1. Libre prestation des services – Assurance directe autre que sur la vie – Directive 88/357 – «Établissement» d’une compagnie d’assurances au sens de l’article 2, sous c), de la directive – Notion – Filiale – Exclusion

(Directive du Conseil 88/357, art. 2, c), et 3)

2. Libre prestation des services – Assurance directe autre que sur la vie – Directive 88/357 – État membre où le risque est situé – «Établissement» du preneur d’assurance au sens de l’article 2, sous d), de la directive – Notion – Portée

(Directive du Conseil 88/357, art. 2, d), dernier tiret)

3. Libre prestation des services – Assurance directe autre que sur la vie – Directive 88/357 – Taxes sur les primes d’assurance – État membre percevant à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférentes aux primes versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa filiale directe ou indirecte établie dans l’État membre de taxation – Admissibilité

(Directive du Conseil 88/357, art. 2, c) et d), 3 et 25)

4. Libre prestation des services – Assurance directe autre que sur la vie – Directive 88/357 – Notions de «preneur» d’assurance et d'«État membre où le risque est situé» au sens de l’article 2, sous d), de la directive – Interprétation – Accords internes au sein d’un groupe de sociétés en matière de facturation et de paiement – Absence d’incidence

(Directive du Conseil 88/357, art. 2, d), dernier tiret)

1. L’article 2, sous c), de la deuxième directive 88/357, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239, qui définit l'«établissement» comme le siège social, l’agence ou la succursale d’une «entreprise», se rapporte à l’établissement d’une compagnie d’assurances.

Même si l’article 3 de la directive doit être interprété comme étendant la notion d'«agence ou succursale» figurant à l’article 2, sous c), de la directive de manière à ce qu’elle s’applique au sens le plus large, quelle que soit l’appellation formelle utilisée, il ne saurait toutefois en être déduit qu’une filiale constitue une forme de présence permanente devant être assimilée à une agence ou à une succursale et donc être considérée comme un établissement au sens de l’article 2, sous c), de la directive.

( voir points 32, 35, 39 )

2. La notion d'«établissement» qui est utilisée, pour déterminer l'«État membre où le risque est situé», à l’article 2, sous d), dernier tiret, de la deuxième directive 88/357, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239, doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre toutes les sociétés liées les unes aux autres au sein d’un groupe lorsque l’une de ces sociétés conclut une police d’assurance couvrant les risques d’exploitation d’autres sociétés du groupe.

( voir points 42, 56 )

3. Les articles 2, sous c) et d), dernier tiret, et 3 de la deuxième directive 88/357, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239, permettent à un État membre de percevoir à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférente aux primes que cette personne morale a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa filiale directe ou indirecte établie dans l’État membre de taxation. Il en va de même si la personne morale qui a versé les primes et celle dont les risques d’exploitation sont couverts sont deux sociétés du même groupe liées par une relation autre que celle de société mère à filiale.

( voir point 57, disp. 1 )

4. Il est indifférent, pour interpréter les notions de «preneur» d’assurance ou d'«État membre où le risque est situé» au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la deuxième directive 88/357, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239, de savoir de quelle manière la prime afférente au risque assuré est facturée ou payée au sein d’un groupe de sociétés. Des critères subjectifs tels que des accords internes au sein du groupe en matière de facturation et de paiement ne sauraient, en effet, avoir une incidence sur la détermination de l’État membre où le risque est situé et, dès lors, de l’État membre compétent pour taxer l’opération d’assurance, parce qu’ils pourraient conduire à une évasion fiscale.

( voir points 59-60, disp. 2 )

Dans l’affaire C-191/99,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l’article 234 CE, par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Kvaerner plc

et

Staatssecretaris van Financiën,

une décision à titre préjudiciel sur l’interprétation des articles 2, sous c) et d), et 3 de la deuxième directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239/CEE (JO L 172, p. 1),

LA COUR,

composée de MM. C. Gulmann, président des troisième et sixième chambres, faisant fonction de président, A. La Pergola, M. Wathelet (rapporteur) et V. Skouris, présidents de chambre, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, M^mes F. Macken et N. Colneric, juges,

avocat général: M. F. G. Jacobs,

greffier: M^me D. Louterman-Hubeau, chef de division,

considérant les observations écrites présentées:

— pour le gouvernement néerlandais, par M. M. A. Fierstra, en qualité d’agent;

— pour le gouvernement allemand, par M. W.-D. Plessing, en qualité d’agent;

— pour le gouvernement français, par MM. R. Abraham et S. Seam, en qualité d’agents;

— pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M^me M. Ewing, en qualité d’agent, assistée de M. A. Robertson, barrister;

