Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 29 mars 2022, M. C D demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2019 et des majorations correspondantes.

Il soutient que :

— l’exonération prévue par les dispositions de l’article 81 A du code général des impôts s’applique aux revenus qu’il a perçus en 2017 et en 2019 dans la mesure où il a travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours à l’étranger dans le secteur pétrolier et que son employeur, la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL), dont le siège est situé dans les iles Vierges britanniques, dispose d’un établissement en France permettant de considérer qu’elle est, en réalité, établie en France ;

— en outre, la société PDSL appartient au groupe Société de Maintenance Pétrolière (SMP) qui a son siège en France ;

— les salariés de la société PDSL sont placés sous la direction des organes de direction établis en France ;

— le 17 juin 2009, les îles Vierges Britanniques ont signé avec la France un accord relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ;

— une lecture a contrario de la décision du Conseil d’Etat du 17 décembre 2020, M. B, n° 306174, permet d’appliquer l’exonération prévue par l’article 81 A du code général des impôts à une société étrangère qui peut être regardée comme un « employeur établi en France », comme en l’espèce ;

— il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée au bulletin officiel des finances publiques – impôts dès lors qu’il a, en réalité, un lien contractuel avec l’établissement français de la société PDSL et le groupe SMP ainsi que de la réponse ministérielle du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de M^me E A.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2022, le directeur de la direction régionale des finances publiques de la région Occitanie conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Carotenuto,

— et les conclusions de M. Déderen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. D, domicilié dans le Tarn, exerce le métier de chef de chantier de nuit dans le domaine du forage au sein de la société Petroleum drilling services limited (PDSL). Il a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2017 à 2019 à l’issue duquel l’administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification en date du 25 janvier 2021 portant sur des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, au titre des années 2017 et 2019, à raison de la remise en cause de l’exonération d’impôt sur le revenu dont il a bénéficié sur le fondement de l’article 81 A du code général des impôts. Par la présente requête, M. D doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2017 et 2019, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () « . Aux termes de l’article 81 A du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : » I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées. / L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : () 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / – soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : () / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () ".

3. La seule circonstance qu’un salarié détaché à l’étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l’étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n’entrent pas dans le champ de l’article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d’éviter, lorsqu’aucune convention bilatérale n’y pourvoit, que les traitements et salaires qu’elles visent ne fassent l’objet, après avoir été imposés à l’étranger, d’une seconde imposition en France, et non d’exclure de tels revenus du champ de l’impôt sur le revenu. Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l’espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts.

4. Il n’est pas contesté que M. D a son domicile fiscal en France et est salarié de la société PDSL, dont le siège est situé dans les îles Vierges britanniques et dont l’activité est la fourniture de services et de main d’œuvre aux sociétés pétrolières et para-pétrolières en Afrique et au Moyen-Orient. Dans ce cadre, M. D a effectué plus de cent quatre-vingt-trois jours sur des sites de forage pétrolier au Gabon et au Mozambique en 2017 et au Congo en 2019 au cours d’une période de douze mois consécutifs en tant que chef de chantier de nuit.

5. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 25 janvier 2021, que M. D a conclu un contrat de travail international avec la société PDSL, société « établie aux Iles Vierges britanniques et régie par les lois en vigueur dans cet Etat » et que le " contrat établi entre les parties soussignées [est] régi par les lois en vigueur aux Iles Vierges Britanniques ". Le requérant est donc lié par un contrat de travail avec la société PDSL dont le siège est aux îles Vierges britanniques, qui ne sont pas membres de l’Union européenne ni de l’Espace économique européen, étant à cet égard sans incidence la circonstance que les îles Vierges Britanniques ont signé, le 17 juin 2009, avec la France un accord relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale. Si M. D soutient que la société PDSL dispose d’un établissement en France à Château-Renard dans le Loiret, immatriculé au registre du commerce et des sociétés, que ses organes de direction sont en France, que le groupe SMP auquel appartient PDSL a son siège en France et que les salariés de la société PDSL sont placés sous la direction des organes de direction établis en France, il ne produit aucune pièce au soutien de ses allégations. Au demeurant, il résulte des mentions de la proposition de rectification que l’étude de divers formulaires, dont les déclarations sociales nominatives déclarées par la société dont le siège est à Château-Renard, que le requérant n’est pas rémunéré par ladite société et ne figure pas dans la liste des effectifs de cette société. Ainsi, il ne résulte pas de l’instruction que le groupe SMP ou l’établissement français de la société PDSL aurait exercé à l’encontre de M. D les prérogatives d’un employeur et qu’un lien de subordination serait établi au cours des années en litige. Ainsi, le requérant ne peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales au sens de l’article 81 A du code général des impôts. Par suite, il ne peut bénéficier de l’exonération qu’elles prévoient.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

6. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

7. En premier lieu, M. D se prévaut des paragraphes 110 et 120 de la doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-10, publiée le 10 juin 2013, qui énoncent que « L’employeur s’entend de l’entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié » et que « L’employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l’UE, ou de l’EEE ayant conclu un convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d’un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d’impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60- 10-10), c’est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l’existence d’un organisme professionnel dont l’installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C’est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l’étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l’article 81 A du code général des impôts. Lorsque ce lien existe, il n’y a pas lieu de se préoccuper de savoir dans quel État est payée la rémunération en totalité ou en partie. De même, le fait que le salaire soit supporté par l’entreprise installée en France, dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen ayant conclu une convention d’assistance administrative avec la France, ou supporté par l’un de ses établissements ou même par l’une de ses filiales établie en dehors de la France ou d’un de ces États demeure sans incidence () ». Le paragraphe 10 subordonne le bénéfice de cette exonération au fait que l’employeur du salarié soit établi en France, ou dans un autre État membre de l’Union européenne, ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ce qui n’est pas le cas de l’employeur de M. D ainsi qu’il a été rappelé au point 5. Si le requérant soutient que la société PDSL dispose d’un établissement en France et constitue une filiale du groupe SMP, société mère, et que ses organes de direction sont en France, ainsi qu’il a été dit précédemment, il ne produit aucune pièce au soutien de ses allégations et n’établit pas avoir un lien contractuel avec cet établissement en France ou avec le groupe SMP. Ainsi, le requérant n’entre pas dans les prévisions de cette doctrine, qui, au demeurant, ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle énoncée précédemment.

8. En second lieu, le requérant se prévaut de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de M^me E A, par laquelle le ministre de l’action et des comptes publics a défini la qualité d’employeur au sein d’un même groupe et fait valoir que la société SMP et l’établissement français de la société PDSL doivent être regardées comme son employeur effectif en raison de leurs prérogatives. Ainsi qu’il a été dit au point 5, il ne résulte pas de l’instruction que la société SMP ou l’établissement français de la société PDSL auraient exercé, à l’encontre de M. D, les prérogatives d’un employeur telles que rappelées par la réponse du 9 janvier 2020 et qu’un lien de subordination serait établi entre ces sociétés et le requérant au cours des années 2017 et 2019. En conséquence, ni le groupe SMP, ni l’établissement français de la société PDSL ne peuvent être regardés comme son employeur. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir de cette réponse ministérielle dans les prévisions desquelles il n’entre pas.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n’est pas fondé à demander la décharge, en droits et majorations, des impositions supplémentaires en litige.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur de la direction régionale des finances publiques de la région Occitanie.

Délibéré après l’audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Carotenuto, présidente,

M^me Douteaud, première conseillère,

M^me Pétri, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.

La présidente-rapporteure,

S. CAROTENUTO

L’assesseure la plus ancienne,

S. DOUTEAUDLa greffière,

F. LE GUIELLAN

La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,