Conseil d’état

N° 80676 ! 81118
Ecli:fr:cessr:1975:80676.19751008
Mentionné aux tables du recueil lebon
8 / 9 ssr
M. Rain, président
M. Piris, rapporteur
Mme latournerie, commissaire du gouvernement

Lecture du 8 octobre 1975Republique francaise

Au nom du peuple francais

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Vu, 1. sous le n. 80.676, la requete sommaire et le memoire ampliatif presentes pour le sieur x…, demeurant a… ladite requete et ledit memoire enregistres au secretariat du contentieux du conseil d’etat le 17 juin 1970 et le 27 novembre 1970, et tendant a ce qu’il plaise au conseil annuler un jugement, en date du 15 avril 1970, du tribunal administratif de bordeaux en tant qu’il rejette partiellement sa demande en decharge des supplements d’imposition qui ont ete mis a sa charge dans les roles de la commune de… au titre : 1. de la taxe proportionnelle et de la surtaxe progressive de 1957 et de 1958, 2. de l’impot sur le revenu et de la taxe complementaire de 1959 et de 1960, et 3. du prelevement temporaire sur les excedents de benefices mis a sa charge au titre de 1958 d’apres les resultats de 1957 ;
Vu, 2. sous le n. 81.118, le recours du ministre de l’economie et des finances, ledit recours enregistre comme ci-dessus le 31 juillet 1970 et tendant a ce qu’il plaise au conseil annuler le jugement du tribunal administratif de bordeaux en date du 15 avril 1970 en tant qu’il fait partiellement droit a la demande susvisee du sieur vu le code general des impots ; vu le decret du 31 decembre 1958 ; vu l’ordonnance du 31 juillet 1945 et le decret du 30 septembre 1953 ;
Considerant que le recours et la requete susvises sont diriges contre un meme jugement par lequel il a ete statue sur la demande du sieur x… ; qu’il y a lieu de les joindre pour y etre statue par une seule decision ;
I-sur la regularite du jugement attaque : sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requete ; considerant qu’il ressort de l’examen du jugement attaque que le tribunal administratif s’est borne a fixer globalement pour la periode d’imposition les bases du degrevement qu’il a ordonne, sans preciser, pour chacun des exercices inclus dans ladite periode, le montant des sommes regardees comme comprises a tort dans le benefice imposable ; que, des lors, les parties sont fondees a soutenir que le jugement attaque est irregulier ; qu’il doit, par suite, etre annule ; considerant que l’affaire est en etat ; qu’il y a lieu d’evoquer et de statuer immediatement sur la demande presentee par le sieur x… devant le tribunal administratif de bordeaux ;
Ii-sur la recevabilite des conclusions tendant a la decharge des cotisations primitives : considerant qu’en vertu de l’article 1931 du code general des impots, les reclamations contentieuses doivent etre adressees au directeur departemental des impots avant d’etre soumises au tribunal administratif ; que le sieur x…, independamment de ses autres conclusions, a demande le 12 septembre 1969 au tribunal administratif la decharge des cotisations primitives etablies sur la base de ses declarations sans avoir prealablement soumis au directeur cette reclamation ; que l’administration est, des lors, fondee a soutenir que ses conclusions sont sur ce point irrecevables ;
Iii-sur la regularite de la procedure d’imposition :  – a en ce qui concerne le controle effectue par les agents de la police economique ; sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevee par le ministre : considerant d’une part qu’aux termes de l’article 1649 septies b du code general des impots : « lorsque la verification de la comptabilite pour une periode determinee au regard d’un impot, d’une taxe ou d’un groupe d’impots ou de taxes est achevee, l’administration ne peut proceder a une nouvelle verification de ces ecritures au regard des memes impots ou taxes et pour la meme periode. Toutefois, il est fait exception a cette regle lorsque la verification a ete limitee a des operations determinees » ; qu’il ressort de ces dispositions que, si le legislateur a interdit a l’administration de proceder a une nouvelle verification des ecritures comptables d’une societe dans les conditions susindiquees, il n’a nullement enleve au service le droit de reparer a tout moment et dans les delais de repetition prevus par le code general des impots les insuffisances, omissions ou erreurs dont la decouverte resulte de renseignements provenant de toute autre source ;