— pour la Commission des Communautés européennes, par M^me C. Tufvesson et M. H. M. H. Speyart, en qualité d’agents,

vu le rapport d’audience,

ayant entendu les observations orales de Kvaerner plc, représentée par M. F. Bracht, belastingadviseur, du gouvernement français, représenté par MM. R. Abraham et S. Seam, et de la Commission, représentée par M. H. M. H. Speyart, à l’audience du 8 novembre 2000,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 18 janvier 2001,

rend le présent

Arrêt

1 Par arrêt du 19 mai 1999, parvenu à la Cour le 25 mai suivant, le Hoge Raad der Nederlanden a posé, en application de l’article 234 CE, trois questions préjudicielles sur l’interprétation des articles 2, sous c) et d), et 3 de la deuxième directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239/CEE (JO L 172, p. 1, ci-après la «directive»).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d’un litige opposant Kvaerner plc (ci-après «Kvaerner») au Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances néerlandais), au sujet d’un redressement fiscal afférent à la partie des primes d’assurance payées par Kvaerner qui a trait à la couverture des risques liés à l’activité sociale d’une filiale indirecte, établie aux Pays-Bas, pour la période allant du 1er juillet 1990 au 31 mai 1994.

Le contexte juridique

La réglementation communautaire

3 La directive constituait la réglementation communautaire pertinente à l’époque des faits au principal. Il s’agissait de la deuxième directive adoptée en matière d’assurance non vie. Conformément à son article 1er, elle avait pour objet, d’une part, de compléter la première directive en ce domaine, à savoir la première directive 73/239/CEE du Conseil, du 24 juillet 1973, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’accès à l’activité de l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, et son exercice (JO L 228, p. 3), et, d’autre part, de fixer les dispositions particulières relatives à la libre prestation de services pour les entreprises et branches d’assurances visées dans ladite directive.

4 D’après les premier et troisième considérants de la directive:

«[…] il est nécessaire de développer le marché intérieur de l’assurance et […], pour atteindre cet objectif, il convient de faciliter aux entreprises d’assurances ayant leur siège social dans la Communauté la prestation de services dans les États membres […]

[…]

[…] pour des raisons pratiques, il convient de définir la prestation de services en tenant compte, d’une part, de l’établissement de l’assureur et, d’autre part, du lieu de situation du risque; […] il convient dès lors d’arrêter également une définition de la situation du risque; […] il convient en outre de démarquer l’activité exercée par voie d’établissement par rapport à celle exercée en libre prestation de services».

5 Les articles 2 et 3 de la directive appartiennent à son titre I, dénommé «Dispositions générales».

6 L’article 2 de la directive dispose:

«Aux fins de la présente directive, on entend par:

a) première directive:

la directive 73/239/CEE;

b) entreprise:

— pour l’application des titres I et II,

toute entreprise ayant reçu l’agrément administratif conformément à l’article 6 ou à l’article 23 de la première directive,

— pour l’application des titres III et V,

toute entreprise ayant reçu l’agrément administratif conformément à l’article 6 de ladite directive;

c) établissement:

le siège social, une agence ou une succursale d’une entreprise, compte tenu de l’article 3;

d) État membre où le risque est situé:

— l’État membre où se trouvent les biens, lorsque l’assurance est relative soit à des immeubles, soit à des immeubles et à leur contenu, dans la mesure où celui-ci est couvert par la même police d’assurance,

— l’État membre d’immatriculation, lorsque l’assurance est relative à des véhicules de toute nature,

— l’État membre où le preneur a souscrit le contrat, s’il s’agit d’un contrat d’une durée inférieure ou égale à quatre mois relatif à des risques encourus au cours d’un voyage ou de vacances, quelle que soit la branche concernée,

— l’État membre où le preneur a sa résidence habituelle ou, si le preneur est une personne morale, l’État membre où est situé l’établissement de cette personne morale auquel le contrat se rapporte, dans tous les cas qui ne sont pas explicitement visés par les tirets précédents;

e) État membre de l’établissement:

l’État membre dans lequel est situé l’établissement qui couvre le risque;

f) État membre de prestation de services:

l’État membre dans lequel est situé le risque lorsqu’il est couvert par un établissement situé dans un autre État membre.»

7 L’article 3 de la directive prévoit:

«Pour l’application de la première directive ainsi que de la présente directive, est assimilée à une agence ou succursale toute présence permanente d’une entreprise sur le territoire d’un État membre, même si cette présence n’a pas pris la forme d’une succursale ou agence mais s’exerce par le moyen d’un simple bureau géré par le propre personnel de l’entreprise, ou d’une personne indépendante mais mandatée pour agir en permanence pour l’entreprise comme le ferait une agence.»

