CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 16 octobre 2018, 17LY00530, Inédit au recueil Lebon

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société par actions simplifiées (SAS) Château d’Arcenay a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 572 820 euros.

Par un jugement n° 1500768 du 14 décembre 2016, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 8 février 2017, la SAS Château d’Arcenay, représentée par M^e C…, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 14 décembre 2016 du tribunal administratif de Dijon ;

2°) de lui accorder le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée litigieux majoré des intérêts courus depuis sa réclamation initiale ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative correspondant aux frais engagés tant en première instance qu’en appel.

La SAS Château d’Arcenay soutient que :

— le jugement est entaché d’une omission à statuer sur les moyens tirés de l’absence de comparables produits par l’administration fiscale, l’absence de prise en compte de la nature exceptionnelle de l’immeuble dans la détermination du taux de rendement, du caractère inopérant du taux de rendement comme critère de caractérisation d’une opération à titre onéreux et de l’absence d’éléments produits par l’administration démontrant que le loyer serait très inférieur au prix du marché ;

 – en retenant que le prix avait été fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu’il traduisait en réalité une libéralité, le tribunal administratif de Dijon a entaché sa décision d’une erreur de droit, le fait qu’une opération économique soit effectuée à un prix inférieur au prix normal du marché est sans pertinence s’agissant de la qualification de libéralité ; l’administration n’a jamais prétendu à l’existence d’une fraude ;

 – le jugement est entaché d’erreur de droit dans la mesure où il ne pouvait retenir pour fonder sa qualification de libéralité, les liens économiques et juridiques existant entre la SAS, la SA La Cheneau et M. et M^me D…, alors qu’une opération doit être qualifiée d’opération à titre onéreux quand bien même elle est effectuée entre parties liées ;

 – l’appréciation du caractère onéreux d’une opération ne saurait être distingué de la qualification d’activité économique, alors que conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne lorsqu’une opération est réalisée par un assujetti en tant que tel « à titre onéreux » elle est constitutive d’une activité économique ;

 – le jugement est entaché d’erreur de fait en qualifiant le loyer perçu comme étant anormalement bas et très inférieur au prix du marché alors que l’administration n’a produit aucun comparable et en ne démontrant pas que la SA La Cheneau bénéficierait de conditions anormalement favorables en regard des conditions de marché pour considérer que l’opération constitue une libéralité ;

 – agissant comme un professionnel par la tenue d’une comptabilité, le dépôt de déclarations fiscales et sociales, elle démontre exercer une activité économique ;

 – l’administration fiscale ne démontre pas l’avantage anormal et personnel dont auraient bénéficié M. et M^me D… ou la SA La Cheneau ; le jugement attaqué n’explicite pas les circonstances particulières qu’il invoque eu égard aux liens économiques et juridiques existant entre la SAS, la SA La Cheneau et les époux D… ;

 – l’administration fiscale ne démontre pas que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée résulterait d’une pratique abusive et n’a pas fait application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales qui régit la procédure de répression des abus de droit en sorte que le refus du droit à déduction est infondé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2017, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SAS Château d’Arcenay n’est fondé.

Par ordonnance du 2 août 2018, la clôture d’instruction a été fixée au 31 août 2018.

Vu :

 – les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ;

 – la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1^er janvier 2007 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – les arrêts de la Cour de justice de l’Union européenne 50/87 du 21 septembre 1988, C-246/08 du 29 octobre 2009 et C-285/10 du 9 juin 2011 ;

 – le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me E…, première conseillère,