Que la circonstance que des elements recueillis lors d’une intervention du service du controle economique effectuee dans les locaux de l’entreprise du sieur x… ont ete utilises pour le calcul de l’assiette des impositions litigieuses, n’a pas eu pour effet de donner a ladite intervention, laquelle etait fondee sur les articles 46 et 49 de l’ordonnance n. 45-1483 du 30 juin 1945 relative aux prix, applicables a l’epoque des faits litigieux, et qui a eu lieu dans les conditions prevues par l’ordonnance n. 45-1484 du 30 juin 1945 relative a la constatation, la poursuite et la repression des infractions a la legislation economique, le caractere d’une seconde verification de comptabilite ; qu’aux termes de l’article 1987 de ce code, « les administrations de l’etat ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents de l’administration des finances… qui leur demandent communication des documents de service qu’ils detiennent » ; que cette disposition autorisait l’inspecteur des impots a se faire remettre, comme il l’a fait, pour l’etablissement des impositions du sieur x… les documents que le service du controle economique avait saisis lors de son controle au siege de l’entreprise de l’interesse, et que ladite communication ne peut etre assimilee a une seconde verification de comptabilite, prohibee par l’article 1649 septies b precite du code ;
Considerant, d’autre part, que le requerant soutient que la procedure d’imposition serait irreguliere dans la mesure ou l’administration aurait etabli les impositions supplementaires litigieuses en retenant des documents saisis au cours d’une perquisition operee par le service du controle economique dans des conditions irregulieres ; que la pretendue irregularite de cette saisie ne serait pas, a elle seule, de nature a affecter la regularite de la procedure d’imposition ; que, d’ailleurs, la cour d’appel de paris, dans un arret en date du 23 avril 1971 condamnant le sieur x… pour fraude fiscale, a ecarte les moyens tires de l’irregularite de cette saisie et que le pourvoi forme par le sieur x… contre cet arret a ete rejete par la cour de cassation le 31 janvier 1973 ; qu’ainsi le moyen tire de l’irregularite de la saisie doit etre rejete ;

 – b en ce qui concerne la verification effectuee par l’administration fiscale ; considerant qu’en vertu de l’article 1649 septies du code general des impots, toute verification de comptabilite doit etre precedee d’un avis adresse au contribuable en vue de lui faire connaitre qu’il a la faculte de se faire assister d’un conseil de son choix ; que cette formalite a ete respectee avant l’intervention du service des impots chez le sieur le 20 avril 1961 ; qu’ainsi, le moyen de la requete relatif a la violation du texte precite manque en fait ;

 – c en ce qui concerne le principe de la rectification d’office : considerant qu’il resulte de l’instruction et notamment du rapport des experts judiciaires et de celui des experts commis par le tribunal administratif que la comptabilite du sieur x… comportait, pour chacun des exercices verifies, des lacunes et irregularites graves ; que ces irregularites permettaient a l’administration d’utiliser la faculte, dont elle disposait, en vertu de l’article 58 du code general des impots, de rectifier d’office le benefice declare ; que, par suite, le ministre de l’economie et des finances est fonde a soutenir que la charge de la preuve incombe au contribuable ;
Iv – sur le bien-fonde des impositions : -a en ce qui concerne les travaux en cours et les creances acquises : considerant que l’administration a rehausse de 96 725,64 f a 505 000 f le montant des travaux en cours et des creances acquises inscrits a l’actif du bilan clos le 31 mai 1960 et redresse le benefice imposable de la periode verifiee d’une somme arrondie de 408 280 f, egale a la difference entre ces deux chiffres ; qu’elle a reparti forfaitairement ce rehaussement par parts egales de 102 070 f entre les exercices clos en 1957, 1958, 1959 et 1960 ;