8 Concernant la taxation des opérations d’assurance, le quinzième considérant de la directive énonce:

«[…] certains États membres ne soumettent les opérations d’assurance à aucune forme d’imposition indirecte tandis que la majorité d’entre eux leur applique des taxes particulières et d’autres formes de contribution y compris des surcharges destinées à des organismes de compensation; […] dans les États membres où ces taxes et contributions sont perçues, leur structure et leur taux divergent sensiblement; […] il convient d’éviter que les différences existantes ne se traduisent par des distorsions de concurrence pour les services d’assurances entre les États membres; […] sous réserve d’une harmonisation ultérieure, l’application du régime fiscal et d’autres formes de contributions prévues par l’État membre où le risque est situé est de nature à remédier à un tel inconvénient […]»

9 L’article 25, premier alinéa, de la directive réglemente comme suit la possibilité pour les États membres de prélever des taxes sur les primes d’assurance:

«Sans préjudice d’une harmonisation ultérieure, tout contrat d’assurance conclu en régime de prestation de services est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes parafiscales grevant les primes d’assurance dans l’État membre où le risque est situé au sens de l’article 2 point d)[…]»

Le contexte juridique national

10 L’imposition des contrats d’assurance est réglementée aux Pays-Bas par la Wet op belastingen van rechtsverkeer (loi néerlandaise relative à la taxation des actes juridiques). Cette législation a été modifiée par une loi du 20 juin 1990 (Staatsblad n° 332), entrée en vigueur le 1er juillet 1990, afin de transposer la directive.

11 En application de l’article 20 de la Wet op belastingen van rechtsverkeer, telle que modifiée par la loi du 20 juin 1990 (ci-après la «WBR»):

«Un impôt dénommé taxe sur les conventions d’assurance est perçu sur les assurances couvrant un risque situé aux Pays-Bas».

12 L’article 21 de la WBR précise à cet égard où le risque couvert par une assurance est situé:

«1. Le risque couvert par l’assurance est situé aux Pays-Bas si le preneur d’assurance réside aux Pays-Bas ou, dans le cas où le preneur est une personne morale, si l’établissement de cette personne morale auquel le contrat se rapporte se situe aux Pays-Bas.

2. Le risque couvert par l’assurance, lorsque le paragraphe 1 ne s’applique pas, est en outre situé aux Pays-Bas si l’assurance porte sur:

a. des biens immeubles situés aux Pays-Bas ainsi que sur les meubles qu’ils contiennent, à l’exception des marchandises destinées au transit;

[…]

3. Par dérogation au paragraphe 1, le risque couvert par l’assurance n’est pas situé aux Pays-Bas si l’assurance porte sur:

a. des biens immeubles situés dans un autre État membre de l’Union européenne ainsi que sur les meubles qu’ils contiennent, à l’exception des marchandises destinées au transit;

[…]

4. Il convient d’entendre par établissement au sens du paragraphe 1 le principal établissement de la personne morale ainsi que toute autre présence permanente de cette personne morale, quelle qu’en soit la forme.»

Le litige au principal

13 Kvaerner, qui est une société établie au Royaume-Uni, détient la totalité des actions de John Brown plc, société également établie au Royaume-Uni. Par l’intermédiaire de cette filiale, Kvaerner détient la totalité des parts sociales de John Brown Engineers en Constructors BV (ci-après «John Brown BV»), une société établie aux Pays-Bas.

14 Kvaerner a conclu auprès d’une compagnie d’assurances établie au Royaume-Uni des contrats d’assurance de la responsabilité professionnelle et des contrats d’assurance mondiale contre les risques financiers découlant des catastrophes naturelles, qui sont destinés à protéger les entreprises faisant partie de son groupe.

15 Les contrats d’assurance prévoient que les assurés peuvent être, conformément aux instructions du preneur d’assurance, Kvaerner elle-même et/ou ses filiales et/ou les entreprises qui y sont liées. Kvaerner verse directement à la compagnie d’assurances les primes relatives à ces contrats et répercute sur les entreprises assurées la partie du montant correspondant aux risques d’exploitation de chacune d’elles.

16 Kvaerner a inclus dans cette couverture d’assurance les risques liés à l’activité sociale de John Brown BV, sans instruction de la part de cette dernière. La partie des primes versées par Kvaerner qui se rapporte aux risques liés à l’activité sociale de John Brown BV est facturée à celle-ci par l’intermédiaire de John Brown plc.

