qui n’est pas une société de capitaux », ne semble pas pertinent. La présente affaire porte en effet sur la transformation d’une société de personnes assimilée à une société de capitaux aux fins de la directive 2008/7 en une autre société de personnes assimilée à une société de capitaux aux fins de cette même directive (19).

41. Ensuite, ni le point c) ni le point g) dudit article 3 ne semblent pertinents (20), dans la mesure où, ainsi qu’il ressort de la description de l’opération figurant aux points 3 et 4 des présentes conclusions, cette opération n’entraîne pas d’augmentation du capital social. La juridiction de renvoi a en effet expressément précisé que les apports des associés dans la société sont restés exactement les mêmes.

42. Ensuite, le cas de figure prévu à l’article 3, point d), de la directive 2008/7, aux termes duquel il y a « apport de capital » en cas d’« augmentation de l’avoir social d’une société de capitaux au moyen de l’apport d’actifs de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l’avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d’associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation », ne semble pas non plus pertinent.

43. En effet, il ressort de la description figurant dans la décision de renvoi que l’opération n’a pas donné lieu à une augmentation de l’avoir social par l’apport de biens de quelque nature que ce soit. À la suite de la transformation, l’avoir social de la société transformée (la société en nom collectif) est resté exactement le même que celui de la société en commandite simple au moment de la transformation. On ne trouve dans le dossier aucune mention d’apports de capital effectués par les associés, apports que la juridiction a au contraire exclus. Il semblerait – ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier – que, au moment de la transformation, le montant de l’avoir social était supérieur à celui dont disposait la société en commandite simple lors de sa constitution, en raison de l’exercice de l’activité économique de cette dernière qui aurait entraîné une augmentation de son avoir social (21).

44. Les autres cas de figure visés à l’article 3 de la directive 2008/7 sont manifestement dénués de pertinence en l’espèce.

45. Si la juridiction de renvoi devait confirmer que la transformation en cause n’a effectivement donné lieu à aucune opération susceptible d’être qualifiée d’« apport de capital » au sens de l’article 3 de la directive 2008/7, alors, en l’espèce, l’impôt sur les actes de droit civil polonais ne pourrait pas être qualifié de droit d’apport au sens des articles 5, paragraphe 1, point a), et 7, paragraphe 1, de la directive 2008/7. Il en résulterait que, compte tenu de l’interprétation proposée au point 36 des présentes conclusions, l’article 9 de la directive 2008/7 ne serait pas pertinent pour l’opération de transformation en cause, et il ne serait donc pas possible de déroger à l’assimilation des deux formes de sociétés de personnes en question aux sociétés de capitaux aux fins de la directive 2008/7, en application de l’article 2, paragraphe 2, de cette même directive.

46. Dans ce cas, comme le suggère la juridiction de renvoi, l’opération en cause relèverait du champ d’application de l’article 5, paragraphe 1, point d), i), de la directive 2008/7, qui interdit toute forme d’imposition indirecte sur la modification de l’acte constitutif ou des statuts d’une société de capitaux, plus précisément sur « la transformation d’une société de capitaux en une société de capitaux d’un type différent ».

47. Cela semble être la solution la plus plausible sur la base des informations figurant dans le dossier soumis à la Cour. Il appartient toutefois à la juridiction de renvoi de clarifier les éléments de fait exposés ci-dessus.

48. Par simple souci d’exhaustivité, j’aimerais ajouter que, si une opération donnait lieu à un « apport de capital » au sens de l’article 3 de la directive 2008/7, l’imposition de cette opération au titre de l’impôt sur les actes de droit civil devrait être qualifiée de droit d’apport au sens de l’article 5, paragraphe 1, point a), de la directive 2008/7.

49. Dans ce cas, s’il était établi que la République de Pologne, à la date du 1^er janvier 2006 mentionnée à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 2008/7, percevait légalement l’impôt sur les actes de droit civil sur les actes relatifs aux apports de capital effectués à des sociétés de capitaux, cet État membre pourrait continuer à percevoir cet impôt sur de tels actes.

50. Par ailleurs, s’il était constaté que cet État membre a fait usage de la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7, ce qui fait débat en Pologne (22), il en résulterait, selon moi, conformément à l’interprétation que j’ai avancée au point 36 des présentes conclusions, que cet État membre serait tout à fait libre de soumettre ou non au droit d’apport les actes de droit civil relatifs à un apport de capital à une société – telle qu’une société en commandite simple ou une société en nom collectif – que, par dérogation à l’article 2, paragraphe 2, de la directive, il n’assimile pas aux sociétés de capitaux aux fins de la perception du droit d’apport.

51. À cet égard, j’observe encore seulement que, pour que la République de Pologne puisse avoir fait usage de la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7, il est indispensable que cela apparaisse de manière suffisamment précise et claire, de manière à ce que les intéressés soient mis en mesure d’avoir toute connaissance de la situation juridique découlant de l’exercice de cette faculté (23).

III. Conclusion

52. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) :

L’article 9 de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux

doit être interprété en ce sens que :

lorsque les États membres décident de ne pas considérer comme des sociétés de capitaux les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive aux fins du droit d’apport, ils conservent la liberté de réglementer l’application de cet impôt à ces entités. L’article 9 s’applique exclusivement aux fins de l’imposition des apports de capital (droit d’apport) visée à l’article 5, paragraphe 1, point a), de la directive 2008/7.

