(2^e Chambre)
Vu le recours enregistré le 11 avril 1994 présenté au nom de l’Etat, par le MINISTRE DU BUDGET ;
Le MINISTRE DU BUDGET demande à la Cour :
1 / d’annuler le jugement en date du 2 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Lille a accordé à M. Jacques X… la décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu demeuré à sa charge au titre des années 1981 à 1983, et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1^er janvier 1981 au 31 décembre 1984 ;
 – de remettre ces impositions à la charge de M. Jacques X…, en droits et pénalités ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;
Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été dûment averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 25 juin 1997;
 – le rapport de M. BATHIE, Conseiller-rapporteur ;
 – et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;

Considérant qu’il ressort de l’instruction que M. X…, qui exploitait une boulangerie-pâtisserie à Cambrai, a fait l’objet d’une enquête de police judiciaire à compter du 21 juin 1984, en vue de déceler d’éventuelles infractions à la législation économique ; qu’au vu du dossier constitué à l’issue de cette enquête et en application de l’article L 101 du livre des procédures fiscales, le Procureur de la République a transmis, par lettre du 12 mars 1985, au directeur régional des impôts, les éléments susceptibles de faire présumer des dissimulations de revenus imposables ; que, par un avis du 3 avril 1985, complété par d’autres avis des 23 et 24 avril suivants, puis du 6 août 1985, l’administration a averti M. X… de la mise en oeuvre d’une vérification de comptabilité et d’une vérification approfondie de sa situation fiscale d’ensemble, lesquelles ont porté en définitive sur les revenus imposables des années 1981 à 1984 et, en particulier, sur les bénéfices industriels et commerciaux et sur la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux mêmes opérations commerciales ; qu’après une notification de redressements envoyée le 22 août 1985 et, complétée les 20 septembre 1985 et 1^er octobre 1985, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement, au titre des années 1981 à 1984, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondante ; que toutefois des dégrèvements postérieurs ont réduit les impositions en litige avant la saisine du tribunal administratif ;

Considérant que les documents reçus du Ministère Public par le directeur régional des impôts, comportaient des procès-verbaux d’audition de M. X… et de personnes travaillant dans son entreprise, dont il ressort clairement que, depuis plusieurs années, des pratiques s’étaient instaurées en vue de minorer systématiquement le poids de certains produits, et par là de générer des recettes d’exploitation occultes ; que l’examen des documents comptables de l’entreprise, mis sous scellés, a permis de corroborer les importantes dissimulations de revenus imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, qui résultaient des pratiques susévoquées, accompagnées en particulier par des fraudes sur factures et des absences d’enregistrement de recettes perçues en espèces ; qu’il résulte de ces éléments que l’administration, dès lors qu’elle s’est trouvée en mesure, dans le cadre de son droit de communication, exercé en application de l’article L. 101 précité du livre des procédures fiscales, de prendre connaissance du dossier susévoqué, a pu déduire de sa seule consultation que la comptabilité de l’entreprise présentait des omissions et inexactitudes graves et répétées, de nature à justifier la mise en oeuvre de la procédure de rectification d’office régie par les dispositions alors en vigueur de l’article L. 75 du livre des procédures fiscales ; qu’ainsi, la situation dans laquelle s’est trouvé le contribuable de subir une rectification d’office de ses revenus imposables ne peut être regardée comme ayant été révélée par la vérification de comptabilité et la vérification approfondie de sa situation fiscale d’ensemble mises en oeuvre ultérieurement à son égard, lesquelles n’ont, en pratique, eu pour utilité que de compléter et préciser les informations nécessaires au calcul des bases de l’impôt ; que, dans ces conditions, les éventuels vices qui ont pu entacher ces procédures de contrôle sur place sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition ;
Considérant que, eu égard à la procédure de rectification d’office mise en oeuvre, le requérant n’est pas fondé à se plaindre d’avoir été privé d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille s’est fondé sur l’absence de débat oral et contradictoire du vérificateur avec le contribuable, pour annuler l’ensemble des redressements d’impôt sur le revenu en litige ;
Considérant toutefois, qu’il appartient à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. X… tant devant la Cour que devant le tribunal administratif ;
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
En ce qui concerne le détournement de procédure allégué :