17 L’administration fiscale néerlandaise a imposé à Kvaerner, le 17 novembre 1995, un redressement fiscal au titre de l’article 25, paragraphe 3, de la WBR. Kvaerner s’est ainsi vu réclamer une taxe sur les conventions d’assurance d’un montant de 50 142 NLG, afférente à la partie des primes qui lui a été payée par John Brown BV, par l’intermédiaire de John Brown plc, pour la couverture des risques liés à son activité sociale pendant la période allant du 1er juillet 1990 au 31 mai 1994, dans la mesure où ces risques seraient situés aux Pays-Bas.

18 L’administration fiscale néerlandaise ayant maintenu l’imposition malgré la réclamation introduite, Kvaerner a fait appel de cette décision devant le Gerechtshof te Amsterdam (Pays-Bas). Celui-ci, par arrêt du 16 mai 1997, a confirmé la décision de l’administration fiscale. Kvaerner s’est alors pourvue en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden.

19 Dans l’arrêt de renvoi, le Hoge Raad observe que deux approches peuvent être envisagées. Soit, conformément à ce qu’a jugé le Gerechtshof, on estime que la notion d'«établissement» figurant à l’article 2 de la directive comprend non seulement le siège social, les agences et les succursales, mais également les filiales dans la mesure où l’article 3 de la directive étend cette notion à toute présence permanente, sous les formes qu’il cite. De cette manière, il serait tenu compte de la liberté, prévue à l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE), de choisir une forme juridique appropriée pour exercer ses activités dans un autre État membre. Soit, conformément à la position défendue par Kvaerner, on prétend que le lieu d’établissement de la personne morale détermine la perception de la taxe sur les conventions d’assurance et qu’une interprétation permettant de considérer une filiale, à la personnalité juridique distincte, comme un établissement de la personne morale preneuse d’assurance pourrait être contraire à l’objet de la directive. Le Hoge Raad estime que, dans une situation telle que celle de l’espèce au principal, interpréter la notion d’établissement de la personne morale preneuse d’assurance comme n’incluant pas les filiales directes ou indirectes aurait pour conséquence qu’il serait impossible de déterminer la situation du risque, à moins que la filiale directe ou indirecte sur laquelle la prime est répercutée doive être considérée comme un preneur d’assurance au sens des articles 2 et 3 de la directive.

Les questions préjudicielles

20 Estimant que le litige pendant devant lui soulevait des questions d’interprétation du droit communautaire, le Hoge Raad der Nederlanden a, par arrêt du 19 mai 1999, sursis à statuer et posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

« 1) Les articles 2, sous c) et d), et 3 de la directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, permettent-ils à un État membre de percevoir à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférente aux primes que celle-ci a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa (sous-) filiale établie dans l’État membre de taxation ?

2) La question de savoir si le preneur d’assurance n’est pas la société mère (ou celle qui la contrôle), mais une quelconque autre société du groupe (par exemple une compagnie d’assurances captive) est-elle pertinente pour répondre à la première question?

3) La question de savoir si la prime d’assurance afférente au risque assuré est répercutée ou non (en tout ou en partie) sur la (sous-) filiale est-elle pertinente pour répondre aux première ou deuxième questions ou pour interpréter les notions de preneur d’assurance ou d’État membre où le risque est situé?»

Sur les première et deuxième questions préjudicielles

21 Par ses première et deuxième questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 2, sous c) et d), dernier tiret, et 3 de la directive permettent à un État membre de percevoir à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférente aux primes que cette personne morale a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa filiale directe ou indirecte établie dans l’État membre de taxation. Elle demande s’il en irait de même si la personne morale qui a versé les primes et celle dont les risques d’exploitation sont couverts étaient deux sociétés du même groupe liées par une relation autre que celle de société mère à filiale.

22 Pour Kvaerner et le gouvernement du Royaume-Uni, la directive s’oppose à ce que la taxe néerlandaise sur les conventions d’assurance soit réclamée à Kvaerner au titre des primes qu’elle a payées au Royaume-Uni pour assurer la couverture des risques liés à l’activité sociale de John Brown BV et que celle-ci lui a remboursées, par l’intermédiaire de John Brown plc. Le gouvernement du Royaume-Uni soutient qu’il ressort clairement de la définition de l’établissement à l’article 2, sous c), de la directive qu’une filiale ne saurait constituer un établissement au sens de l’article 2, sous d), de la directive. Ce gouvernement précise néanmoins que, selon lui, John Brown BV elle-même pourrait être le preneur s’il apparaît que Kvaerner l’a en fait représentée en qualité de mandataire dans le cadre de ces contrats d’assurance. Pour Kvaerner, puisque l’article 2, sous d), utilise la notion d'«établissement» du preneur d’assurance dans le seul cas où le preneur est une personne morale, la notion d’établissement du preneur d’assurance ne saurait être interprétée comme englobant également les filiales, qui sont des personnes morales à part entière.

