Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C et M^me B D ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1801815 – 1801816 du 9 juillet 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes.

Par un arrêt n° 19LY03524 du 10 février 2022, la cour administrative d’appel de Lyon a déchargé M. et M^me D des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 à concurrence de la remise en cause de la réduction d’impôt relative à l’investissement locatif dans le secteur touristique prévue à l’article 199 decies E du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), a réformé le jugement du tribunal administratif de Lyon en ce qu’il a de contraire à l’arrêt (article 2), a mis à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3), et a rejeté le surplus des conclusions des parties (article 4).

Par une décision n° 463003 du 17 octobre 2023, le Conseil d’Etat statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la relance, a annulé les articles 1er à 3 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 10 février 2022 et a renvoyé l’affaire dans cette mesure à la cour.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 septembre 2019 et 25 mai 2020, ainsi que par un mémoire, enregistré le 30 septembre 2024 à la suite de la reprise d’instance devant la cour après le renvoi du Conseil d’Etat, M. C et M^me B D, représentés par M^e Champauzac, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Lyon ;

2°) de prononcer la réduction des impositions supplémentaires au titre des années 2011, 2012, 2013, et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la circonstance que les travaux de la résidence de tourisme ont été achevés en décembre 2007 ne peut suffire à démontrer que leur appartement a effectivement été loué avant son acquisition ;

— l’instruction administrative référencée 5 B-12-09 du 14 avril 2009 et la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-50-10-10 du 12 septembre 2012 sont opposables à l’administration ;

— le rescrit n° 2006/53 est opposable à l’administration ;

— le bail commercial conclu avec la SARL Amorgos est d’une durée de neuf ans ;

— les documents exigés à l’article 46 AGD de l’annexe III du code général des impôts peuvent être produits dans le délai de réclamation préalable.

Par des mémoires, enregistrés les 31 mars et 1er décembre 2020, ainsi que par un mémoire, enregistré le 23 novembre 2023 à la suite de la reprise d’instance devant la cour après le renvoi du Conseil d’Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 1er octobre 2024, la clôture d’instruction, initialement fixée au1er octobre 2024, a été reportée au 16 octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code du tourisme ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Porée, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me D ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2011, 2012 et 2013, à l’issue duquel l’administration a, selon la procédure contradictoire, notamment substitué la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels aux frais réels déclarés par M. D au titre des années 2011 à 2013, remis en cause la déductibilité de charges déclarées pour la détermination des revenus fonciers des mêmes années, ainsi que la réduction d’impôt pour investissement locatif dans le secteur touristique en zone de revitalisation rurale dont ils ont bénéficié au titre des années 2011 à 2013. M. et M^me D ont, en conséquence, été assujettis à des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis d’intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, au titre des années 2011 à 2013. Par un jugement du 9 juillet 2019, le tribunal administratif de Lyon, après les avoir jointes, a rejeté les demandes de M. et M^me D tendant à la décharge de ces impositions et pénalités au titre des charges sur revenus fonciers et de la réduction d’impôt. Par un arrêt du 10 février 2022, la cour administrative d’appel de Lyon a, sur appel de M. et M^me D, déchargé ceux-ci des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, à concurrence de la remise en cause de la réduction d’impôt relative à l’investissement locatif dans le secteur touristique, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), a réformé le jugement du tribunal administratif de Lyon en ce qu’il a de contraire à l’arrêt (article 2), a mis à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3), et a rejeté le surplus des conclusions des parties (article 4). Par une décision n° 463003 du 17 octobre 2023, le Conseil d’Etat a annulé les articles 1er à 3 de cet arrêt et a renvoyé l’affaire dans cette mesure à la cour.

2. En premier lieu, aux termes de l’article 199 decies E du code général des impôts : « Tout contribuable qui () acquiert un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement faisant partie d’une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu. (). Elle est accordée au titre de l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (). Le propriétaire doit s’engager à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure () ». Doit être regardé comme neuf, au sens et pour l’application de ces dispositions, un logement n’ayant fait l’objet au préalable d’aucune utilisation, occupation, location ou exploitation.

