Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d’exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie Croix Verte a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2100120 du 18 mars 2022, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 mai 2022 et le 15 décembre 2022, la société Pharmacie Croix Verte, représentée par M^e Moyaert, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 18 mars 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, soit la somme de 84 199 euros, assortie des intérêts moratoires de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que le tribunal administratif a refusé de considérer que la baisse de chiffre d’affaires était significative, dès lors que cette baisse par rapport à l’année de référence d’acquisition du fonds de commerce, était de 11,16 % en 2015 et de 12,65 % en 2016 ; lorsqu’elle a constaté la provision pour dépréciation du fonds de commerce à la clôture de l’exercice 2013, le chiffre d’affaires avait baissé de 288 170 euros depuis 2010 soit une diminution de près de 14 % ;

— le tribunal ne pouvait prendre en compte la stabilité du chiffre d’affaires entre 2013 et 2016, dès lors que les montants observés au cours de l’exercice de constitution de la provision doivent être comparés à ceux qui ont servi de référence à la détermination de la valeur d’acquisition du fonds ;

— s’agissant du résultat comptable, il est inférieur de plus de 30 % à celui de l’année de référence ;

— les données statistiques issues de la société INTERFIMO peuvent être utilisées pour évaluer la provision.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 novembre 2022 et le 11 janvier 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que, en l’absence de litige né et actuel opposant le comptable responsable du remboursement et la société Pharmacie Croix Verte, les conclusions tendant au paiement des intérêts moratoires sont prématurées et doivent être rejetées comme irrecevables.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Frédérique Munoz-Pauziès,

— les conclusions de M^me Pauline Reynaud,

— et les observations de M^e Darzacq, représentant la société Pharmacie Croix Verte.

Considérant ce qui suit :

1. En 2018, la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie des Halles, devenue société Pharmacie Croix Verte le 16 avril 2020, a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue duquel, par une proposition de rectification du 26 juillet 2018, le service a remis en cause la déduction de la provision pour dépréciation du fonds de commerce constatée à la clôture de l’exercice 2015 et trouvant son origine dans des dotations comptabilisées en 2013 et 2014, ainsi que la dotation à cette même provision comptabilisée au titre de l’exercice 2016. La société Pharmacie Croix Verte relève appel du jugement du 18 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la dépréciation :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. »

3. D’autre part, aux termes de l’article 214-5 du plan comptable général : « La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. » Aux termes de l’article 214-6 de ce même plan : « La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (). / La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (). / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. () ».

4. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.

5. Il résulte de l’instruction que la société Pharmacie des Halles, dont le nom est devenu Pharmacie Croix Verte en 2020, a été créée le 7 avril 2010 et a acquis le 30 avril 2010 d’une part, le fonds de commerce situé à Montendre (17) de la SNC Pharmacie Poineau Perlot, pour un prix de 1 400 000 euros dont 1 370 000 pour les éléments incorporels, d’autre part, 40 % des éléments incorporels du fonds de commerce de pharmacie de M. A, également à Montendre, pour un montant de 568 000 euros. Les éléments incorporels ainsi acquis ont été inscrits à l’actif du bilan pour un montant de 1 938 000 euros.

6. Pour justifier la constitution de la provision pour dépréciation du fonds de commerce litigieuse, la société requérante se prévaut d’une baisse de la valeur d’usage du fonds. Elle fait valoir que le chiffre d’affaires de l’exercice de référence 2008/2009, réalisé par le cédant lors du dernier exercice clos avant l’acquisition du fonds, qui était de 2 059 357 euros, a connu une baisse de 13,99 % en 2013 (1 771 187 euros), 15,77 % en 2014 (1 734 535 euros), 11,16 % en 2015 (1 829 455 euros) et de 12,65 % en 2016 (1 798 929 euros). De même, le résultat net, qui était de 222 030 euros lors de l’exercice de référence, a baissé de façon constante pour s’établir, après neutralisation des provisions litigieuses, à 123 677 euros en 2012, 47 284 euros en 2013, 57 767 euros en 2014, 127 932 euros en 2015 et 132 039 euros en 2016.

7. En premier lieu, la constatation d’une dépréciation de la valeur du fonds de commerce suppose de comparer la valeur de ce fonds à la clôture de l’exercice au titre duquel est constatée la provision, ou valeur actuelle, avec la valeur nette comptable, laquelle correspond à la valeur d’acquisition du fonds diminuée le cas échéant du montant des dépréciations déjà constatées.

8. En l’espèce, la valeur d’acquisition du fonds en 2010 de 1 938 000 euros a été calculée sur la base d’une valorisation comprise entre 93 % et 94 % des chiffres d’affaires réalisés par la SNC Pharmacie Poineau Perlot et la pharmacie A à la clôture de l’exercice 2008-2009. La valeur du fonds, telle qu’inscrite au bilan, correspondait ainsi à la valeur d’acquisition déterminée en 2010, compte tenu du chiffre d’affaires et du résultat net constatés par les deux officines à la clôture de l’exercice précédent, pour des montants non contestés de 2 059 357 euros de chiffre d’affaires et de 222 030 euros de résultat net. C’est à ces montants qu’il convient de comparer les chiffres d’affaires et résultats des années de constatation de la provision, et non, contrairement à ce que soutient le ministre, au chiffre d’affaires et au résultat de l’exercice clôt en 2011, premier exercice réalisé par la société requérante. Par suite, la circonstance que les chiffres d’affaires et résultats d’exploitation des années 2013 à 2016 sont en très légère augmentation par rapport à ceux de l’exercice 2011 est sans influence sur la constatation des provisions litigieuses.