23 En revanche, les gouvernements néerlandais, allemand et français, ainsi que la Commission, soutiennent, en invoquant des arguments différents, que les autorités néerlandaises sont en droit de prélever une taxe au titre des primes payées pour la couverture des risques liés à l’activité sociale de John Brown BV.

24 Le gouvernement néerlandais soutient que le concept d'«établissement» est utilisé dans un contexte différent à l’article 2, sous c), et à l’article 2, sous d), de la directive. Selon lui, les dispositions combinées des articles 2, sous c), et 3 de la directive définissent l’établissement de l’assureur, dans le seul contexte des directives en matière d’assurance non vie, alors que l’article 2, sous d), concerne l’établissement du preneur d’assurance. Cette dernière notion, qui ne serait pas définie par la directive, devrait être interprétée par référence à l’article 52 du traité et comprendrait donc les filiales.

25 Le gouvernement allemand considère, sur le fondement des dispositions combinées des articles 2, sous c), et 3 de la directive, que toute présence permanente, y compris une filiale, constitue un établissement au sens de l’article 2, sous d), de la directive.

26 Les gouvernements néerlandais et allemand font donc tous deux valoir que, dans l’espèce au principal, le royaume des Pays-Bas est, au sens de la directive, l’État membre où est situé l’établissement du preneur d’assurance auquel se rapporte le contrat et où, dès lors, est situé le risque.

27 Pour le gouvernement français, John Brown BV doit être considérée comme le preneur d’assurance aux fins de la directive, en sorte que le royaume des Pays-Bas est l’État membre où le risque est situé.

28 Quant à la Commission, elle soutient que l’article 2, sous c), de la directive ne saurait être interprété en ce sens qu’il inclut les filiales dans la définition de l'«établissement», mais qu’il y a lieu d’interpréter différemment la notion d'«établissement» figurant à l’article 2, sous d), de la directive en s’attachant à l’endroit où s’exerce l’activité dont les risques doivent être couverts. Par conséquent, l'«État membre où le risque est situé» serait l’État membre d’établissement de la succursale ou de l’agence ou, dans le cas d’assurances relatives à un groupe, l’État membre où est établie la société du groupe du preneur aux activités de laquelle se rapporte la partie pertinente de la police.

Appréciation de la Cour

29 La réponse aux première et deuxième questions posées impose de déterminer si la filiale directe ou indirecte d’une société preneuse d’assurance, voire une entreprise appartenant au même groupe que cette société sans en constituer ni une filiale ni une agence ou une succursale, peut être considérée comme un «établissement» de ladite société au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive.

30 Il convient de rappeler, à titre liminaire, la jurisprudence constante de la Cour selon laquelle il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition de droit communautaire, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (voir arrêts du 17 novembre 1983, Merck, 292/82, Rec. p. 3781, point 12; du 21 février 1984, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, 337/82, Rec. p. 1051, point 10; du 14 octobre 1999, Adidas, C-223/98, Rec. p. I-7081, point 23; du 18 mai 2000, KVS International, C-301/98, Rec. p. I-3583, point 21, et du 19 septembre 2000, Allemagne/Commission, C-156/98, Rec. p. I-6857, point 50).

31 À cet égard, il résulte d’une analyse de l’article 2, sous c), et de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive que le concept d’établissement y est utilisé dans deux contextes différents. L’article 2, sous c), concerne, compte tenu de la définition donnée à l'«entreprise» par l’article 2, sous b), de la directive, l’établissement de l’entreprise qui fournit l’assurance, alors que l’article 2, sous d), dernier tiret, concerne l’établissement du preneur d’assurance. Comme le soulignent le gouvernement néerlandais et la Commission, il convient de distinguer entre ces deux acceptions.

32 En effet, il faut relever que l’article 2, sous c), de la directive définit l'«établissement» comme le siège social, l’agence ou la succursale d'«une entreprise», l’article 2, sous b), précisant qu’il y a lieu d’entendre par «entreprise», notamment pour l’application de l’article 2 de la directive, une entreprise ayant reçu un agrément administratif pour fournir des services d’assurances.

33 La directive a recours au concept d’établissement ainsi défini afin d’opérer, ainsi qu’il ressort notamment de son troisième considérant, une distinction entre l’exercice d’activités d’assurance non vie par la voie d’un établissement dans un autre État membre, qui est garanti et réglementé par la première directive 73/239, et l’exercice de ces activités par prestation transfrontalière de services, qui est garanti et réglementé par la directive.