Considerant qu’il resulte de l’instruction et notamment du rapport des experts commis par le tribunal administratif que la minoration des travaux en cours et des creances acquises constatee a la cloture des exercices de la periode d’imposition s’eleve a 31 698 858 anciens francs, 33 520 616 anciens francs, 205 227 880 anciens francs et 161.473,01 f respectivement a la fin des exercices 1957, 1958, 1959 et 1960 ; que l’accroissement d’actif correspondant a ces sommes est compense par les valeurs de meme nature qui, se rattachant aux exercices anterieurs, auraient du figurer dans les bilans d’ouverture des exercices dont s’agit mais n’y ont pas ete inscrites ; que, par suite, la correction des bilans de cloture de ces exercices doit entrainer, en contrepartie, la correction des bilans d’ouverture, quand bien meme les omissions relevees dans ces derniers bilans auraient resulte d’une decision de gestion du contribuable ; que cependant, si cette correction peut etre apportee aux bilans de cloture des exercices clos en 1957, 1958 et 1959, qui sont semblables aux bilans d’ouverture des exercices clos en 1958, 1959 et 1960, elle ne peut etre faite dans le bilan de cloture de l’exercice clos en 1956, couvert par la prescription, ni, par suite, et en tout etat de cause, dans le bilan d’ouverture de l’exercice clos en 1957 ;
Considerant qu’il resulte de ce qui precede que le benefice declare par le sieur x… aurait du etre rehausse du chef d’une sous-evaluation des travaux en cours et des creances acquises d’une somme de 31.698.858 anciens francs pour l’exercice clos en 1957 et de 2.053.758 anciens francs pour l’exercice clos en 1958 ; qu’au contraire, ce benefice avait ete sur-evalue d’une somme de 13.229.828 anciens francs pour l’exercice clos en 1959 et de 43 754,87 f pour l’exercice clos en 1960 ;

-b en ce qui concerne les recettes omises : considerant que l’administration a reintegre dans les benefices imposables des quatre exercices verifies des sommes qu’elle a regardees comme provenant de recettes occultes ; qu’il incombe au sieur x… qui, ainsi qu’il a ete dit ci-dessus, a la charge de la preuve, d’etablir l’exageration de la partie de ce rehaussement comprise entre 151 508,74 f, montant du rehaussement et 10 953,09 f montant des sommes que le contribuable reconnait avoir omises dans ses recettes comptabilisees pour la periode couvrant ces exercices ; considerant, d’une part, que le sieur x… n’etablit pas qu’une somme de 950 000 anciens francs versee par lui le 5 mai 1958 a une autre entreprise provienne de recettes regulierement comptabilisees et non de recettes dissimulees comme l’a estime l’administration ; considerant, d’autre part, que le sieur x… n’etablit pas davantage que des sommes d’un montant total de 18.625 f, que les experts commis par le tribunal administratif ainsi que les experts judiciaires ont regardees comme omises, aient ete, en realite, comptabilisees correctement ; considerant, enfin, que le sieur x… n’apporte pas la preuve qu’une somme de 636,69 f, montant de prestations familiales qu’il avait percues, au cours de l’exercice clos en 1960, pour le compte d’un salarie de son entreprise, et dont le decaissement au profit de ce dernier n’apparait pas dans la comptabilite, a ete effectivement reversee au beneficiaire ; que, par suite, il n’est pas fonde a soutenir que c’est a tort que cette somme a ete incluse dans les recettes omises ;
Considerant, des lors, que la preuve requise n’est pas fournie pour une somme totale de 39 714,78 f, y compris les recettes dont le contribuable reconnait l’omission, ainsi qu’il a ete dit ci-dessus ; considerant, en revanche, qu’eu egard aux enonciations memes des documents extra-comptables sur lesquels l’administration s’est fondee pour etablir les impositions litigieuses, le sieur x… doit etre regarde comme apportant la preuve que ne constituent pas des recettes dissimulees non seulement la somme de 10.135,10 f que l’administration reconnait comme ayant ete comprise a tort dans le benefice imposable, mais encore le surplus, egal a 101.658,86 f du rehaussement dont s’agit qui reste encore en litige, soit au total, 111 793,96 f ; considerant qu’il resulte de ce qui precede que le rehaussement du benefice afferent aux recettes omises aurait du etre fixe aux sommes suivantes : pour l’exercice clos en 1957, 300.304 anciens francs ; pour l’exercice clos en 1958, 1.949.832 anciens francs ; pour l’exercice clos en 1959, 1.463.321 anciens francs ; pour l’exercice clos en 1960, 2.580.21 f ;