 – et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. Constituée sous forme de SCI le 20 août 2007, puis devenue SAS par décision du 17 octobre 2013, la SAS Château d’Arcenay, présidée par M. D… et détenue par les époux D… à hauteur respectivement de 49 %, et par leurs deux fils pour le restant des parts, a acquis lors de sa constitution le 20 août 2007 le Château d’Arcenay situé à Lacour d’Arcenay, en Côte-d’Or, sur lequel elle a entrepris des travaux de rénovation, réalisés entre 2010 et 2013. La SAS Château d’Arcenay a, ensuite, donné en location, au sein de cet édifice, des locaux garnis à usage d’habitation par contrat de bail commercial du 28 novembre 2013 à la SA La Cheneau, société de droit suisse dont M. A… D… est l’administrateur. Par un contrat de bail conclu le 1^er janvier 2014, elle a donné en location à M. et M^me D… l’orangerie du château constituée de locaux à usage mixte d’habitation et de bureaux, « le bailleur se réservant le droit de les utiliser en partie pour les besoins de son activité ». Le 23 juillet 2013, elle a opté pour le régime réel normal d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de la mise en location de locaux nus à usage commercial. Elle a déposé le 20 janvier 2014 une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de décembre 2013 faisant apparaître un crédit de taxe de 572 820 euros correspondant à la livraison à soi-même des travaux réalisés depuis 2010 sur le Château, et en a sollicité le remboursement. A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a refusé de faire droit à sa demande de remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée. La SAS Château d’Arcenay relève appel du jugement du 14 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à ce que lui soit accordé le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée litigieux.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il ressort des termes du jugement que pour regarder les opérations de location de la société appelante comme constitutive de libéralités, le tribunal administratif de Dijon s’est fondé, d’une part, sur la circonstance que des liens économiques et juridiques existaient entre le bailleur et les preneurs et, d’autre part, sur la disproportion existante entre l’intérêt pour les preneurs de la mise à disposition des locaux loués et la contrepartie versée à titre de loyer annuel, révélée par la faiblesse du taux de rentabilité dégagé. Dans ces conditions, le tribunal qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments de la société requérante, après avoir considéré que le taux de rentabilité constituait un indice suffisant du caractère anormalement bas des loyers consentis, n’avait pas à répondre à l’argument selon lequel l’administration fiscale n’avait pas produit d’éléments comparables susceptibles de démontrer la faiblesse de la contrepartie retirée par la société de son activité de location alors d’ailleurs que la société elle-même revendique la nature exceptionnelle de l’immeuble loué. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement entrepris a omis de répondre aux moyens tirés de l’absence de comparables produits par l’administration fiscale, de l’absence de prise en compte de la nature exceptionnelle de l’immeuble dans la détermination du taux de rendement, du caractère inopérant du taux de rendement comme critère de caractérisation d’une opération à titre onéreux et de l’absence d’éléments produits par l’administration pour démontrer l’insuffisance du loyer par rapport au prix du marché doit être écarté.

Sur les conclusions tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée :

3. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts transposant les dispositions de l’article 2 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires reprises à l’article 2 § 1 a) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1^er janvier 2007 : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire. (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code, interprété conformément à l’article 4 de la 6^e directive susvisée dont les dispositions sont reprises à l’article 9 1. de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, entrée en vigueur le 1^er janvier 2007 : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (…) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, (…). Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ». Il résulte de ces dispositions que la location d’un immeuble moyennant un loyer constitue en principe une activité économique, dans la mesure où, exercée par un assujetti agissant en tant que tel, elle consiste à exploiter un bien meuble corporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

4. La possibilité de qualifier une opération d'« opération à titre onéreux » au sens de l’article 256 précité du code général des impôts transposant l’article 2 de la sixième directive suppose uniquement l’existence d’un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie ou contre-valeur réellement reçue par l’assujetti. Ainsi, le fait qu’une opération économique soit effectuée à un prix inférieur au prix de revient, et, partant, à un prix inférieur au prix normal du marché, est sans pertinence s’agissant de cette qualification. Les opérations réalisées à perte n’échappent pas de ce seul fait au champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s’ensuit que, dès lors qu’une contrepartie a été convenue et réellement versée à l’assujetti en échange direct du bien qu’il a livré ou du service qu’il a fourni, cette opération doit être qualifiée d’opération à titre onéreux, quand bien même elle est effectuée entre parties liées et que le prix convenu et réellement versé est inférieur au prix normal du marché. L’appréciation du caractère onéreux d’une opération doit être distinguée de la question de savoir si un ensemble d’opérations est rémunéré à un niveau tellement faible que l’opérateur ne peut être considéré comme se livrant à une activité économique. Lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu’il traduirait en réalité une libéralité, le fournisseur ne peut pas être regardé comme exerçant une activité économique, et l’opération n’est alors pas située dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsque le caractère anormalement bas du prix ou du loyer est dépourvu de cause, l’opération constitue une libéralité. Les notions de prix manifestement hors de proportion avec la prestation rendue ou manifestement inférieur au prix du marché s’apprécient au cas par cas. A cet égard, la question de savoir si l’opération concernée est effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal est sans pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité économique.