34 Cette distinction est reflétée par l’article 2, sous e), de la directive, qui définit l’État membre de l’établissement comme étant l’État membre dans lequel est situé l’établissement qui couvre le risque et par l’article 2, sous f), de la directive, qui définit l’État membre de prestation de services comme étant l’État membre dans lequel est situé le risque lorsqu’il est couvert par un établissement situé dans un autre État membre.

35 La définition de l'«établissement» à l’article 2, sous c), de la directive se rapporte donc seulement à l’établissement d’une compagnie d’assurances. Il reste à en déterminer la portée.

36 À cet égard, ne saurait être retenu l’argument du gouvernement allemand selon lequel la notion d'«établissement» figurant à l’article 2, sous c), de la directive devrait être étendue aux filiales, dans la mesure où celles-ci constituent une forme de présence permanente et où l’article 3, dont est expressément tributaire la définition de l’établissement à l’article 2, sous c), assimilerait à une agence ou à une succursale toute présence permanente d’une entreprise sur le territoire d’un État membre.

37 En effet, si l’article 3 de la directive prévoit l’assimilation à une agence ou à une succursale de toute présence permanente d’une entreprise sur le territoire d’un État membre, il précise que tel doit être le cas «même si cette présence n’a pas pris la forme d’une succursale ou agence mais s’exerce par le moyen d’un simple bureau géré par le propre personnel de l’entreprise, ou d’une personne indépendante mais mandatée pour agir en permanence pour l’entreprise comme le ferait une agence».

38 Le libellé de l’article 3 de la directive reproduit ainsi les termes de l’arrêt du 4 décembre 1986, Commission/Allemagne (205/84, Rec. p. 3755, point 21), rendu un an et demi avant l’adoption de cette directive. Il s’agissait dans cet arrêt de déterminer le type de présence qui, bien qu’elle ne constitue pas formellement une succursale ou une agence, serait, néanmoins, suffisamment permanente pour attester de l’établissement de l’entreprise dans un autre État membre et relèverait dès lors des dispositions du traité relatives au droit d’établissement plutôt que de celles relatives à la libre prestation des services. Au point 21 dudit arrêt, la Cour a jugé qu’une entreprise d’assurances d’un État membre qui maintient, dans un autre État membre, une présence permanente n’ayant pas pris la forme d’une succursale ou d’une agence mais s’exerçant par le moyen d’un simple bureau, géré par le propre personnel de l’entreprise, ou d’une personne indépendante, mais mandatée pour agir en permanence pour celle-ci comme le ferait une agence, relevait des dispositions du traité sur le droit d’établissement et non de celles sur la libre prestation de services.

39 L’article 3 de la directive doit par conséquent être interprété comme étendant la notion d'«agence ou succursale» figurant à l’article 2, sous c), de la directive de manière à ce qu’elle s’applique au sens le plus large, quelle que soit l’appellation formelle utilisée. Il ne saurait toutefois en être déduit qu’une filiale constitue une forme de présence permanente devant être assimilée à une agence ou à une succursale et donc être considérée comme un établissement au sens de l’article 2, sous c), de la directive.

40 Au demeurant, l’assimilation d’une filiale à une agence ou à une succursale au sens de l’article 2, sous c), de la directive créerait un problème d’interprétation de la directive 92/49/CEE du Conseil, du 18 juin 1992, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie et modifiant les directives 73/239 et 88/357 (troisième directive «assurance non vie») (JO L 228, p. 1). Dans la directive 92/49, le terme «succursale» est, en effet, défini à l’article 1er, sous b), comme désignant «toute agence ou succursale d’une entreprise d’assurances, compte tenu de l’article 3 de la directive 88/357/CEE» alors que la «filiale» fait l’objet d’une définition distincte à l’article 1er, sous i).

41 Au vu des considérations qui précèdent, la définition de l'«établissement» à l’article 2, sous c), de la directive n’inclut pas les filiales.

42 En ce qui concerne l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive, il y a lieu de constater que le concept d'«établissement» y est utilisé pour déterminer l'«État membre où le risque est situé». L’établissement visé par cette disposition est explicitement désigné comme celui du preneur d’assurance et le concept d’établissement ne saurait donc avoir la signification que lui attribue l’article 2, sous c), de la directive.

43 Pour interpréter la notion d'«établissement» utilisée à l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive et déterminer en particulier si elle peut être interprétée comme désignant une filiale directe ou indirecte de la personne morale preneuse d’assurance, il convient, comme rappelé au point 30 du présent arrêt, de tenir compte du contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont cette disposition fait partie.

44 Il ressort de l’article 2, sous d), premier à quatrième tirets, de la directive, que le législateur communautaire a entendu proposer, pour tous les types de risques assurés, une solution permettant de déterminer l’État où le risque est situé en se basant sur des critères d’ordre concret et physique plutôt que sur des critères d’ordre juridique. Le but poursuivi était que corresponde à chaque risque un élément concret permettant de le localiser dans un État membre déterminé.

