Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901787 du 7 mars 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés le 10 mai 2022 et les 26 octobre et 27 novembre 2023, M. A B, représenté par M^e Gallardo, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 7 mars 2022 et, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes ou, à titre subsidiaire, d’ordonner une expertise judiciaire ;

2°) de mettre la somme de 3 500 euros à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. B soutient que :

— les redressements n’ont jamais été mis en recouvrement au niveau de la société, il ne peut donc y avoir des distributions taxables au niveau de l’associé ;

— compte tenu du résultat déficitaire au titre de l’exercice clos en 2013, d’un montant de – 10 783 euros, les recettes prétendument éludées n’étaient pas distribuables ; selon la doctrine référencée 4 J-1121 n° 18, 1-11-1995 et reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 250 du 12 septembre 2012, il appartient à l’administration, qui s’est fondée sur le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, d’apporter la preuve des distributions ; cette preuve n’étant pas rapportée, il convient donc de diminuer les distributions afférentes à l’année 2013 d’un montant de 10 783 euros ;

— il n’est pas le bénéficiaire des recettes reconstituées ; un ancien cuisinier de l’établissement, qui a été surpris en train de voler de l’argent dans la caisse, a été licencié après avoir fait l’objet de soupçons pendant plus de deux ans ;

— la méthode de reconstitution employée par l’administration est radicalement viciée :

— la méthode des liquides employée par le service n’est pas adaptée pour un établissement servant des tapas ; les recettes provenant de plats préparés sont importantes et individualisées dans le compte de résultat ; elles ont été ignorées par le service ;

— la reconstitution de son chiffre d’affaires par l’administration ne reflète pas les conditions réelles d’exploitation et est radicalement viciée ; les coefficients mis en œuvre ne prennent pas en compte les pratiques commerciales et la réalité du fonctionnement de l’entreprise ; leur application uniforme ne tient notamment pas compte des évolutions de sa politique commerciale et en particulier du développement de soirées spéciales incluant des « offerts » et des réductions ;

— le reconstitution des stocks pour les exercices clos en 2010 et 2011 est purement arbitraire ; l’administration estime sans raison que les stocks initiaux avaient une valeur nulle ; l’affirmation selon laquelle la valeur des stocks au 30 juin 2011 est approximativement la moitié de la valeur des stocks au 30 juin 2013 ne repose sur aucun fondement ;

— la globalisation des achats ne permet pas de vérifier la méthode mise en œuvre et ne permet notamment pas de vérifier que l’ensemble des marchandises retournées au fournisseur France Boissons en 2013, auprès duquel il a fait valoir son droit de communication, aurait été pris en considération ; une erreur a été commise dans la reconstitution des fûts de bière, l’administration a confondu le nombre de fûts et le nombre de litres (cols) ; la saisie des factures est incomplète ;

— s’agissant des exercices clos en 2011 et 2012, les écarts subsistants entre le chiffre d’affaires déclaré et le chiffre d’affaires reconstitué se justifient par la mise en œuvre de coefficient de perte insuffisants (les offerts s’élèvent à plus de 10%, les casses et autres dégâts et le coulage s’élèvent à environ 3 à 4% et la consommation du personnel doit être prise en compte) ; l’administration n’a pas tenu compte du fait que l’entreprise a rendu ses stocks de boissons pendant la période où elle a fait l’objet d’une suspension administrative de trois mois du 10 mai au 10 juillet 2023 ; l’administration a additionné des factures d’avoir qu’elle aurait dû déduire ; l’entreprise disposait d’un stock important au 30 juin 2013 qui n’a pas été comptabilisé car remis à son brasseur ; les calculs de ratios auraient dû tenir compte de cette période de fermeture incluant les deux meilleurs mois de l’année ;

— la définition des exercices de rattachement est erronée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 10 novembre 2022 et les 9 novembre et 19 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés et demande le bénéfice d’une substitution de base légale, pour l’imposition, au titre de l’exercice 2013, de la somme 10 753 euros, part des 148 891 euros regardés comme distribués dépassant le résultat imposable corrigé de la société, comme des distributions occultes au sens du point c de l’article 111 du code général des impôts que le maître de l’affaire est présumé avoir appréhendée.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Stéphane Gueguein,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public

— et les observations de M^e Gallardo, représentant M. A B.

Considérant ce qui suit :

1. La société B, constituée par M. A B le 23 décembre 2009 pour l’exploitation d’un bar de nuit sous l’enseigne « Boga Boga » à Pau, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 20 mai 2010 au 30 juin 2013. A l’issue de cette procédure, qui a donné lieu à la réintégration dans ses bases imposables à l’impôt sur les sociétés des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 de recettes éludées mises en évidence par une reconstitution des chiffres d’affaires après rejet de la comptabilité présentée, l’administration a, dans le cadre d’un contrôle sur pièces, imposé entre les mains de M. B les revenus distribués correspondant à ces minorations de recettes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l’article 109 du code général des impôts. A la suite d’une acceptation partielle des observations formulées par la société et par M. B aux propositions de rectification du 24 décembre 2014, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement auprès de M. B pour des sommes respectives de 158 186 euros et de 69 073 euros. M. B a contesté ces impositions par une première réclamation du 4 mars 2016 qui a été rejetée le 26 avril 2017. Sa seconde réclamation, du 27 décembre 2018, a été partiellement admise par une décision du 4 juin 2019 procédant au dégrèvement d’une somme de 13 704 euros des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux. M. B relève appel du jugement du 7 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ».

3. Il résulte de la proposition de rectification adressée à la société B que l’établissement dispose d’une caisse enregistreuse et que M. B n’a édité les tickets Z qu’entre une à deux fois par semaine voire toutes les deux ou trois semaines jusqu’au mois d’août 2012 puis une fois par mois à partir de cette date, que si lesdits tickets détaillent les ventes de boissons et de repas, les boissons sont distinguées par familles de produits sans plus de précision, que ni les bandes de contrôle éditées à partir de la caisse enregistreuse ni les doubles des notes clients n’ont été conservés et que la comptabilité ne présentait qu’un simple journal mensuel des recettes. Dès lors, eu égard aux graves irrégularités entachant la comptabilité présentée, c’est à bon droit que le vérificateur l’a écartée comme non probante. Les impositions en litige ayant été établies conformément à l’avis de commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, laquelle a confirmé le chiffre d’affaires reconstitué par le service dans sa séance du 26 juin 2015, il appartient à M. B, en application des dispositions précitées de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, d’apporter la preuve du caractère exagéré des bases d’imposition retenues, le cas échéant en démontrant le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution employée.

4. En second lieu, il résulte de l’instruction que le service a reconstitué le chiffre d’affaires des exercices clos les 30 juin 2011, 2012 et 2013 par la méthode dite des liquides reposant sur les achats des boissons commercialisées. Pour ce faire, l’agent vérificateur a exploité les factures d’achats présentées par la société, qui détaillaient les différentes sortes de produits vendus, les dates d’achats et les conditionnements et a déterminé les achats revendus par report aux inventaires des stocks. S’agissant de ces derniers, et compte tenu des états de stocks présentés, l’agent a estimé que le stock initial de la société, au 1er juillet 2010, soit au début de son activité, était nul. Puis, en l’absence d’un état des stocks complet en fin d’exercice clos en 2011, l’administration a constaté que les lignes renseignées de l’état des stocks correspondaient, approximativement, à la moitié des quantités comptabilisées dans l’état des stocks comptabilisé au 30 juin 2012 et a reconstitué l’état des stocks manquants en retenant, pour chaque produit, une valeur correspondant à la moitié de celles comptabilisées au 30 juin 2012. S’agissant des fûts de bière achetés auprès du fournisseur France Boissons, le service a reconstitué un nombre de 4 675 fûts au titre de la période du 1er juin au 31 décembre 2012 et de 4 290 fûts au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2013. Ce dernier chiffre est confirmé par les factures et avoirs que la Sarl France Boissons a transmis à l’administration, à la suite de l’exercice de son droit de communication, incluant les deux avoirs litigieux du 27 juin 2013. Pour finir, le service a établi les tarifs de vente pratiqués par la société, au vu des tickets Z et des indications du gérant et a retenu, pour les ventes au verre, une tarification favorable à la société en appliquant aux quantités écoulées un prix forfaitaire correspondant au format sur lequel la société réalisait le moins de marge, soit notamment 4 cl pour les verres d’alcool, 25 cl pour les bières en pression et 15 cl pour les coupes de champagnes et un ratio de ventes au verre pour les alcools autres que la vodka de 50%, inférieur au ratio constaté pour la vodka de 60%. Pour tenir compte des offerts, le service a retenu que le montant des offerts matérialisés sur les tickets Z mensuels et journaliers de l’exercice 2013, comptabilisés par la société, représentait 4,9% du chiffre d’affaires et l’a majoré à 15% pour la bière servie à la pression et à 10% pour les autres produits sur tous les exercices pour tenir compte des offerts et pertes non comptabilisés.

5. Ces positions ayant pour effet de minimiser le chiffre d’affaires reconstitué, M. B ne peut utilement reprocher à l’administration ni d’avoir retenu que la société avait débuté son activité avec un stock de valeur nulle ni d’avoir procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires sans y inclure celui tiré de l’activité annexe de restauration. Il n’est pas fondé à soutenir que la méthode utilisée pour pallier l’incomplétude de l’état des stocks de l’exercice clos en 2011, décrite au point précédent, qui repose sur l’exploitation par l’administration des données d’exploitation fournies par la société, résulterait d’un choix arbitraire, et n’apporte pas d’élément permettant d’établir le caractère erroné des chiffres retenus. Compte tenu de la méthode mise en œuvre, il n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait commis une erreur quant aux exercices auxquels les produits constatés devaient être rattachés. S’il est constant que l’administration a appliqué un coefficient de perte pour offerts, prélèvements et pertes identique pour tous les exercices contrôlés et n’est pas contesté que la politique commerciale de la société a évolué en faveur d’une multiplication des réductions et des offerts, il demeure que, d’une part, le calcul de ce coefficient a été réalisé sur les données comptabilisées par M. B sur le dernier exercice contrôlé, soit le plus favorable à la société, et que, d’autre part, l’administration a effectivement tenu compte de l’existence de formules de restauration incluant la fourniture de boissons gratuites. M. B n’apporte aucun élément permettant d’établir que la tenue occasionnelle de soirées particulières donnant lieu à une tarification ou des offerts particuliers, qu’il n’aurait pas comptabilisés sur l’exercice clos en 2013, aurait eu pour effet de radicalement vicier la méthode utilisée ou de diminuer les chiffres d’affaires reconstitués. De la même façon, il n’apporte pas d’élément permettant d’établir que la méthode de reconstitution employée par le service présenterait un caractère radicalement vicié en raison de la fermeture administrative de trois mois infligée à la société au cours de l’exercice clos en 2013 ou que les écarts entre les chiffres d’affaires déclarés et reconstitués pour les exercices clos en 2012 et 2013 résulteraient d’une sous-estimation par l’administration du pourcentage de pertes impliqué par les conditions réelles d’exploitation de son établissement.

En ce qui concerne les revenus distribués :

6. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

7. En premier lieu, comme l’ont retenu les premiers juges, il résulte de l’instruction que, lors de la constitution de la société B, M. B en était l’unique associé et le gérant et qu’après avoir cédé 20 % de ses parts à sa mère le 12 mars 2010, il est redevenu associé unique le 28 février 2013. Par ailleurs, si la mère du requérant a été nommée gérante entre le 19 mai 2010 et le 30 décembre 2011, il demeure que l’intéressé est resté titulaire de la signature sur les comptes bancaires, était le seul responsable de la caisse et des commandes auprès des fournisseurs et a représenté la société lors de la signature de l’acte d’achat du fonds de commerce en juillet 2010. L’administration a apporté la preuve, qui lui incombe, que M. B, en sa qualité d’associé unique ou majoritaire, gérant en droit ou en fait de la société, apparait comme le maître de l’affaire sur l’ensemble de la période vérifiée.

8. L’administration fiscale était par suite fondée à appliquer à M. B la présomption d’appréhension par le maître de l’affaire dégagée pour les revenus réputés distribués en application du 1° du 1 de l’article 109 du même code pour l’établissement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu des années 2011 et 2012, années pour lesquelles le montant des revenus regardés comme distribués excèdent le résultat rectifié de la société. S’agissant de l’établissement de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu du requérant au titre de la perception de revenus distribués d’une somme de 148 891 euros, elle n’était fondée à mettre en œuvre cette présomption qu’à concurrence du résultat rectifié imposable de 138 138 euros de l’exercice 2013 de la société B et non pour les 10 753 euros restants.

9. Aux termes de l’article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dispositions que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

10. Si l’administration, dans sa dernière proposition de rectification et dans la réponse qu’elle a adressée au contribuable à la suite de ses observations, a indiqué que les omissions de recettes mises en évidence au titre de l’exercice clos en 2013 ont été regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B sur le fondement de l’article 109 du code général des impôts, elle a, postérieurement à l’établissement des impositions litigieuses, invoqué l’imposition de la partie du montant de ces omissions de recettes dépassant le résultat fiscal imposable de la société en tant que distributions occultes sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts. Une telle substitution de base légale est possible, l’administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l’imposition, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure.

11. Cette demande de substitution, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie, et ne modifie pas la nature des sommes imposées, doit être admise. Par suite, l’administration a pu appliquer la présomption d’appréhension de la somme de 10 753 euros par le maître de l’affaire pour les revenus réputés distribués en application du c) de l’article 111 du code général des impôts.

12. Enfin, à défaut pour M. B d’établir la réalité et l’ampleur des vols dont il soutient que la société B aurait été victime sur la période vérifiée, il doit être regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués correspondant aux minorations de recettes constatées par le service vérificateur.

13. En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 6 que ces revenus sont présumés distribués à la date de clôture de l’exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l’administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. A cet égard, la seule circonstance que le contribuable soit le maître de l’affaire n’est pas de nature à apporter une telle preuve. En l’absence d’élément de nature à établir la date de l’appréhension des sommes en litige, M. B n’est donc pas fondé à soutenir que l’administration aurait commis une erreur en imposant au titre des années 2011, 2012 et 2013 les revenus présumés distribués au titre des exercices de la société B clos ces mêmes années.

14. En troisième lieu, la circonstance que la procédure de redressement initiée par la proposition de rectification adressée le 24 décembre 2014 à la société B n’aurait pas donné lieu à la mise en recouvrement de cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu assignés au gérant bénéficiaire des revenus réputés distribués.

15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’ordonner une expertise avant dire-droit pour déterminer le chiffre d’affaires réalisé par la société B, que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B et au ministre chargé du budget et des comptes publics.

Une copie en sera adressée à la direction régionale de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 7 novembre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2024.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Virginie Guillout

La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.