C en ce qui concerne les depenses de construction : considerant que le sieur x… a retrace dans un compte d’actif d’immobilisations amortissables les depenses effectuees par lui en vue de la construction d’un logement, de bureaux et de garages qu’il s’est livres a lui-meme ; que le montant de ce compte a ete regarde par l’administration comme inferieur aux depenses reellement affectees par le contribuable a ces travaux ; qu’elle a reintegre dans le benefice imposable, pour la periode couvrant les exercices 1958-1959-1960, une somme de 78.485 f qui, non reprise dans un compte d’immobilisations, avait ete incluse a tort, selon elle, dans les charges d’exploitation ; que le sieur x… conclut a l’annulation de ce rehaussement et l’administration a son maintien integral ;
Considerant, en premier lieu, que c’est par une exacte application de la regle de l’annualite de l’impot que l’administration n’a pas, comme le proposaient les experts, fait masse des immobilisations enregistrees au cours des differents exercices composant la periode de construction pour les comparer a l’ensemble des sommes comptabilisees ; considerant, en second lieu, que, pour l’exercice clos en 1958, l’administration a evalue les travaux en se fondant sur les fournitures et la main-d’oeuvre enregistrees au compte d’exploitation, dont elle a deduit des frais generaux 791.993 anciens francs et les sommes deja comptabilisees dans un compte d’immobilisations 731.954 anciens francs  ; que le contribuable n’etablit pas que les fournitures et la main-d’oeuvre dont il a ainsi ete tenu compte aient ete utilisees a d’autres fins que les constructions susmentionnees ou qu’elles aient deja ete incluses dans un compte d’immobilisations amortissables ; considerant, en troisieme lieu, que, pour les exercices clos en 1959 et en 1960, le sieur x… n’etablit pas davantage que l’evaluation des travaux faite par l’administration, superieure aux sommes comptabilisees pour les memes travaux dans un compte d’immobilisations, soit exageree ;
Considerant, toutefois, que l’administration a majore la valeur des immobilisations et, par suite, les rehaussements de benefices, du montant de la taxe sur la valeur ajoutee due a raison des constructions dont s’agit ; que d’apres l’article 267-1 b. Du code general des impots, puis l’article 9 du decret du 31 decembre 1958, codifie sous l’article 69 f 1 de l’annexe iii du code general des impots, toutes dispositions applicables pendant la periode d’imposition, les biens donnant lieu aux deductions de taxe sur la valeur ajoutee sont inscrits pour leur prix d’achat ou de revient diminue des deductions y afferentes ; que, d’apres l’article 267-1 du code general des impots, ouvrent droit a deduction en matiere de taxe sur la valeur ajoutee notamment les achats operes pour les besoins de l’exploitation ; que le meme article renvoie a des decrets la fixation des categories de biens qui n’ouvrent pas droit a deduction ; qu’aux termes de l’article 1^er du decret du 29 juin 1954, pris en vertu de ces dispositions et codifie a l’article 69 g de l’annexe iii du code precite « n’ouvrent pas droit au benefice des deductions… les immeubles autres que les batiments et locaux a usage industriel » ; considerant que par « batiments et locaux a usage industriel », il convient d’entendre non les seules constructions destinees a abriter les marchandises, l’outillage ou le personnel qui concourent a la fabrication des produits mais l’ensemble des ouvrages necessaires a l’exploitation industrielle de l’entreprise ;