45 Ainsi, dans le cas où le contrat porte sur des immeubles, l’État membre où le risque est situé est celui où se trouvent les biens, selon l’article 2, sous d), premier tiret, de la directive. En vertu de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive, si le contrat porte sur un véhicule, l’État membre où le risque est situé est celui de l’immatriculation du véhicule, même s’il ne s’agit pas de l’État membre dans lequel le véhicule est utilisé. Lorsqu’un contrat de courte durée est relatif aux risques encourus au cours de voyages ou de vacances, l’État membre où le risque est situé est celui où le preneur a souscrit le contrat, conformément à l’article 2, sous d), troisième tiret, de la directive.

46 Par l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive, le législateur communautaire a entendu permettre la détermination de l’État membre où le risque est situé dans tous les cas non envisagés aux tirets précédents. L’objectif de l’article 2, sous d), dernier tiret, est donc notamment d’édicter une règle supplétive pour la détermination du lieu où est situé un risque d’exploitation, lorsque ce risque n’est pas lié spécifiquement à un immeuble, à un véhicule ou à un voyage. L’accent est mis à cette fin sur le lieu où est exercée l’activité dont le risque est couvert par le contrat. Pour ce faire, le législateur a eu recours au critère de la résidence habituelle du preneur d’assurance, lorsque ce dernier est une personne physique et au critère de l’établissement auquel le contrat se rapporte, lorsqu’il s’agit d’une personne morale.

47 Or, il ne serait pas possible de déterminer le lieu de situation du risque si, dans des circonstances telles que celles de l’espèce au principal, à savoir lorsqu’une société mère établie dans un État membre a contracté une assurance auprès d’un assureur du même État membre pour assurer la couverture des risques liés à l’activité d’une filiale indirecte établie dans un autre État membre, la notion d'«établissement» du preneur d’assurance, au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive ne visait pas également une filiale de ce preneur. Telle ne saurait avoir été l’intention du législateur communautaire.

48 Il en est d’autant plus ainsi que la notion d'«établissement» au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive est déterminante pour l’application de l’article 25 de la directive, qui réserve le pouvoir de taxer les primes d’assurance à l’État membre où le risque est situé.

49 À la lumière du quinzième considérant de la directive, il apparaît que l’article 25 de celle-ci vise à atténuer le risque que des différences dans la structure et dans les taux des impositions indirectes grevant les opérations d’assurance ne se traduisent par des distorsions de concurrence entre États membres en matière de services d’assurances.

50 Le choix de la situation du risque comme critère déterminant l’État ayant le pouvoir d’imposition est de nature à éliminer les distorsions de concurrence entre les entreprises d’États membres différents offrant des services d’assurances.

51 Ce choix permet également, comme le souligne le gouvernement du Royaume-Uni, d’écarter le danger d’une double imposition ainsi que la possibilité d’éluder l’impôt, étant donné que correspond à chaque risque un établissement et donc un État membre. En effet, d’une part, aucun risque ne saurait correspondre à plusieurs établissements et, partant, il ne saurait y avoir de double imposition. D’autre part, un preneur d’assurance ne pourrait pas échapper à la dette fiscale dans un État membre déterminé, étant donné que l’existence d’un établissement et d’un risque assuré afférent à cet établissement est liée à des éléments objectivement vérifiables.

52 Ainsi que l’a soutenu la Commission, le législateur communautaire avait pour objectif de veiller, par les dispositions combinées des articles 2, sous d), dernier tiret, et 25 de la directive, à ce que, dans la mesure du possible, le pouvoir fiscal soit reconnu sur la base d’un critère matériel et objectif, faisant abstraction de la situation juridique du preneur d’assurance et se concentrant sur le lieu des activités dont les risques sont couverts. Interpréter la notion d'«établissement» figurant à l’article 2, sous d), dernier tiret, comme excluant les filiales permettrait une exploitation artificielle de la notion de situation du risque, et donc de l’assujettissement à l’impôt, ce qui irait à l’encontre de l’objectif d’atténuation des distorsions de concurrence poursuivi par la directive. Une telle interprétation pourrait également avoir pour effet que, dans certaines circonstances, la détermination de la situation du risque serait impossible. Or ces éventualités ne sauraient être conciliées avec l’intention qui sous-tend l’article 25 de la directive.

53 Il résulte donc de l’analyse des objectifs poursuivis par l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive et par la réglementation dont cette disposition fait partie que la notion d’établissement qui y est utilisée doit être interprétée comme englobant les filiales directes ou indirectes de la personne morale preneuse d’assurance.

