Affaire C-581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)])

Arrêt de la Cour (troisième chambre) du 4 mars 2021

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 2, paragraphe 1, sous c) – Prestations soumises à la TVA – Exonérations – Article 132, paragraphe 1, sous c) – Prestations de soins dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales – Suivi et conseil nutritionnels – Activités sportives, de bien-être et de culture physiques – Notions de prestation complexe unique, de prestation accessoire à la prestation principale et d’indépendance des prestations – Critères »

1. Questions préjudicielles – Recevabilité – Nécessité de fournir à la Cour suffisamment de précisions sur le contexte factuel et réglementaire – Indication des raisons justifiant la nécessité d’une réponse aux questions préjudicielles – Portée

   (Art. 267 TFUE ; règlement de la procédure de la Cour, art. 94)

   (voir points 16, 17)

2. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Exonérations – Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général – Exonération des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre des professions médicales et paramédicales

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 132, § 1, c)]

   (voir point 50 et disp.)

3. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Exonérations – Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général – Exonération des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre des professions médicales et paramédicales – Notion de soins – Prestations de nature médicale ou paramédicale effectuées dans le but de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir, la santé des personnes – Inclusion

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 132, § 1, b) et c)]

   (voir points 23-26)

4. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Exonérations – Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général – Exonération des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre des professions médicales et paramédicales – Notion d’activité d’intérêt général commun – Service de suivi nutritionnel, fourni dans le contexte d’activités de bien-être et de culture physiques, sans indication de poursuite d’une finalité thérapeutique – Exclusion – Prestation de services distincte et indépendante – Vérification incombant à la juridiction nationale

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 132, § 1, c)]

   (voir points 29-34, 37-42, 50 et disp.)

Résumé

Frenetikexito est une société commerciale exerçant, au Portugal, des activités de gestion et d’exploitation d’établissements de sport, de bien-être et de culture physiques, ainsi que des activités de suivi et de conseil nutritionnels. En 2014 et en 2015, elle a fourni des services de suivi nutritionnel dans ses locaux par l’intermédiaire d’une nutritionniste qualifiée et certifiée à cet effet. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) n’a pas été facturée pour ces services.

Frenetikexito proposait dans ses établissements différents programmes, certains comprenant uniquement des services de bien-être et de culture physiques alors que d’autres incluaient en outre un suivi nutritionnel. Chaque client était en mesure de choisir le programme souhaité et de faire usage, ou non, de tous les services mis à sa disposition dans le cadre du programme choisi, le service de suivi nutritionnel étant ainsi facturé, que le client en ait bénéficié ou non. En outre, ce service pouvait être souscrit séparément de tout autre service, moyennant le paiement d’un certain montant.

Frenetikexito opérait, dans ses facturations, une distinction entre les montants liés au service de bien-être et de culture physiques et ceux liés au service de suivi nutritionnel. Il n’y avait pas de correspondance entre les services de suivi nutritionnel facturés et les consultations en nutrition.

Dans le cadre d’un contrôle, l’autorité fiscale a constaté que, pour les exercices fiscaux considérés, les clients de Frenetikexito avaient payé le service de suivi nutritionnel même s’ils n’en bénéficiaient pas. Considérant, dès lors, que la prestation de ce service revêtait un caractère accessoire par rapport à celle du service de bien-être et de culture physiques, cette autorité a appliqué à cette prestation le traitement fiscal de la prestation principale et a procédé à un rappel de TVA assorti des intérêts compensatoires correspondants. Ces sommes n’ayant pas été payées, des procédures d’exécution ont été engagées en vue de leur recouvrement. Néanmoins, estimant que les services de suivi nutritionnel étaient indépendants des services de bien-être et de culture physiques, Frenetikexito a saisi le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal] d’un recours visant à faire constater l’illégalité du rappel en cause.

C’est dans ces conditions que la juridiction de renvoi a décidé d’interroger la Cour sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 ( 1 ), lu en combinaison avec l’article 2, paragraphe 1, sous c) de la même directive. En vertu de cette dernière disposition, sont soumises à la TVA les prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel. Par dérogation à ce principe, en vertu de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, les États membres exonèrent « les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné ».

Dans son arrêt, la Cour examine si un service de suivi nutritionnel, fourni dans des circonstances telles que celles en cause au principal, doit être considéré comme une « prestation accessoire à la prestation principale », soumise à la TVA, ou s’il constitue, au contraire, une prestation de services distincte et indépendante, et, dans l’hypothèse où tel serait le cas, si et à quelles conditions une telle prestation peut être exonérée de TVA.

Appréciation de la Cour

Avant de répondre à la question de savoir si un service de suivi nutritionnel, fourni par un professionnel certifié et habilité au sein d’établissements sportifs, et éventuellement dans le cadre de programmes incluant également des services de bien-être et de culture physiques, constitue une prestation de services indépendante, la Cour recherche, tout d’abord, si ledit service peut entrer dans le champ d’application de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.

À cet égard, la Cour relève que les « prestations de soins à la personne », au sens de cette disposition, doivent impérativement avoir une finalité thérapeutique, c’est-à-dire être effectuées dans le but de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir, la santé des personnes. Pour relever de l’exonération précitée, une prestation doit donc remplir deux conditions : elle doit avoir une finalité thérapeutique et intervenir dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné.

En ce qui concerne la seconde condition, il importe de déterminer si un service de suivi nutritionnel, tel que celui en cause au principal, est défini, par le droit de l’État membre concerné, comme étant fourni dans l’exercice d’une profession médicale ou paramédicale. La Cour observe que, en l’occurrence, le service en question était le fait d’une personne qualifiée et habilitée à effectuer des activités paramédicales telles que définies par l’État membre concerné.

Si tel est bien le cas, il convient d’examiner la finalité de la prestation en cause, ce qui correspond à la première condition posée à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. Dans la mesure où les exonérations prévues à l’article 132 de cette directive s’insèrent dans un chapitre intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », une activité ne peut pas être exonérée si elle ne répond pas à ladite finalité d’intérêt général.

À cet égard, un service de suivi nutritionnel fourni dans le cadre d’un établissement sportif peut, comme la pratique sportive elle-même, aider à prévenir certaines maladies, comme l’obésité. Un tel service présente donc, en principe, une finalité sanitaire, mais pas nécessairement thérapeutique. En l’absence d’indication qu’il est fourni à une telle fin, le suivi nutritionnel en cause ne répond donc pas au critère de l’activité d’intérêt général, qui est commun à toutes les exonérations prévues à l’article 132 de la directive TVA. Par conséquent, il ne relève pas de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de cette directive, de sorte qu’il est, en principe, assujetti à la TVA.

La Cour examine, ensuite, si le service de suivi nutritionnel est indépendant des services de bien-être et de culture physiques, ce qui conserve un intérêt afin de déterminer le traitement fiscal respectif de ces services. Elle rappelle que, lorsqu’une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il faut prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule cette opération afin de déterminer s’il s’en dégage une ou plusieurs prestations. En règle générale, chaque prestation doit être considérée comme une prestation distincte et indépendante. Par exception à cette règle, sont considérés comme une prestation unique à caractère complexe les actes fournis par l’assujetti au client si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable. Il existe une autre exception lorsque certains éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres éléments doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Les critères pertinents à cet égard sont l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen et la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique.

Sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, aucune de ces exceptions n’est applicable en l’espèce. D’une part, des prestations telles que celles en cause au principal, non indissociablement liées, ne constituent pas une prestation unique à caractère complexe. D’autre part, le suivi diététique a, pour le consommateur moyen, une finalité autonome, d’ordre sanitaire et esthétique, par rapport aux prestations de bien-être et de culture physiques, dont la finalité est d’ordre sportif. Par ailleurs, la facturation de ces prestations, mentionnée par la juridiction de renvoi, montre que 40 % de la contrepartie mensuelle globale à payer est imputable au conseil nutritionnel, en sorte que des prestations de suivi diététique telles que celles en cause au principal ne peuvent être considérées comme accessoires par rapport aux prestations principales que seraient les prestations de bien-être et de culture physiques. Dès lors, de telles prestations sont à considérer comme distinctes et indépendantes les unes des autres aux fins de l’application de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.

( 1 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1) (ci-après la « directive TVA »).