–

pour Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje, par Mes M. Bohuslav et J. Procházková, advokáti,

–

pour l’Odvolací finanční ředitelství, par Mme V. Mertová,

–

pour le gouvernement tchèque, par Mme L. Březinová, MM. M. Smolek et J. Vláčil, en qualité d’agents,

–

pour la Commission européenne, par MM. M. Herold et J. Hradil, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Oblastní nemocnice Kolín, a.s., nemocnice Středočeského kraje (établissement hospitalier de la région de Bohême centrale à Kolín, société anonyme, République tchèque) (ci-après « Nemocnice Kolín »), à l’Odvolací finanční ředitelství (direction d’appel des finances, République tchèque) au sujet du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

3

L’article 168, sous a), de la directive TVA dispose :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

4

L’article 173, paragraphe 1, de cette directive est libellé comme suit :

« En ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux articles 168, 169 et 170 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Le prorata de déduction est déterminé, conformément aux articles 174 et 175, pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti. »

5

L’article 1er, paragraphe 1, de la vyhláška č. 92/2012 Sb., o požadavcích na minimální technické a věcné vybavení zdravotnických zařízení a kontaktních pracovišť domácí péče (arrêté no 92/2012, sur les exigences relatives à l’équipement technique et matériel minimal des établissements de santé et des points de contact pour les soins à domicile) (ci-après l’« arrêté no 92/2012 »), en vigueur à l’époque des faits au principal, prévoit, en substance, que les exigences générales relatives à l’équipement technique et matériel minimal (ci-après les « équipements techniques et matériels ») des établissements de santé figurent en annexe de cet arrêté.

6

L’annexe no 4, partie II, de l’arrêté no 92/2012, intitulé « Exigences particulières », prévoit, à son point 2.1, que toute unité de soins intensifs pour adultes doit notamment être équipée d’un défibrillateur.

7

Les annexes de cet arrêté mentionnent également plusieurs centaines d’éléments d’équipements techniques et matériels dont les différents types d’établissements de santé doivent disposer. Parmi ces éléments figurent, notamment, des exigences relatives aux locaux (salle de consultation, salle d’attente, toilettes pour les patients, zones de stockage), à l’équipement de ces locaux (fauteuils, lavabos, armoires, chaises, tables), aux instruments (stéthoscope, loupe), aux équipements simples (tonomètre, balance, glucomètre) et aux équipements plus complexes (ECG, échographe, laryngostroboscope, moniteurs de fonctions vitales).

8

Nemocnice Kolín est un établissement hospitalier, dont l’activité économique principale est de fournir des prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En outre, il fournit d’autres prestations ouvrant droit à déduction de la TVA (ci-après les « services additionnels »), dont, notamment, des études cliniques sur les effets des médicaments, l’hébergement de personnes accompagnant les patients, des stages de médecine, un service de stérilisation des instruments pour des tiers, des cours prénataux ou encore des examens radiographiques, échographiques et vétérinaires.

9

Le 18 janvier 2019, Nemocnice Kolín a déposé une déclaration fiscale complémentaire pour le mois de décembre 2016, dans laquelle il a exercé son droit à déduction d’un montant de TVA, calculé au prorata, s’élevant à 4176327 couronnes tchèques (CZK) (environ 164500 euros). Le 5 février 2021, le Finanční úřad pro Středočeský kraj (administration des finances de Bohême centrale, République tchèque) a émis un avis de redressement, par lequel elle a admis une partie de cette déduction. Toutefois, cette administration a conclu que Nemocnice Kolín n’avait pas démontré le bien-fondé du droit à la déduction d’un montant de TVA de 3287723 CZK (environ 129500 euros) dans la mesure où les prestations reçues en rapport avec ce montant étaient principalement destinées et utilisées pour la fourniture de services de santé, c’est-à-dire pour des opérations n’ouvrant pas droit à déduction.

10

Le recours introduit par lui contre cet avis de redressement, auprès de la direction d’appel des finances, n’ayant été que partiellement accueilli, Nemocnice Kolín a saisi le Krajský soud v Praze (cour régionale de Prague, République tchèque) d’un recours juridictionnel. Par arrêt du 25 février 2022, cette juridiction a rejeté ce recours au motif qu’il n’y avait pas lieu de considérer comme étant des frais généraux les coûts de tous les équipements techniques et matériels dont les établissements de santé devaient disposer pour assurer leur fonctionnement et la fourniture de l’ensemble de leurs services (soins de santé et services additionnels). En effet, ces équipements techniques et matériels ne seraient pas des éléments constitutifs du prix des biens ou des services ouvrant droit à déduction de la TVA. Par conséquent, ladite juridiction a jugé que les coûts desdits équipements techniques et matériels ne pouvaient être déduits de la TVA due au prorata de leur utilisation.