54 Une telle interprétation de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive est d’ailleurs confortée par la déclaration interprétative de cette disposition qui a été donnée par le comité des assurances, créé en application de l’article 1er de la directive 91/675/CEE du Conseil, du 19 décembre 1991, instituant un comité des assurances (JO L 374, p. 32), lors de sa 16e réunion, le 8 avril 1997. Ce comité a ainsi déclaré que:

«Dans le cas où un seul contrat d’assurance couvre des risques/engagements appartenant à des filiales ou à des succursales du preneur d’assurance, le lieu de localisation des différents risques/engagements couverts par ce contrat doit être déterminé de manière individuelle pour chaque risque/engagement, suivant les dispositions de l’article 2 d), en particulier le dernier tiret, de la deuxième directive 88/357/CEE pour l’assurance non vie, et de l’article 2 e), en particulier le dernier tiret, de la deuxième directive 90/619/CEE pour l’assurance vie».

55 Par ailleurs, il convient de préciser, comme le fait valoir la Commission, que les objectifs de la directive ne seraient pas non plus atteints si seules relevaient de la notion d'«établissement», au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive, les filiales pour lesquelles la société mère a conclu un contrat d’assurance et non, plus généralement, tous les membres d’un groupe de sociétés. En effet, si tel était le cas, les règles applicables pourraient être contournées en confiant la mission de conclure tous les contrats d’assurance concernant le groupe à une société ne se trouvant pas dans une relation de société mère à filiale par rapport aux autres sociétés assurées dans le groupe.

56 Il y a dès lors lieu d’interpréter la notion d'«établissement» utilisée à l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive en ce sens qu’elle couvre toutes les sociétés liées les unes aux autres au sein d’un groupe lorsque l’une de ces sociétés conclut une police d’assurance couvrant d’autres sociétés du groupe.

57 Il convient en conséquence de répondre aux première et deuxième questions préjudicielles que les articles 2, sous c) et d), dernier tiret, et 3 de la directive permettent à un État membre de percevoir à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférente aux primes que cette personne morale a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa filiale directe ou indirecte établie dans l’État membre de taxation. Il en va de même si la personne morale qui a versé les primes et celle dont les risques d’exploitation sont couverts sont deux sociétés du même groupe liées par une relation autre que celle de société mère à filiale.

Sur la troisième question préjudicielle

58 Par sa troisième question, le Hoge Raad der Nederlanden demande en substance si la répercussion totale ou partielle de la prime d’assurance afférente au risque assuré sur la filiale directe ou indirecte a une incidence sur l’interprétation des notions de «preneur» d’assurance ou d'«État membre où le risque est situé» au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive et, par conséquent, sur la réponse aux première et deuxième questions.

59 Il y a lieu, à cet égard, de souligner, à l’instar des gouvernements néerlandais, allemand et du Royaume-Uni, ainsi que de la Commission, que l’interprétation de la réglementation communautaire en cause au principal ne saurait dépendre des accords internes au sein d’un groupe de sociétés en matière de facturation et de paiement. Notamment, de tels critères subjectifs ne sauraient avoir une incidence sur la détermination de l’État membre où le risque est situé et, dès lors, de l’État membre compétent pour taxer l’opération d’assurance, parce qu’ils pourraient conduire à une évasion fiscale.

60 Il convient donc de répondre à la troisième question préjudicielle qu’il est indifférent, pour interpréter les notions de «preneur» d’assurance ou d'«État membre où le risque est situé» au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive, de savoir de quelle manière la prime afférente au risque assuré est facturée ou payée au sein d’un groupe de sociétés.

Sur les dépens

61 Les frais exposés par les gouvernements néerlandais, allemand, français et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement. La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR,

statuant sur les questions à elle soumises par le Hoge Raad der Nederlanden, par arrêt du 19 mai 1999, dit pour droit:

1) Les articles 2, sous c) et d), dernier tiret, et 3 de la deuxième directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239/CEE, permettent à un État membre de percevoir à charge d’une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d’assurance afférente aux primes que cette personne morale a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin de couvrir les risques d’exploitation de sa filiale directe ou indirecte établie dans l’État membre de taxation. Il en va de même si la personne morale qui a versé les primes et celle dont les risques d’exploitation sont couverts sont deux sociétés du même groupe liées par une relation autre que celle de société mère à filiale.

2) Il est indifférent, pour interpréter les notions de «preneur» d’assurance ou d'«État membre où le risque est situé» au sens de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive 88/357, de savoir de quelle manière la prime afférente au risque assuré est facturée ou payée au sein d’un groupe de sociétés.