Considérant qu’il ressort de l’ordonnance signée le 13 juin 1984 par le magistrat compétent que les fonctionnaires du service régional de police judiciaire étaient autorisés à effectuer une visite au domicile de M. X… « … Pour la recherche et la constatation des infractions à la législation économique … » ; que le rapport d’enquête, établi à la suite de cette visite domiciliaire, relève des faits susceptibles de caractériser des délits de nature économique, liés à la qualité et à la quantité de produits vendus par l’entreprise, en sus des indices de fraude fiscale susévoqués ; qu’une partie des faits ainsi constatés a abouti à une condamnation pénale de M. X…, par le tribunal correctionnel, pour infraction à la législation économique ; que par ailleurs aucun agent qualifié en matière de contrôle des déclarations d’impôt n’a participé à cette visite sur place ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que cette perquisition aurait eu pour but occulte et déterminant de relever des indices de fraude pour le compte du service des impôts, et aurait ainsi constitué un détournement de procédure doit être regardé comme non fondé, sans qu’y fasse obstacle la seule circonstance que certains des délits présumés n’ont abouti à aucune condamnation pénale ;
En ce qui concerne les vices qui auraient affecté la procédure de saisie des pièces comptables :
Considérant que la procédure utilisée par le service de police judiciaire aux fins de rechercher et de saisir les documents nécessaires au constat d’éventuelles infractions économiques est totalement indépendante des dispositions applicables à l’établissement et au contrôle des impositions ; que les recours éventuels relatifs à ce type d’enquêtes de la police judiciaire ne relèvent pas en outre, des juridictions administratives ; que, dès lors l’ensemble des moyens invoqués par le requérant dans la présente instance, et tirés de vices propres à la visite domiciliaire et à l’enquête dont il a fait l’objet, sont inopérants ;
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de rectification d’office :
Considérant qu’aux termes de l’article L 75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : "Les bénéfices …. déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d’office dans les cas suivants : ….b) Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; c) Lorsque l’absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante .." ;

Considérant qu’il est suffisamment établi par les pièces du dossier, et notamment par l’enquête diligentée par le service de police judiciaire que, au cours des années vérifiées, M. X… minorait systématiquement le poids des principaux produits de son exploitation, dans le but de se procurer des recettes occultes ; que pour éviter de les faire apparaître dans sa comptabilité, le contribuable avait recours à des omissions ou falsifications de factures, ainsi qu’à des dissimulations de recettes en espèces ; qu’en outre les rentrées quotidiennes étaient globalisées par journées, sans recoupements possibles, jusqu’en mars 1983 ; que si à cette date une caisse enregistreuse perfectionnée a été mise en service, les conditions dans lesquelles elle était utilisée ne garantissaient pas l’exactitude des mentions figurant sur les bandes de caisse, dont au demeurant plusieurs n’ont pas été produites ; qu’ainsi, l’administration était fondée à considérer la comptabilité de l’entreprise comme entachée d’omissions et inexactitudes graves et répétées, et comme n’étant pas appuyée de justificatifs appropriés, et en conséquence, à mettre en oeuvre à l’encontre du contribuable la procédure de rectification d’office régie par les dispositions alors applicables de l’article L 75 du livre des procédures fiscales précitées ;
Considérant par ailleurs que, eu égard à l’absence de documents probants propres à justifier les enregistrements journaliers de recettes par caisse, les conditions auxquelles l’instruction 4 G 283 du 23 février 1983 subordonne la tolérance d’un tel mode d’enregistrement n’étaient pas remplies par M. X… ; que, par suite, celui-ci n’est pas davantage fondé à critiquer, en invoquant ladite instruction sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la procédure de rectification mise en oeuvre à son encontre ;
En ce qui concerne les autres moyens relatifs à la procédure d’imposition :
Considérant qu’ainsi qu’il a été dit plus haut, la situation de rectification d’office dans laquelle a été placé le requérant a été déduite du seul exercice par l’administration de son droit de communication ; que, eu égard à la procédure ainsi mise en oeuvre à son encontre, les moyens soulevés par le requérant et tirés des irrégularités qui, selon lui auraient entaché les deux procédures de vérification dont il a fait l’objet, et notamment le moyen tiré de ce qu’il aurait été privé de la possibilité d’avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire ne peuvent qu’être écartés comme inopérants ;
Considérant qu’aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ; « Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d’office sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d’une notification qui précise les modalités de leur détermination … » ; que la notification de redressements envoyée à M. X… fournit le détail des calculs ayant abouti à la détermination des nouvelles bases d’imposition ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions susreproduites de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la notification en date du 22 août 1985, complétée les 20 septembre et 1^er octobre 1985, par laquelle l’administration a informé le requérant des redressements apportés à ses revenus imposables et aux éléments servant au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée contenait des indications suffisamment précises sur la teneur des renseignements qu’elle avait recueillis dans l’exercice de son droit de communication pour que le contribuable fût mis à même de demander la communication, avant la mise en recouvrement des impôts, des documents en cause ; que faute d’avoir présenté une telle demande M. X… n’est pas fondé à soutenir que, pour s’être abstenue de produire spontanément ceux des dits documents qu’elle pouvait détenir, l’administration aurait vicié la procédure d’imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige :
Considérant que, pour reconstituer le chiffre d’affaire de l’entreprise, le vérificateur a extrapolé à l’ensemble de la période vérifiée le chiffre d’affaires observé au cours de l’exercice clos en 1984, lui-même reconstitué à partir d’une comparaison effectuée entre les résultats de trois méthodes, dont deux ont été écartées, tirées respectivement d’une part d’une extrapolation aux autres produits des dissimulations de recettes constatées en boulangerie et d’autre part de l’exploitation de la totalisation de la mémoire non remise à zéro de la caisse enregistreuse ; que la méthode finalement retenue a consisté à additionner :
 – un chiffre d’affaires « pains ordinaires », reconstitué à partir des indications du livre des fabrications, et distinguant entre les différentes catégories de pains et leur mode de commercialisation ;
 – un chiffre d’affaires « pains spéciaux », reconstitué à partir des codes de la caisse enregistreuse, des feuilles de tournée et des factures, avec application de corrections pour tenir compte de la différence entre les horaires d’ouverture du magasin révélés par la caisse et les horaires réellement pratiqués ;
 – un chiffre d’affaires « pâtisserie fabriquée », reconstitué à partir d’une étude de marge sur un échantillonnage de produits observés dans l’entreprise et dont les résultats sont homogènes avec les marges normalement pratiquées dans la profession ;
 – les chiffres d’affaires, reconstitués après étude de marge, des produits – pâtisserie, confiserie, farine – revendus en l’état ;