5. Quelle que soit la procédure d’imposition mise en oeuvre, il appartient à l’administration fiscale, à partir d’un faisceau d’indices, de démontrer le caractère manifestement insuffisant du prix consenti au regard de la contrepartie et le caractère anormal des termes de la transaction par rapport au marché, et ainsi d’établir que le fournisseur, ne se comportant pas comme un assujetti agissant en tant que tel, ne peut être considéré comme exerçant une activité économique entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée.

6. Au cas d’espèce, pour démontrer que l’activité de location exercée par la SAS Château d’Arcenay ne pouvait être regardée comme une activité économique et n’entrait pas dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale fait valoir qu’avant d’exercer son option à la taxe sur la valeur ajoutée en juillet 2013, la société appelante n’exerçait aucune activité imposable à cette taxe au sens des dispositions précitées de l’article 256 du code général des impôts, qu’elle ne justifie aucunement du caractère anormalement bas des loyers consentis aux preneurs, à hauteur de 4 800 euros HT mensuels pour le bail commercial consenti à la SA La Cheneau, dirigée par M. D… incluant la mise à disposition du mobilier et la prise en charge par la société bailleresse pour un montant annuel de 21 601 euros de la prestation de gardiennage effectuée par un agent qualifié d’entretien employé à l’année, et à hauteur de 300 euros HT mensuels pour le bail consenti aux époux D…, ses associés, pour la location de locaux à usage mixte d’habitation et de bureaux situés au sein du château et des dépendances du domaine. L’administration fiscale fait, en outre, valoir le très faible taux de rendement de l’activité de location, à hauteur de 1,66 %, résultant du caractère anormalement bas des loyers au regard du coût d’acquisition de l’immeuble à hauteur de 750 000 euros HT et du montant des dépenses de rénovation réalisées pour un coût total de 2 901 009 euros HT, et la communauté d’intérêts liant la société bailleresse aux locataires en la personne des époux D…. Pour démontrer le caractère anormalement bas des loyers consentis aux preneurs par la SAS Château d’Arcenay, l’administration fiscale n’était pas tenue de produire des données relatives à des opérations de location comparables eu égard au caractère exceptionnel de l’édifice que la société appelante elle-même revendique. La faiblesse constatée des loyers, très inférieurs au prix du marché, traduit une libéralité.

7. En invoquant l’existence d’une communauté d’intérêts entre les parties, l’absence de tout recours à des instruments promotionnels et de publicité susceptibles de faire regarder la société comme un assujetti agissant en tant que tel dans le cadre des opérations de location de l’immeuble dont elle est propriétaire au profit direct de ses associés en contrepartie de loyers d’un montant anormalement bas sans justification, l’administration fiscale démontre que l’activité de location que la SAS Château d’Arcenay soutient exercer ne pouvait être regardée comme une activité économique entrant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. La tenue d’une comptabilité et le dépôt de déclarations fiscales et sociales ne sont pas de nature à conférer un caractère économique à l’activité de location, dans les conditions économiques sans contrepartie dans lesquelles cette activité est effectivement exercée par la SAS Château d’Arcenay qui la place hors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors qu’il est établi devant le juge de l’impôt, que les opérations réalisées par la SAS Château d’Arcenay ne pouvaient être considérées comme relevant d’une activité économique au sens de l’article 256 A du code général des impôts entrant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, c’est à bon droit que l’administration fiscale, qui, pour ce faire, contrairement à ce que soutient la société appelante, n’était pas tenue de mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a rejeté sa demande de remboursement du crédit de taxe déclaré, afférent aux travaux de rénovation réalisés.

8. Il résulte de ce qui précède que la SAS Château d’Arcenay n’est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

9. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SAS Château d’Arcenay une quelconque somme au titre des frais exposés en cours d’instance et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la SAS Château d’Arcenay est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiées Château d’Arcenay et au ministre de l’action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l’audience du 25 septembre 2018, à laquelle siégeaient :
M^me Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,
M^me E…, première conseillère,
M^me B…, première conseillère.

Lu en audience publique le 16 octobre 2018.

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N° 17LY00530