1 Langue originale : l’italien.

2 JO 2008, L 46, p. 11.

3 Le Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (directeur de la chambre de l’administration fiscale de Zielona Góra, Pologne).

4 Conformément à l’ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (loi du 9 septembre 2000 relative à l’impôt sur les actes de droit civil).

5 Le « bilan de clôture » de la société faisant l’objet de la transformation à la date de celle-ci correspond au « bilan d’ouverture » de la société issue de la transformation.

6 Arrêt du Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (tribunal administratif de voïvodie de Gorzów Wielkopolski, Pologne) du 7 juillet 2022.

7 En ce qui concerne la société en nom collectif, voir la décision de renvoi, titre III. Pour ce qui est de la société en commandite simple, le gouvernement polonais a confirmé au cours de l’audience de plaidoiries que, en principe, cette société exerce, elle aussi, une activité économique et poursuit des buts lucratifs.

8 Arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, point 22 et jurisprudence citée).

9 À cet égard, la Cour a eu l’occasion de préciser que l’assimilation aux sociétés de capitaux des entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2008/7 tend à éviter que le choix d’une certaine forme juridique puisse avoir pour conséquence un traitement fiscal différent d’opérations qui, d’un point de vue économique, sont équivalentes, et que cette disposition permet ainsi d’appréhender les entités qui, tout en ayant la même fonction économique que les sociétés de capitaux proprement dites, à savoir la recherche d’un bénéfice par la mise en commun de capitaux dans un patrimoine séparé, ne remplissent pas les critères de la notion de « société de capitaux », telle que définie à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive. Voir arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, point 26 et jurisprudence citée).

10 Voir en ce sens également les conclusions de l’avocat général Jääskinen dans l’affaire Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, point 51 et jurisprudence citée).

11 « Capital duty » dans la version en langue anglaise, « imposta sui conferimenti » dans la version en langue italienne, « Gesellschaftssteuer », dans la version en langue allemande, « podatek kapitałowy » dans la version en langue polonaise.

12 « Contributions of capital » dans la version en langue anglaise, « Kapitalzuführungen » dans la version en langue allemande, « aportaciones de capital » dans la version en langue espagnole, « wkłady kapitałowe » dans la version en langue polonaise et « conferimenti di capitale » dans la version en langue italienne. La version en langue française de la directive 2008/7 comporte une différence linguistique minime, en ce que les articles 3 et 5, paragraphe 1, point a), parlent d’« apports de capital » tandis que l’article 7, paragraphe 1, mentionne simplement « un droit sur les “apports” », sans préciser « de capital ».

13 À cet égard, voir également le considérant 9 de la directive 2008/7.

14 Voir arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, point 31). À cet égard, voir également arrêt du 5 juin 2025, Corner and Border (C-685/23, EU:C:2025:398, point 26).

15 Arrêt du 9 octobre 2014, Gielen(C-299/13, EU:C:2014:2266, point 20).

16 Voir en ce sens également les conclusions de l’avocat général Jääskinen dans l’affaire Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, point 26 et jurisprudence citée).

17 Voir proposition de directive du Conseil concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, COM(2006) 760 final, sur l’article 7 (mise en italique par mes soins).

18 À cet égard, il convient de relever que le texte de l’article 3 de la directive 2008/7 semble présenter une liste exhaustive, et non simplement indicative, des cas considérés comme des apports de capital au sens de ladite directive. Cette interprétation de ladite liste semble conforme à la jurisprudence constante de la Cour selon laquelle la directive 2008/7 a procédé à une harmonisation exhaustive des cas dans lesquels les États membres peuvent soumettre les rassemblements de capitaux à des impôts indirects (voir arrêt du 24 février 2022, Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, point 65 et jurisprudence citée).

19 À cet égard, j’observe également que la conclusion ne serait pas différente s’il fallait considérer que la Pologne a fait usage de la faculté de déroger à l’assimilation prévue à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2008/7, visée à l’article 9 de cette directive. En effet, dans ce cas, il s’agirait de la transformation d’une société de personnes (non assimilée) en une autre société de personnes (non assimilée), une opération qui ne relèverait pas du champ d’application de l’article 3, point b), de la directive 2008/7.

20 Aux termes des points c) et g) de cet article, il y a « apport de capital », respectivement, en cas d’« augmentation du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport d’actifs de toute nature » ou d’« augmentation du capital social d’une société de capitaux par incorporation de bénéfices, de réserves ou de provisions ».

21 La situation serait différente si l’augmentation de l’avoir social était intervenue après la transformation, par des apports d’actifs ou d’autres éléments de patrimoine. La situation serait encore différente si l’augmentation de l’avoir social de la société en commandite simple résultait d’apports effectués antérieurement par les associés. Toutefois, ces apports individuels – et non l’opération de transformation ultérieure – auraient éventuellement pu être imposés conformément à la législation nationale, sous réserve du respect des critères prévus par la directive 2008/7 (et en particulier par son article 7 et son chapitre III).

22 Voir décision de renvoi, titre III.

23 À cet égard, voir, par analogie, notamment, arrêt du 10 mai 2001, Commission/Pays-Bas (C-144/99, EU:C:2001:257, point 17 et jurisprudence citée).