Table des matières
I. Marqueurs généraux liés au critère de l’avantage principal
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Les marqueurs généraux relevant de la catégorie A mentionnée au A du II de l'article 1649 AH du CGI ne peuvent être pris en compte que lorsqu’ils répondent au critère de « l'avantage principal » (III-B-1 § 120 BOI-CF-CPF-30-40-10-10).
Remarque : Les exemples ci-après illustrant les marqueurs liés au critère de l'avantage principal ne préjugent pas de l'existence effective d'un avantage principal. L'unique objectif de ces exemples est d'illustrer le marqueur considéré. Par conséquent, un dispositif correspondant à un exemple qui revêt les caractéristiques d'un marqueur lié à l'avantage principal ne devra être déclaré que s'il répond au surplus audit critère.
A. Marqueur A.1.
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Marqueur A.1 : Un dispositif dans lequel le contribuable concerné ou un participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d’autres intermédiaires ou aux autorités fiscales comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal.
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Le dispositif est proposé au contribuable concerné par un intermédiaire sous condition de confidentialité.
Cette condition implique que le contribuable concerné ne peut divulguer aux tiers des informations considérées comme confidentielles qui se rapportent à l’ingénierie fiscale du dispositif permettant à l’utilisateur d’obtenir un avantage fiscal.
Le marqueur vise les accords qui interdisent notamment la divulgation d'informations relatives à l'ingénierie fiscale du dispositif à d’autres intermédiaires ou à l’administration fiscale. Une simple clause de confidentialité générale intégrée dans un accord et interdisant la divulgation d'informations relatives à l'ingénierie fiscale du dispositif à des tiers, même sans mention expresse de l’administration fiscale ou d’autres intermédiaires, répond également au marqueur A.1.
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La condition de confidentialité est notamment satisfaite dans l'une de ces circonstances suivantes :
- signature d'un accord de confidentialité qui couvre l'ingénierie fiscale du dispositif ;
- ou correspondance écrite (type lettre ou courriel) mentionnant une obligation explicite ou implicite de ne pas divulguer ou partager les informations relatives à l'ingénierie fiscale du dispositif ;
- ou un accord verbal ou écrit donné sur une obligation de confidentialité relative à l'ingénierie fiscale du dispositif, si la preuve en est apportée.
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Ne sont pas visées par le marqueur A.1. :
- une clause de confidentialité visant à protéger un secret commercial, industriel ou professionnel ;
- les obligations légales et déontologiques trouvant à s'appliquer aux professions réglementées en matière de confidentialité.
B. Marqueur A.2.
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Marqueur A.2. : Un dispositif dans lequel l’intermédiaire est en droit de percevoir des honoraires, intérêts ou rémunération pour financer les coûts et autres frais engagés pour la conception du dispositif, lorsque ces honoraires, intérêts ou rémunération sont fixés par référence :
- au montant de l’avantage fiscal découlant du dispositif ;
- ou au fait qu’un avantage fiscal découle effectivement du dispositif. Cela peut inclure une obligation pour l’intermédiaire de rembourser partiellement ou entièrement les honoraires si l’avantage fiscal escompté découlant du dispositif n’a pas été complètement ou partiellement généré.
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Le marqueur vise les dispositifs transfrontières pour lesquels la rémunération de l’intermédiaire dépend du montant de l’avantage fiscal retiré du dispositif, ou de l'obtention effective d'un avantage fiscal induit par le dispositif.
Exemple : Le montant des honoraires d’un intermédiaire est calculé sur la base d’un pourcentage de l’économie d’impôt réalisée grâce au dispositif.
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Sont concernés tous les dispositifs qui présentent un lien direct entre les avantages fiscaux obtenus par le contribuable concerné et les honoraires facturés par l'intermédiaire à son client.
C. Marqueur A.3.
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Marqueur A.3. : Un dispositif dont la documentation et/ou la structure sont en grande partie normalisées et qui est à la disposition de plus d’un contribuable concerné, sans avoir besoin d’être adapté de façon significative pour être mis en œuvre.
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La documentation du dispositif est en grande partie normalisée, ce qui rend le dispositif accessible à plusieurs contribuables concernés, sans qu’il soit nécessaire de l’adapter de façon importante.
Ce marqueur vise les dispositifs auxquels plusieurs personnes peuvent avoir accès, assortis d’une documentation standardisée qui n’a pas été adaptée de manière significative pour tenir compte de la situation du contribuable concerné. Ces dispositifs peuvent notamment être mis en œuvre par le contribuable une fois la documentation ou la structure nécessaires à son fonctionnement mis à disposition, sans qu’un accompagnement particulier soit nécessaire.
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Exemple : M. X (personne physique domiciliée fiscalement en France) ouvre un plan d'épargne en actions (PEA) auprès d'une banque établie dans un Etat A. M. X y inscrit des titres d'une société Y non cotée établie dans l'État membre B. La société Y appartient au même groupe que la société française dans laquelle M. X exerce une activité salariée de directeur des achats.
La société Y est une société au capital de laquelle peuvent souscrire à la valeur nominale les principaux cadres du groupe (le prix de souscription à la valeur nominale est inférieur par hypothèse à la valeur réelle). Leurs actions souscrites bénéficient d'une promesse d'achat de la part de la société holding du groupe, la société Z, elle aussi résidente de l’État B. La promesse d'achat est exercée après trois ans de détention à un prix dépendant du taux de rendement interne atteint par le groupe pendant cette période. En cas de départ du cadre pour cause de démission ou de licenciement, le prix de rachat est plafonné à la valeur de souscription des actions.
Le plan d'actionnariat des cadres du groupe, y compris la constitution de la société Y, a été conçu et réalisé par un cabinet d'avocats établi en France. Le cabinet a conseillé aux cadres de placer leurs actions dans la société Y sur un PEA, mais leur a laissé le soin de choisir chacun leur banque gestionnaire et de réaliser les démarches avec elle. La banque établie dans l’État A a procédé à l'inscription des titres non cotés de la société Y.
Cet exemple comprend plusieurs dispositifs :
- Le dispositif lié à la souscription du PEA
Bien que ce dispositif soit transfrontière, il ne remplit pas les caractéristiques des marqueurs suivants :
- marqueur A3 : en effet, bien que la documentation du PEA soit standardisée, le PEA n'a pas été conçu par un intermédiaire mais par le législateur pour favoriser les fonds propres des entreprises (sous réserve que l'utilisation du PEA dans ce dispositif soit conforme à l'intention du législateur français) ;
- marqueur B2 : le PEA ne modifie pas la qualification des revenus ou des plus-values qui y sont perçues mais se contente de prévoir une exonération légale conforme à l'intention du législateur.
- Le dispositif d'actionnariat salarié
Il s'agit d'un dispositif transfrontière : M. X d'une part, et la société holding de groupe (société Y) d'autre part sont établis dans deux États membres différents.
Ce dispositif d'actionnariat réunit les caractéristiques des marqueurs suivants :
- A.3 : le dispositif d'actionnariat salarié destiné à transformer des salaires en plus-value est standardisé à destination des cadres du groupe ;
- B.2 : le salaire est converti en un gain en capital qui est moins lourdement imposé (taux forfaitaire, voire exonération avec le PEA, au lieu du barème progressif).
Conclusion : Le dispositif d'actionnariat salarié revêt les caractéristiques du marqueur A.3. et du marqueur B.2.
1. Cas particulier de certains produits bancaires et financiers reposant sur une documentation normalisée
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De nombreux produits, instruments et opérations bancaires et financiers sont proposés à un large public sur le fondement d'une documentation normalisée. Ils peuvent répondre aux caractéristiques énoncées au marqueur A.3.
Toutefois, en l'absence d'autres marqueurs prévus par l'article 1649 AH du CGI, et sous réserve que l’avantage fiscal retiré soit prévu par la loi française et que l’utilisation de ces produits soit conforme à l’intention du législateur, les dispositifs qui comprendraient de tels produits, instruments et opérations bancaires et financiers ne doivent pas faire l'objet d’une déclaration.
C'est le cas notamment des procédures normalisées qui recourent à une documentation standardisée ou des modèles d'accords-cadres, telles que certaines opérations routinières de marché.