11

Par la suite, Nemocnice Kolín s’est pourvu en cassation contre cet arrêt devant le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque), qui est la juridiction de renvoi. Il fait valoir que les frais liés aux équipements techniques et matériels constituent des frais généraux. En effet, pour pouvoir fournir les services additionnels, il devrait disposer d’une autorisation de fournir des services de santé. Or, conformément à l’arrêté no 92/2012, pour disposer d’une telle autorisation, les établissements de santé devraient répondre à des exigences techniques et matérielles minimales. Il s’ensuivrait que l’acquisition, la réparation, la révision et l’entretien de ces équipements seraient nécessaires à la fourniture des services additionnels.

12

La juridiction de renvoi relève que la thèse selon laquelle les dépenses imposées par l’arrêté no 92/2012 seraient des frais généraux est étayée par le fait qu’il est manifeste que, en l’absence de ces dépenses, Nemocnice Kolín ne serait pas autorisé à fournir des services de santé et ne pourrait donc pas fournir les services additionnels. Pour autant, cette juridiction relève, en substance, que l’arrêté no 92/2012 concerne uniquement la fourniture de prestations de santé et non pas tous les services qui peuvent être fournis par un hôpital tels que des activités de recherches ou d’enseignement. Elle cherche donc à savoir si le lien établi par cet arrêté, entre les opérations en amont et celles en aval, est suffisamment direct et immédiat.

13

Dans ces circonstances, le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 173, paragraphe 1, de la directive [TVA] doit-il être interprété en ce sens que, si la réalisation d’une opération ouvrant droit à déduction est subordonnée à la détention d’une autorisation d’effectuer des opérations n’ouvrant pas droit à déduction (en l’occurrence, des services de santé), les biens et les services afférents à ces derniers qui, en vertu de la réglementation nationale, constituent un équipement technique et matériel minimal des établissements de santé et conditionnent la prestation de services de santé correspondent à des frais généraux (indirects) entretenant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti et ouvrant donc droit à déduction au prorata de la taxe ? »

14

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 173, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les frais exposés pour l’acquisition de biens et de services exigés par une réglementation nationale pour la fourniture de prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction, mais également utilisés pour l’exercice de prestations ouvrant droit à déduction, constituent, en raison de cette seule exigence réglementaire, des frais généraux ouvrant droit à une déduction au prorata.

15

À titre liminaire, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, le droit à déduction, prévu à l’article 168, sous a), de la directive TVA, fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont. Le régime des déductions vise, en effet, à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que ces activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. Dans la mesure où l’assujetti, agissant en tant que tel au moment où il acquiert un bien ou un service, utilise ce bien ou ce service pour les besoins de ses opérations taxées, celui-ci est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour ledit bien ou ledit service (voir, en ce sens, arrêts du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, points 25 à 27, et du 25 novembre 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, point 23).

16

Il ressort de l’article 173, paragraphe 1, de la directive TVA que, lorsqu’un assujetti utilise des biens et des services pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations et que le prorata de déduction est déterminé pour l’ensemble des opérations économiques effectuées par l’assujetti, en suivant la méthodologie visée aux articles 174 et 175 de cette directive.

17

Selon la jurisprudence de la Cour, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction (arrêts du 8 février 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, point 23, et du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, point 28).

18

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de cet assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti [arrêts du 8 février 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, point 24, et du 13 juin 2024, C (Administrateurs et liquidateurs judiciaires), C-696/22, EU:C:2024:499, point 87].

19

En revanche, lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti ont un lien avec des opérations exonérées ou ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir ni perception de taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont [arrêts du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, point 30, et du 8 septembre 2022, Finanzamt R (Déduction de TVA liée à une contribution d’associé), C-98/21, EU:C:2022:645, point 48].