Considérant que, alors même que le livre des fabrications n’est pas un document comptable et n’aurait pas été servi personnellement par M. X…, ses indications doivent être regardées comme exprimant avec une approximation suffisante la réalité des fabrications de pains ordinaires ; que si M. X… soutient qu’une partie des pains produits chaque jour aurait été retirée de la cuisson pour servir à la préparation du levain utilisé le lendemain, il ne quantifie pas l’incidence de cette pratique sur le nombre de pains commercialisés ; que, dès lors que les résultats de la méthode utilisée pour reconstituer le chiffre d’affaires « pains ordinaires » sont cohérents avec ceux d’une autre méthode, dite « de la balle de farine », méthode couramment utilisée dans la profession pour estimer le nombre de pièces susceptible d’être obtenu à partir d’une quantité de farine donnée, M. X…, qui ne propose pas de méthode plus précise sur ce volet de la reconstitution, n’est pas fondé à soutenir que celle-ci reposerait sur une méthode excessivement sommaire ;
Considérant que l’existence de discordances entre les énonciations des bandes de caisse enregistreuse et les recettes réellement pratiquées ont été constatées par le juge pénal comme l’un des éléments des infractions qui ont conduit à la condamnation de M. X… ; que, par suite, l’administration, en vue de reconstituer le chiffre d’affaires « pains spéciaux », a pu apporter aux énonciations des bandes enregistreuses des correctifs fondés sur le rapport existant entre les périodes journalières pour lesquelles les énonciations de la caisse enregistreuse peuvent être tenues pour fiables et les périodes journalières pour lesquelles l’utilisation de la caisse n’était soumise à aucun contrôle ; que M. X… n’établit pas que la méthode ainsi mise en oeuvre serait viciée dans son principe ou excessivement sommaire en se bornant à soutenir, sans le démontrer et sans en indiquer l’incidence, que certaines bandes auraient pu manquer ;
Considérant que M. X… n’apporte pas aux autres points de la méthode de reconstitution mise en oeuvre de critiques de nature à les faire regarder comme viciés dans leur principe ou excessivement sommaires ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif de Lille a accordé à M. X… la décharge de suppléments d’impôt sur le revenu et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, demeurés à sa charge au titre de la période vérifiée ; qu’il y a lieu de remettre ces impositions à la charge du contribuable ;
Par ces motifs ,
Article 1^er : Le jugement susvisé du 2 décembre 1993 du tribunal administratif de Lille est annulé.
Article 2 : L’impôt sur le revenu auquel M. X… a été assujetti au titre des années 1981 à 1983, est remis à sa charge, à concurrence des sommes ci-après :
 – au titre de l’année 1981 : 111 210 F en droits, 21 044 F de pénalités. – au titre de l’année 1982 : 137 958 F en droits, 383 F de contribution dite « 1 % social », 26 672 F de pénalités. – au titre de l’année 1983 : 112 714 F en droits, 324 F de contribution dite « 1 % social », 22 273 F de pénalités.
Article 3 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée sont remis à la charge de M. X…, pour la période du 1^er janvier 1981 au 31 décembre 1984 pour un montant total de 54 457 F en droits et pénalités.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jacques X… et au MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE..