Affaire C-137/23 [Alsen] ( i )

X

contre

Staatssecretaris van Financiën

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Hoge Raad der Nederlanden)

Arrêt de la Cour (cinquième chambre) du 13 mars 2025

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Droits d’accise – Directive 2003/96/CE – Taxation des produits énergétiques et de l’électricité – Exonération des produits énergétiques utilisés comme carburant ou combustible – Article 14, paragraphe 1, sous c) – Navigation dans les eaux de l’Union européenne – Article 15, paragraphe 1, sous f) – Navigation sur des voies navigables intérieures – Directive 95/60/CE – Marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant – Gazole destiné à être utilisé pour la propulsion d’un navire et ne faisant pas l’objet d’un marquage fiscal conforme au droit de l’Union – Refus d’appliquer l’exonération des droits d’accise – Principe de proportionnalité »

1. Dispositions fiscales – Harmonisation des législations – Taxation des produits énergétiques et de l’électricité – Exonération des produits énergétiques fournis en vue d’une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux de l’Union européenne – Notion d’eaux de l’Union – Eaux utilisées pour la navigation maritime pratiquée à des fins commerciales

   [Directive du Conseil 2003/96, art. 14, § 1, c)]

   (voir point 48)

2. Dispositions fiscales – Harmonisation des législations – Taxation des produits énergétiques et de l’électricité – Directive 2003/96 – Exonération des produits énergétiques utilisés comme carburant ou combustible – Navigation sur les voies navigables intérieures de l’Union européenne – Gazole destiné à la propulsion d’un navire et ne faisant pas l’objet d’un marquage fiscal conforme au droit de l’Union – Utilisation de facto à une telle fin et absence de soupçon de fraude – Refus d’exonération – Inadmissibilité

   [Directive 95/60/CE du Conseil, art. 1 er ; directive du Conseil 2003/96, telle que modifiée par la directive 2004/75, art. 15, § 1, f)]

   (voir points 62-70 et disp.)

Résumé

Saisie d’un renvoi préjudiciel, la Cour interprète la directive 2003/96 ( 1 ), lue en combinaison avec la directive 95/60 ( 2 ), et précise les conditions dans lesquelles un État membre peut refuser le bénéfice d’une exonération de droits d’accise en faveur du gazole fourni en vue d’une utilisation comme carburant pour la navigation à des fins commerciales sur des voies navigables intérieures de l’Union européenne. Elle examine, plus particulièrement, si une réglementation nationale peut refuser le bénéfice de l’exonération de l’accise au motif que le gazole ne fait pas l’objet d’un marquage fiscal conforme aux exigences du droit de l’Union, alors que, d’une part, il est établi que ledit gazole est utilisé à une telle fin et, d’autre part, il n’existe aucun indice de nature à éveiller des soupçons quant à l’existence d’une fraude, d’un abus ou d’une évasion fiscale. Elle juge une telle réglementation incompatible avec le droit de l’Union.

X, qui réside en Allemagne, est propriétaire d’un bateau-citerne à moteur qu’il utilise pour transporter, par voie navigable à l’intérieur de l’Union, des huiles minérales pour le compte de tiers contre paiement (ci-après le « bateau-citerne »). Ce bateau-citerne est muni de deux réservoirs de soutes servant à contenir le carburant destiné à sa propulsion.

En 2016, lors d’un contrôle réalisé alors que le bateau-citerne se trouvait sur le canal d’Amsterdam au Rhin, aux Pays-Bas, des contrôleurs ont prélevé des échantillons du gazole contenu dans les réservoirs de soutes dont l’analyse a révélé, notamment, que la teneur de ce gazole en marqueur Solvent Yellow 124 était inférieure à la teneur minimale exigée par la réglementation nationale pour la mise à la consommation de gazole en exonération de droits d’accise.

Considérant que le gazole concerné ne satisfaisait donc pas à l’ensemble des conditions requises aux fins de l’application de l’exonération des droits d’accise, l’inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspecteur du service des impôts/douanes, ci-après l’« inspecteur ») a adopté un avis de redressement portant, notamment, sur les droits d’accise dus au titre du gazole dont la présence avait été constatée dans les réservoirs de soutes.

Saisi de l’appel interjeté par l’inspecteur contre un jugement de première instance concernant cet avis de redressement, le Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (cour d’appel d’Arnhem-Leeuwarden, Pays-Bas) a considéré que c’était à juste titre que X s’était vu imposer un tel redressement fiscal.

X a introduit un pourvoi en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas), qui est la juridiction de renvoi.

Celle-ci relève que la réglementation nationale vise, notamment, à mettre en œuvre la directive 2003/96, qui soumet le bénéfice de l’exonération des droits d’accise sur les huiles minérales à certaines conditions. Or, cette réglementation prévoit que, pour bénéficier de cette exonération, le gazole doit comporter un marqueur d’identification, consistant en 6 à 9 grammes de marqueur Solvent Yellow 124 par 1000 litres, et qu’une quantité suffisante de colorant doit être ajoutée au gazole afin de lui conférer une coloration rouge visible et permanente.

La juridiction de renvoi se demande si une telle exigence, qui reflète l’obligation de marquage fiscal incombant aux États membres en vertu de la directive 95/60 ( 3 ), peut avoir une incidence sur l’application de l’exonération des droits d’accise prévue par la directive 2003/96. Certes, l’application d’un marqueur fiscal permet aux autorités compétentes de contrôler de façon simple et efficace si les huiles minérales sont utilisées aux fins visées par les dispositions prévoyant l’exonération de droits d’accise. Toutefois, dès lors qu’il est établi que les huiles minérales concernées sont utilisées aux fins qui constituent une condition pour pouvoir bénéficier d’une exonération de droits d’accise, et qu’aucune perte de recettes fiscales n’est constatée, le refus d’appliquer cette exonération pourrait aller au-delà de ce qui est nécessaire pour prévenir une utilisation non conforme de ces huiles.

Elle s’interroge, dans ces circonstances, sur la compatibilité d’une telle réglementation nationale avec la directive 2003/96, lue en combinaison avec la directive 95/60 ( 4 ).

Appréciation de la Cour

La Cour rappelle, tout d’abord, que l’utilisation d’un produit énergétique comme carburant pour la navigation sur les voies navigables intérieures de l’Union relève de l’article 15, paragraphe 1, sous f), de la directive 2003/96, aux termes duquel les États membres peuvent notamment appliquer, sous contrôle fiscal, des exonérations totales ou partielles ou des réductions du niveau de taxation, notamment aux produits énergétiques fournis en vue d’une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation sur des voies navigables intérieures autre que la navigation de plaisance privée. À cet égard, la Cour observe que l’exonération ou la réduction du niveau de taxation applicable aux produits énergétiques concernés est accordée en fonction de l’utilisation à laquelle ceux-ci sont destinés et que cette faculté est limitée aux produits énergétiques qui sont utilisés comme carburant pour la navigation sur des voies navigables intérieures de l’Union à des fins commerciales, à savoir des utilisations où un bateau sert directement à la prestation de services à titre onéreux. La Cour souligne, ensuite, que l’économie générale de la directive 2003/96 repose sur le principe selon lequel les produits énergétiques sont taxés en fonction de leur utilisation réelle et que ce principe ne saurait être remis en cause par la marge d’appréciation dont disposent les États membres dans le cadre de l’exercice de ladite faculté.

Enfin, la Cour constate que l’obligation de marquage qui incombe aux États membres en vertu de la directive 95/60, si elle vise à permettre de contrôler et, le cas échéant, de sanctionner l’utilisation des produits énergétiques exonérés ou soumis à un taux réduit de droits d’accise à des fins pour lesquelles le droit de l’Union n’impose ni ne permet de possibilité de dérogation à l’imposition aux droits d’accise, en évitant ainsi des distorsions de concurrence entre les opérateurs économiques concernés, ne saurait avoir pour effet de permettre aux États membres de subordonner au respect de l’exigence de marquage fiscal l’exonération ou l’application d’un taux réduit du droit d’accise.

Il n’en irait autrement que si l’opérateur concerné a intentionnellement participé à une fraude fiscale qui a mis en péril le fonctionnement du régime de taxation des produits énergétiques et de l’électricité ou si le non-respect de l’exigence tenant au marquage fiscal a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que le gazole a été utilisé aux fins de l’application d’un niveau réduit de taxation ou d’une exonération.

( i ) Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.

( 1 ) Directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité (JO 2003, L 283, p. 51), telle que modifiée par la directive 2004/75/CE du Conseil, du 29 avril 2004 (JO 2004, L 157, p. 100, et rectificatif JO 2004, L 195, p. 31).

( 2 ) Directive 95/60/CE du Conseil, du 27 novembre 1995, concernant le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO 1995, L 291, p. 46).

( 3 ) Lue en combinaison avec la décision d’exécution 2011/544/UE de la Commission, du 16 septembre 2011, relative à l’établissement d’un marqueur commun pour le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO 2011, L 241, p. 31).

( 4 ) En vertu de l’article 1er de la directive 95/60, lu à la lumière du troisième considérant de celle-ci, les États membres sont tenus d’appliquer un système de marquage fiscal, notamment, au gazole qui n’est pas taxé au taux plein.