20

La Cour a, en outre, précisé que l’existence de liens entre des opérations doit être appréciée au regard du contenu objectif de celles-ci. Plus particulièrement, il incombe aux administrations fiscales et aux juridictions nationales de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de tenir compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l’activité imposable de l’assujetti. En ce sens, il a été jugé qu’il peut être tenu compte de l’utilisation effective des biens et des services acquis, en amont, par l’assujetti et de la cause exclusive de cette acquisition [voir, en ce sens, arrêts du 14 septembre 2017,Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, point 31 ; du 25 novembre 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, point 34, ainsi que du 13 juin 2024, C (Administrateurs et liquidateurs judiciaires), C-696/22, EU:C:2024:499, point 89].

21

En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que, conformément à l’arrêté no 92/2012, Nemocnice Kolín doit disposer d’équipements techniques et matériels afin d’obtenir une autorisation en vue de la fourniture de prestations de santé. Cet établissement doit également remplir les conditions requises pour la fourniture de telles prestations afin de pouvoir fournir des services additionnels soumis à la TVA.

22

C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi cherche, notamment, à savoir si un lien direct et immédiat entre l’achat de biens en amont et l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti peut être établi au motif que l’achat de ces biens procède d’une obligation réglementaire pesant sur l’assujetti.

23

Toutefois, compte tenu des considérations qui précèdent ainsi que des points 20, 24 et 25 des conclusions de M. l’avocat général, il y a lieu de considérer que l’existence d’une obligation réglementaire d’achat de biens ou de services ne saurait, en tant que telle, suffire à établir l’existence d’un lien direct et immédiat entre un tel achat et les opérations en aval ouvrant droit à déduction de la TVA ou l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti. En outre, eu égard au régime objectif de la TVA mis en place par le système commun de TVA, seule la relation objective entre les opérations en amont et celles en aval ou l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti est déterminante, sous peine de remettre gravement en cause l’application uniforme du droit de l’Union en la matière (voir, en ce sens, arrêt du 21 février 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, point 32).

24

Cela étant, l’existence d’une telle obligation peut être prise en compte lors de l’appréciation de l’ensemble des circonstances pertinentes visées au point 20 du présent arrêt.

25

C’est donc à la lumière de l’ensemble de ces circonstances qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier, pour chacun des équipements techniques et matériels acquis en amont, si celui-ci entretient un lien direct et immédiat avec une opération effectuée en aval par Nemocnice Kolín ouvrant droit à déduction ou, à défaut, avec l’ensemble de l’activité économique de Nemocnice Kolín, au titre de ses frais généraux [voir, en ce sens, arrêts du 25 novembre 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, point 38, et du 8 septembre 2022, Finanzamt R (Déduction de TVA liée à une contribution d’associé), C-98/21, EU:C:2022:645, point 51].

26

À cet égard, il importe de rappeler que, dans le cadre de la procédure visée à l’article 267 TFUE, fondée sur une nette séparation des fonctions entre les juridictions nationales et la Cour, toute appréciation des faits de la cause relève de la compétence de la juridiction nationale. Toutefois, afin de donner à celle-ci une réponse utile, la Cour peut, dans un esprit de coopération avec les juridictions nationales, lui fournir toutes les indications qu’elle juge nécessaires (voir arrêts du 21 mars 1985, Celestri & C., 172/84, EU:C:1985:137, point 12 ; du 1er juillet 2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, point 30, et du 30 mai 2024, Amazon Services Europe, C-665/22, EU:C:2024:435, point 40).

27

En l’occurrence, il ressort des éléments du dossier dont dispose la Cour que Nemocnice Kolín effectue, d’une part, des prestations de santé. Selon les informations fournies par la juridiction de renvoi, ces prestations sont toutes exonérées de TVA. Cela étant, Nemocnice Kolín a fait valoir devant la Cour que certaines desdites prestations, telles qu’une interruption volontaire de grossesse, peuvent également être soumises à la TVA. D’autre part, Nemocnice Kolín effectue des prestations additionnelles, qui sont soumises à la TVA.

28

Premièrement, il convient de souligner qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, pour chacun des équipements techniques et matériels en cause au principal, si l’acquisition de ces équipements entretient un lien direct et immédiat avec une ou plusieurs activités en aval. À cet effet, conformément à la jurisprudence citée au point 20 du présent arrêt, cette juridiction peut, notamment, tenir compte de l’utilisation effective de ces équipements ainsi que, comme le relève M. l’avocat général au point 25 de ses conclusions, de l’affectation desdits équipements.

29

À cet égard, il y a lieu d’observer, à l’instar de M. l’avocat général au point 27 de ses conclusions, que, au vu des constatations effectuées par la juridiction de renvoi et sans préjudice des appréciations incombant à celle-ci, les équipements matériels et techniques en cause en principal paraissent, de prime abord, être affectés à la prestation de services de santé et non à celle des services additionnels.