3. M. et M^me D ont acquis, le 31 décembre 2010, auprès de la SARL Martine un appartement de type 3 (lot n° 6) et un parking (lot n° 16) situé dans un ensemble immobilier à Bolquère (Pyrénées-Orientales), dénommé La Pradella II comprenant dix appartements et dix-neuf parkings. Il résulte de l’instruction qu’ils ont conclu, le 31 octobre 2010, un bail commercial avec la SARL Cosysnow permettant au preneur d’exploiter l’appartement et le parking et que l’article 2 du contrat stipule que la location prendra effet à compter du 1er juillet 2009. L’appartement de M. et M^me D, qui a ainsi fait l’objet d’une exploitation par la SARL Cosysnow avant son acquisition, le 31 décembre 2010, ne peut dès lors être regardé comme un logement neuf au sens et pour l’application des dispositions précitées.

4. En second lieu, l’instruction administrative référencée 5 B-12-09 du 14 avril 2009, reprise au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IR-RICI-50-10-10 à partir du 12 septembre 2012, précise que « Cela étant () il sera admis, à titre exceptionnel, que les logements dont la mise en location auprès de l’exploitant de la résidence de tourisme a pris effet avant la date de leur acquisition ouvrent néanmoins droit, pour l’acquéreur, à la réduction d’impôt (). Cette mesure exceptionnelle, qui vise à permettre la mise en exploitation effective des résidences concernées, s’applique exclusivement aux logements acquis dans un délai maximal de vingt-quatre mois à compter de la mise en exploitation de la résidence de tourisme, sous réserve que l’acquisition intervienne au plus tard le 31 décembre 2010. Elle est sans incidence sur la portée et la durée de l’engagement de location souscrit par l’acquéreur pour le bénéfice de la réduction d’impôt. () ».

5. L’appartement acquis par M. et M^me D le 31 décembre 2010 fait partie d’un établissement classé en résidence de tourisme trois étoiles par arrêté préfectoral du 3 juin 2008. Il résulte de la demande de classement de l’établissement du 28 décembre 2007 qu’il a été achevé le 12 décembre 2007. Il résulte de l’instruction qu’à la date de l’arrêté préfectoral, cinq des dix appartements de l’immeuble avaient déjà fait l’objet de baux commerciaux conclus le 29 décembre 2007, et que l’engagement de location ou la convention d’exploitation de l’exploitant Cosysnow est du 12 décembre 2007. Si M. et M^me D soutiennent que l’acquisition de l’appartement est intervenue dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la mise en exploitation de l’établissement conformément à l’instruction administrative précitée, ils n’établissent pas que, comme ils le soutiennent, la résidence de tourisme n’a été exploitée qu’à compter du 5 mars 2009 en se bornant à faire valoir que le bail commercial de leur appartement a pris effet le 1er juillet 2009 et à relever qu’une résidence de tourisme ne peut, en vertu de l’article D. 321-2 du code du tourisme selon lequel « La résidence de tourisme peut être placée sous le statut de copropriété des immeubles bâtis () sous réserve que le règlement de copropriété () prévoient expressément : 1° Une destination et des conditions de jouissance des parties tant privatives que communes () comportant une obligation durable de location d’au moins 70 % des chambres ou appartements meublés qui ne saurait être inférieure à neuf ans () », être mise en exploitation que lorsque 70 % au moins des appartements de celle-ci ont été loués à l’exploitant, ces dispositions ne subordonnant, en tout état de cause, pas la mise en exploitation au placement de la résidence de tourisme sous le statut de la copropriété. Dans ces conditions, il ne résulte pas des éléments invoqués par M. et M^me D qu’ils entrent dans les prévisions de l’instruction administrative précitée en ce qui concerne la condition d’acquisition du logement dans un délai de vingt-quatre mois après la mise en exploitation.

6. Si M. et M^me D se prévalent également du rescrit n° 2006/53 (FP) du 2 octobre 2006, selon lequel « le bénéfice de la réduction d’impôt est accordé, toutes conditions étant par ailleurs remplies, aux logements compris dans une résidence de tourisme ou aux meublés de tourisme, situés dans une zone de revitalisation rurale : – à la date d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure (CGI, art. 199 decies E) (). Cela étant, dans un souci de sécurité juridique, il paraît possible d’admettre que ces avantages fiscaux s’appliquent, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies : – aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d’achèvement situés dans une résidence de tourisme édifiée sur un terrain compris, au jour de son acquisition par le vendeur, dans une zone de revitalisation rurale () », ils ne respectent pas la condition d’avoir acquis un logement neuf.

7. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me D ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2013, à concurrence de la remise en cause de la réduction d’impôt relative à l’investissement locatif dans le secteur touristique. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me D est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C et M^me B D et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 janvier 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,