9. En deuxième lieu, le montant de 2 059 357 euros de chiffre d’affaires 2008/2009 est l’addition d’un pourcentage du chiffre d’affaires de la pharmacie Poineau et de la somme de 602 151 euros, qui correspond à 40 % d’un pourcentage (94,33) du chiffre d’affaires de la pharmacie A, dont le fonds de commerce a été acquis à hauteur de 40 % par la requérante et de 60 % par la Selarl du Château. Il en va de même du résultat net 2008/2009 de 220 030 euros, qui est l’addition du résultat de 180 296 euros de la pharmacie Poineau Perlot et de la somme de 41 734 euros, qui correspond à 40 % du résultat de la pharmacie A. Le ministre fait valoir que cette répartition du chiffre d’affaires et du résultat de la pharmacie A est artificielle, dès lors que l’acquisition du fonds A, dont l’officine n’a pas été conservée, est intervenue dans un contexte de restructuration de l’offre sur le territoire de la commune de Montendre, deux pharmacies dont la société requérante ayant procédé au rachat partiel de la troisième, et que la répartition de la clientèle s’est faite de façon aléatoire entre les deux pharmacies restantes, sans lien avec les pourcentages de 40 % et 60 % acquis par chacune d’elles. Toutefois, cette circonstance, dès lors qu’une baisse de la valeur du fonds serait avérée, ne saurait s’opposer à la constatation d’une dépréciation.

10. En troisième et dernier lieu, il est constant que, par rapport à l’exercice de référence 2008/2009, le chiffre d’affaires de la société requérante a baissé de 13,99 % en 2013, de 15,77 % en 2014, de 11,16 % en 2015 et de 12,65 % en 2016. Si ces baisses ne sont pas, à elles seules, suffisantes pour constater une dépréciation du fonds de commerce, il n’est pas contesté qu’après neutralisation des provisions litigieuses, on constate une baisse du résultat net, par rapport à l’exercice de référence 2008/2009, de 33,66 % en 2013, de 28,94 % en 2014, de 36,62 % en 2015 et de 31,59 % en 2016. Il ne résulte pas de l’instruction, et il n’est pas soutenu par le ministre que cette baisse serait imputable à une circonstance sans lien avec la valeur d’usage du fonds de commerce. Ainsi, la société requérante justifie de l’existence d’une baisse notable de la valeur d’usage du fonds par rapport à sa valeur nette comptable, que vient au surplus corroborer le prix de cession des éléments incorporels en 2019, pour un montant de 1 483 000 euros.

En ce qui concerne le montant de la provision :

11. La société requérante a procédé à l’évaluation du fonds à la clôture de chacun des exercices de dotation à la provision, en retenant un pourcentage de 94,30 (2013 à 2015) et de 94,80 (2016) du chiffre d’affaires déclaré au titre de chacun des exercices, selon une méthode fréquente dans le secteur des officines de pharmacie, caractérisé par une activité récurrente faiblement exposée aux aléas. Ces pourcentages de 94,30 et 94,80, extraits des études annuelles de la société Interfimo, relatives aux « Prix et valeurs des pharmacies », qui retracent l’évolution des prix de cession en pourcentage du chiffre d’affaires selon le montant du chiffre d’affaires réalisé, sont très proches de ceux retenus pour l’évaluation du fonds lors de son acquisition en 2010, sur la base d’une valorisation comprise entre 93 % et 94 % des chiffres d’affaires réalisés par la SNC Pharmacie Poineau Perlot et la pharmacie A à la clôture de l’exercice 2008-2009.

12. D’une part, si un contribuable ne peut justifier de la dépréciation d’un fonds de commerce en recourant à des statistiques ou des données d’ordre général, toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 9, la société requérante justifie de la dépréciation par des données propres à l’officine, tirées de la baisse de son chiffre d’affaires et surtout de son résultat net, qui ne sont pas contestées par l’administration. En revanche, pour calculer le montant de la provision pour dépréciation, rien n’interdisait à la société de se référer aux études de la société Interfimo et de retenir les données mentionnées au point 10, lesquels avaient été retenues en 2010 pour évaluer le prix d’acquisition du fonds.

13. D’autre part, si le ministre fait valoir que la société ne pouvait se borner à utiliser la méthode du pourcentage de chiffre d’affaires, mais devait également prendre en compte l’excédent brut d’exploitation, il ne résulte pas de l’instruction que cette prise en compte aurait permis une meilleure évaluation de la dépréciation du fonds, dès lors que l’excédent brut d’exploitation n’a pas été pris en compte pour l’évaluation de la valeur d’acquisition.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pharmacie Croix Verte est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Sur les intérêts moratoires de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales :

15. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts sont également dus lorsque l’administration prononce un dégrèvement pour corriger une erreur qu’elle a commise dans l’établissement de l’assiette ou le calcul des impositions. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. () ».

16. Les intérêts dus au contribuable en vertu de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, en cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d’impôts prononcés par un tribunal ou par l’administration des impôts à la suite d’une réclamation sont, en application de l’article R. 208-1 du même livre, « payés d’office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ». En l’absence de litige né et actuel opposant le comptable responsable du remboursement et la société Pharmacie Croix Verte, les conclusions tendant au paiement des intérêts moratoires sont prématurées et doivent être rejetées comme irrecevables.

Sur les frais de l’instance :

17. Il y a lieu dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 2100120 du 18 mars 2022 du tribunal administratif de Poitiers est annulé.

Article 2 : La société Pharmacie Croix Verte est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Article 3 : L’Etat versera à la société Pharmacie Croix Verte la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Pharmacie Croix Verte et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M^me Lucie Cazcarra, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2024.

La présidente-assesseure,

Bénédicte Martin La présidente-rapporteure,

Frédérique Munoz-Pauziès La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.