Considerant qu’il resulte de l’instruction que le logement, les bureaux, les garages et les autres constructions edifiees par le sieur x… correspondent aux besoins normaux de l’exploitation industrielle de son entreprise de travaux publics ; qu’ainsi ces biens ouvraient droit a deduction ; que c’est, par suite, a tort que l’administration a calcule leur prix de revient sans effectuer la deduction de la taxe sur la valeur ajoutee y afferente ; qu’il y a lieu, des lors, de reduire de 759.700 anciens francs le rehaussement apporte aux resultats de l’exercice clos en 1958, de 526.260 anciens francs le rehaussement apporte aux resultats de l’exercice clos en 1959 et de 5 262,60 f le rehaussement apporte aux resultats de l’exercice clos en 1960 ; qu’ainsi les redressements doivent etre fixes respectivement a 3.847.718 anciens francs, 1.094.311 anciens francs et 10.943,11 f pour les exercices clos en 1958, 1959 et 1960 ;
D en ce qui concerne les depenses de materiel : considerant que l’administration a reintegre dans le benefice imposable des frais d’achat de materiel qu’elle a refuse de regarder comme des charges d’exploitation ; considerant que, dans la limite de 26.262,48 f, le sieur s’abstient de contester cette reintegration ; considerant que, pour le surplus, soit 35.954,98 f, les materiels dont s’agit ont, a concurrence de 20.094,46 f, le caractere d’immobilisations amortissables ; que c’est, des lors, a bon droit que leur prix d’achat a ete rapporte au benefice imposable ; considerant que, pour le reste des achats de materiel, soit 11.890,44 f, le sieur x…, qui a la charge de la preuve, n’etablit pas que ces achats aient constitue des frais d’exploitation afferents a l’exercice clos en 1960 ; que les materiels ainsi achetes doivent etre regardes comme faisant partie des stocks a la fin dudit exercice ; que la somme dont s’agit aurait donc du etre comprise dans l’actif de l’entreprise ; considerant qu’il resulte de ce qui precede que le sieur x… n’est pas fonde a demander que les rehaussements de ses resultats, fixes de ce chef par l’administration a 581.811 anciens francs pour l’exercice clos en 1959 et a 52.399,27 f pour l’exercice clos en 1960, soient reduits ;
E en ce qui concerne les frais de deplacement du personnel : considerant que l’administration a reintegre dans le benefice imposable, comme depourvues de justifications, certaines des sommes comptabilisees au titre des frais de deplacement du personnel ; considerant que, pour apporter la preuve contraire dont il a la charge, le sieur x…, tout en admettant l’inexactitude des sommes portees en comptabilite au regard du nom de chaque salarie de son entreprise, soutient que les sommes ainsi comptabilisees ont, au total, ete utilisees pour la couverture des frais de deplacement du personnel ;
Mais considerant que la preuve proposee n’est pas fournie ; qu’en particulier, elle ne resulte ni de ce que la pratique suivie pour l’enregistrement des frais de deplacement du personnel n’avait pas ete critiquee lors d’une verification qui avait porte sur des exercices anterieurs, ni d’une comparaison avec le montant des frais de deplacement comptabilises dans les ecritures des exercices posterieurs a la periode verifiee, et assortis, selon le requerant, de toutes les pieces justificatives utiles ; qu’ainsi, le sieur x… n’est pas fonde a contester les rehaussements decides de ce chef, et qui se montent respectivement a 4.887.950 anciens francs, 5.631.600 anciens francs, 7.495.876 anciens francs et 44.340,14 f pour les exercices clos en 1957, 1958, 1959 et 1960 ;
F en ce qui concerne les frais de deplacement du sieur considerant que l’administration a ramene de 935.000 anciens francs pour l’exercice clos en 1959 et de 16.960 f pour l’exercice clos en 1960, a 500.000 anciens francs pour l’exercice clos en 1959 et a 5.000 f pour l’exercice clos en 1960 les frais de deplacement du sieur x… a deduire pour l’assiette de l’impot ; qu’elle a, en consequence, rehausse de 435.000 anciens francs le benefice de 1959 et de 11.960 f le benefice de 1960 ; qu’il resulte de l’instruction que ces rehaussements sont excessifs et qu’il y a lieu de les reduire de 100.000 anciens francs pour 1959 et de 3.000 f pour 1960, et de les fixer en consequence a 335.000 anciens francs et a 8.960 f pour ces deux exercices ;