Exemple : Acquisition d'instruments financiers négociés en bourse.
2. Cas particulier des produits d'épargne réglementée détenus par un non-résident
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Les produits d’épargne réglementée tels que le livret A, le livret de développement durable et solidaire (LDDS), le plan épargne logement (PEL), le compte épargne logement (CEL), ou le PEA détenus par un non-résident répondent aux caractéristiques énoncées au marqueur A.3. En revanche, ils ne répondent pas au critère de l'avantage fiscal principal dès lors que :
- l’avantage fiscal qui y est rattaché a été institué par le législateur français ;
- l’utilisation qui en est faite est conforme à l’intention du législateur.
Dans ces conditions, ces produits ne sont a priori pas soumis à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 AD et suivants du CGI.
3. Cas particulier des investissements dans des organismes de placement collectif (OPC)
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La souscription à un fonds destiné à une large pluralité d’investisseurs n’est a priori pas déclarable au titre du marqueur A.3, dès lors que :
- l’obtention d’un avantage fiscal principal n’est pas, en principe, l’objectif principal du fonds ;
- et que l'investissement du souscripteur n’est pas lui-même structuré via l’utilisation d’un dispositif transfrontière répondant aux caractéristiques des marqueurs prévus par l'article 1649 AH du CGI.
Toute opération de structuration du passif ou de l’actif du fonds relevant de l’un des marqueurs prévus à l’article 1649 AH du CGI doit en revanche faire l'objet d'une déclaration.
II. Marqueurs spécifiques liés au critère de l’avantage principal
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Les marqueurs spécifiques relevant de la catégorie B mentionnée au B du II de l'article 1649 AH du CGI et de la catégorie C pour les cas mentionnés aux b)-i), c) et d) du 1° du C du II de l'article 1649 AH du CGI ne peuvent être pris en compte que lorsqu’ils répondent au critère de « l'avantage principal » (III-B-1 § 120 du BOI-CF-CPF-30-40-10-10).
Remarque : Les exemples ci-après illustrant les marqueurs liés au critère de l'avantage principal ne préjugent pas de l'existence d'un avantage principal. L'unique objectif de ces exemples est d'illustrer le marqueur considéré. Par conséquent, un dispositif correspondant à un exemple qui revêt les caractéristiques d'un marqueur lié à l'avantage principal ne sera déclarable que s'il répond au surplus audit critère.
A. Marqueur B.1.
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Marqueur B.1. : Un dispositif dans lequel un participant prend artificiellement des mesures qui consistent à acquérir une société réalisant des pertes, à mettre fin à l’activité principale de cette société et à utiliser les pertes de celle-ci pour réduire sa charge fiscale, y compris par le transfert de ces pertes à une autre juridiction ou par l’accélération de l’utilisation de ces pertes.
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Ce marqueur vise les dispositifs transfrontières dans lesquels un participant prend artificiellement des mesures qui consistent à :
- acquérir, directement ou indirectement, une société réalisant des pertes afin de les utiliser pour réduire sa charge fiscale ;
- mettre fin à l'activité principale de cette société ;
- et utiliser les pertes de celle-ci pour réduire sa charge fiscale.
Ces trois éléments sont cumulatifs.
Les mesures présentent un caractère artificiel lorsqu’elles revêtent un caractère non authentique. Des mesures sont considérées comme non authentiques dans la mesure où elles ne sont pas mises en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique (I-B § 40 à 60 du BOI-IS-BASE-70).
B. Marqueur B.2.
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Marqueur B.2. : Un dispositif qui a pour effet de convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.
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Ce marqueur vise les dispositifs transfrontières permettant de convertir des bénéfices en capital, en dons ou en toute autre catégorie de revenus et qui ont pour effet l’application d’une imposition plus faible ou nulle.
Exemple 1 : La société F établie en France, holding d'un groupe opérationnel français, reçoit des prestations de conseil qui contribuent à la création de valeur du groupe. Ces prestations sont rendues par des professionnels indépendants fiscalement domiciliés en France et qui exercent une activité libérale dont les recettes sont normalement imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).