30

S’agissant des prestations de santé, il importe de préciser que, s’il apparaît, au terme de l’appréciation visée au point 28 du présent arrêt, que certains équipements matériels et techniques en cause au principal ont vocation à être utilisés exclusivement afin d’effectuer des prestations de santé exonérées, les opérations d’acquisition de ces équipements n’ouvriront aucun droit à déduction, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence citée au point 19 du présent arrêt.

31

Si, en revanche, certains de ces équipements matériels et techniques ont vocation à être utilisés à la fois pour des prestations de santé soumises à la TVA et des prestations de santé exonérées de cette taxe, il y a lieu, conformément à l’article 173, paragraphe 1, de la directive TVA, de déterminer le prorata de déduction en suivant la méthodologie visée aux articles 174 et 175 de cette directive.

32

Au vu des éléments du dossier dont dispose la Cour et sans préjudice des vérifications incombant à la juridiction de renvoi, tel pourrait être le cas, par exemple, d’un défibrillateur dont l’acquisition serait nécessaire pour l’obtention d’une autorisation d’effectuer des services de santé, qu’ils soient exonérés ou soumis à la TVA, et qui aurait vocation à être utilisé, en cas de besoin, lors de ces prestations.

33

S’agissant des services additionnels, il y a lieu de considérer que, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 28 de ses conclusions, le fait que la réglementation nationale ne permette pas d’établir de manière automatique un lien direct et immédiat entre les opérations imposées en amont et les opérations effectuées par Nemocnice Kolín ouvrant droit à déduction de la TVA en aval n’empêche pas que l’existence d’un tel lien puisse être établi au cas par cas selon les principes susvisés.

34

Ainsi, dans l’hypothèse où une partie des équipements techniques et matériels en cause au principal serait également nécessaire à la fourniture des services additionnels, un lien direct et immédiat entre leur acquisition en amont et ces opérations en aval pourrait être établi, de sorte qu’un droit à déduction serait admis au prorata suivant la méthodologie mentionnée au point 31 du présent arrêt.

35

Par ailleurs, il y a lieu de préciser que la circonstance qu’un des équipements techniques et matériels en cause au principal n’est, le cas échéant, pas utilisé au cours de la prestation d’un des services mentionnés au point 27 du présent arrêt est dépourvue d’incidence sur l’appréciation du lien direct et immédiat.

36

En effet, ainsi qu’il a été rappelé au point 15 du présent arrêt, le système commun de TVA garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA. Dès lors, le droit à déduction, une fois né, reste acquis même si, ultérieurement, l’activité économique envisagée n’a pas été réalisée et, partant, n’a pas donné lieu à des opérations taxées ou si l’assujetti n’a pas pu utiliser les biens ou les services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d’opérations taxables en raison de circonstances étrangères à sa volonté (arrêt du 25 novembre 2021, Amper Metal, C-334/20, EU:C:2021:961, point 35 et jurisprudence citée). C’est donc, ainsi qu’il a déjà été relevé au point 28 du présent arrêt, l’affectation des biens acquis en amont qui peut être déterminante.

37

Deuxièmement, ce n’est que s’il apparaît que l’acquisition de certains équipements techniques et matériels ne présente pas de lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations spécifiques en aval qu’il y aura lieu d’examiner si cette acquisition présente néanmoins un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti, en tant qu’elle fait partie des frais généraux de celui-ci. Tel pourrait être le cas, à titre d’exemple, dans l’hypothèse où une réglementation nationale exigerait que certains locaux disposent de certains équipements pour des raisons de sécurité ou de confort.

38

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 173, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les frais exposés pour l’acquisition de biens et de services exigés par une réglementation nationale pour la fourniture de prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction, mais également utilisés pour l’exercice de prestations ouvrant droit à déduction, ne constituent pas, en raison de cette seule exigence réglementaire, des frais généraux ouvrant droit à une déduction au prorata.

39

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

L’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,

doit être interprété en ce sens que :

les frais exposés pour l’acquisition de biens et de services exigés par une réglementation nationale pour la fourniture de prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction, mais également utilisés pour l’exercice de prestations ouvrant droit à déduction, ne constituent pas, en raison de cette seule exigence réglementaire, des frais généraux ouvrant droit à une déduction au prorata.

Signatures