G en ce qui concerne les frais d’une reception : considerant qu’il resulte de l’instruction que cette reception a eu pour motif un evenement familial ; qu’en depit de la circonstance que des personnes se trouvant en relations professionnelles avec le sieur x… et des salaries de son entreprise ont ete au nombre des invites, le requerant ne justifie pas que les frais de ladite reception, soit 1.440 f, aient ete exposes dans l’interet de la bonne marche ou du developpement de l’affaire ; qu’ils ont, des lors, ete a bon droit rapportes au benefice imposable de l’exercice clos en 1957 dans les ecritures duquel ils avaient ete passes en frais generaux ; considerant qu’il resulte de tout ce qui precede qu’en ce qui concerne l’exercice clos en 1957, le sieur x… n’est pas fonde a se plaindre que le redressement de ses benefices ait ete fixe a 18.907.350 anciens francs 189.073,50 f  ; que, des lors, les conclusions de la requete relative a cette annee d’imposition doivent etre rejetees ; qu’en ce qui concerne l’exercice clos en 1958, le sieur x… est fonde a demander que le redressement de ses benefices soit fixe a 13.482.908 anciens francs 134.829,08 f au lieu de 23.456.329 anciens francs 234.563,29 f  ; que, des lors, le requerant est fonde a demander une reduction des impositions supplementaires auxquelles il a ete soumis pour cet exercice ; qu’en ce qui concerne l’exercice clos en 1959, les benefices du contribuable n’auraient pas du etre rehausses ; qu’ainsi, le sieur x… est fonde a demander la decharge des impositions supplementaires auxquelles il a ete assujetti au titre de cet exercice ; qu’en ce qui concerne enfin l’exercice clos en 1960, les benefices du requerant auraient du etre rehausses de 75.467,86 f et non de 253.463,13 f ; que, des lors, le sieur x… est fonde a demander une reduction correspondante des impositions supplementaires auxquelles il a ete soumis au titre de ce dernier exercice ;
V-sur les frais d’expertise : considerant que, dans les circonstances de l’espece, il y a lieu de mettre la moitie des frais d’expertise a la charge du contribuable et la moitie a la charge du tresor ;
Decide : article 1^er. – le jugement susvise du tribunal administratif de bordeaux en date du 15 avril 1970 est annule. article 2. – les conclusions de la requete susvisee du sieur x… sont rejetees en tant qu’elles sont relatives a l’annee 1957. article 3. – le benefice du sieur x… sera calcule pour l’assiette de la taxe proportionnelle et de la surtaxe progressive dues par lui au titre de l’annee 1958 en ramenant les redressements fixes par l’administration a 23.456.320 anciens francs a la somme de 13.482.908 anciens francs 134.829,08 f . il est accorde au sieur x… decharge des impositions correspondant a la difference entre ces deux sommes.
Article 4. – il est accorde au sieur x… decharge des cotisations supplementaires d’impot sur le revenu des personnes physiques et de la taxe complementaire auxquelles il a ete assujetti au titre de l’annee 1959. article 5. – le benefice du sieur x… sera calcule pour l’assiette de l’impot sur le revenu des personnes physiques et de la taxe complementaire dus par lui au titre de l’annee 1960 en ramenant les redressements, fixes par l’administration a 253.463,13 f, a la somme de 75.467,86 f. il est accorde au sieur x… decharge des impositions correspondant a la difference entre ces deux sommes.
Article 6. – les frais de l’expertise ordonnee en premiere instance seront partages a part egale entre le sieur x… et le tresor. article 7. – le surplus des conclusions de la demande et de la requete du sieur x… est rejete. article 8. – le surplus des conclusions du recours du ministre de l’economie et des finances est rejete. article 9. – les frais de timbres exposes par le sieur x… en premiere instance, et qui s’elevent a 110 f, lui seront rembourses. article 10. – expedition de la presente decision sera transmise au ministre de l’economie et des finances.

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