Les prestataires détiennent les parts de la société holding A, établie dans un autre État membre de l'Union européenne (UE). Celle-ci souscrit à une augmentation de capital en actions de préférence (à la valeur nominale) de la société holding B, établie dans un troisième État de l'UE.
La société B détient des actions de préférence de la société F du groupe français opérationnel auquel les prestations ont été rendues et perçoit, à ce titre, un dividende privilégié de la société F, lui-même redistribué à la société A.
Soit les prestataires ne facturent pas les prestations fournies à la société F, soit ils les facturent à un prix inférieur à la rémunération de marché pour ce type d’opérations, telle que déterminée selon les règles de prix de transfert applicables.
Le mécanisme ainsi mis en place permet aux contribuables à l'origine des prestations de conseil réalisées au profit de la société F, qui ont ainsi contribué à la création de valeur du groupe français auquel ils participent, d'être rémunérés sous couvert de dividendes encaissés par la société A plutôt que par la contrepartie financière des services fournis :
- sans imposition effective lors de la distribution à A ;
- les éventuelles distributions subséquentes de A à ses associés français étant par ailleurs imposées à un taux effectif plus faible que celui résultant de l'imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Conclusion : Ce dispositif revêt les caractéristiques du marqueur B.2.
Exemple 2 : Un contribuable fiscalement domicilié en France place des actifs de source française sur un contrat d’assurance-vie souscrit dans un État B, ce qui ouvre droit à une exonération d’impôt sur le revenu à raison des gains afférents aux placements financiers ainsi réalisés.
Le fonctionnement d’un contrat d’assurance-vie suppose un dessaisissement des fonds versés au profit de l’assureur qui les gère ensuite de façon autonome. Or, contrairement à l’apparence donnée par les actes juridiques passés, le contribuable conserve en réalité la gestion des montants investis, qui sont utilisés pour souscrire à des obligations d’une société qu’il contrôle, et ce, dès la souscription du contrat.
Ce schéma permet de transformer des revenus en principe imposables en France au nom de la personne physique, en revenus perçus et exonérés dans l’État membre où l'assurance-vie a été souscrite.
Conclusion : Ce dispositif revêt les caractéristiques du marqueur B.2.
C. Marqueur B.3.
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Marqueur B.3. : Un dispositif qui comprend des transactions circulaires ayant pour résultat un « carrousel » de fonds, qui est constitué d’entités interposées sans fonction commerciale primaire ou d’opérations qui se compensent ou s’annulent mutuellement, voire qui revêtent d’autres caractéristiques similaires.
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Le marqueur B.3. vise les dispositifs comportant des transactions entraînant un mouvement circulaire de fonds qui remplissent par ailleurs l'une au moins des trois conditions suivantes :
- présence d'entités interposées sans fonction commerciale principale dans le dispositif ;
- présence de transactions qui se compensent ou s'annulent mutuellement ;
- présence d'autres caractéristiques équivalentes.
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Ce marqueur vise des dispositifs dans lesquels les fonds provenant d'un État membre transitent via des sociétés-relais établies dans des juridictions étrangères (au sein et en dehors de l'UE) afin d'y bénéficier d'un traitement fiscal avantageux (convention fiscale ou autres avantages similaires) et retournent dans l’État membre d'origine.
Exemple : Une société A établie en France développe un procédé de fabrication qu’elle fait breveter. A met en place un contrat d’exploitation de la licence relatif à cette technologie auprès d'une société C établie dans un autre État membre. Du fait du caractère non exclusif et limité dans le temps du contrat de licence, le montant de la redevance versée par la société C à la société A, déterminé selon les règles de prix transfert applicables, est faible.
La société C utilise le procédé de fabrication pour fabriquer un produit et revend celui-ci à la société A à un prix de marché élevé. Cette dernière revend ensuite le produit fini en réalisant une marge commerciale. La marge commerciale imposable ainsi réalisée par la société A a été minorée grâce à l’intervention de la société C dans le procédé de fabrication, du fait des opérations qui se compensent mutuellement.
Conclusion : Ce dispositif revêt les caractéristiques du marqueur B.3.