–

pour l’Odvolací finanční ředitelství, par M. T. Rozehnal,

–

pour le gouvernement tchèque, par Mme L. Březinová, MM. M. Smolek et J. Vláčil, en qualité d’agents,

–

pour la Commission européenne, par MM. A. Ferrand et J. Hradil, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 1er, paragraphe 12, de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Erdrich Umformtechnik GmbH, une société de droit allemand, à l’Odvolací finanční ředitelství (direction d’appel des finances, République tchèque) au sujet d’un refus d’exonération de l’impôt sur les revenus tirés de redevances.

3

Les considérants 1 à 4 de la directive 2003/49 sont libellés comme suit :

4

Aux termes de l’article 1er de cette directive :

« 1. Les paiements d’intérêts et de redevances échus dans un État membre sont exonérés de toute imposition, retenue à la source ou recouvrée par voie de rôle, dans cet État d’origine, lorsque le bénéficiaire des intérêts ou redevances est une société d’un autre État membre ou un établissement stable, situé dans un autre État membre, d’une société d’un État membre.

2. Un paiement effectué par une société d’un État membre ou par un établissement stable situé dans un autre État membre est réputé échu dans cet État membre, ci-après dénommé “État d’origine”.

[…]

11. L’État d’origine peut exiger que, au moment du paiement des intérêts ou des redevances, le respect des conditions définies dans le présent article et l’article 3 soit prouvé au moyen d’une attestation. S’il n’est pas prouvé au moment du paiement que les conditions définies dans le présent article sont remplies, l’État membre est libre de demander une retenue à la source.

12. L’État membre d’origine peut subordonner l’exonération prévue par la présente directive au fait qu’il a rendu une décision qui accorde actuellement l’exonération à la suite d’une attestation certifiant que les conditions exigées dans le présent article et l’article 3 sont remplies. Une décision d’exonération est rendue au plus tard dans les trois mois suivant la production de l’attestation et des informations justificatives que l’État d’origine peut raisonnablement demander, et est valable pour une période d’un an au moins après qu’elle a été rendue.

13. Aux fins de l’application des paragraphes 11 et 12, l’attestation à fournir doit, pour chaque contrat de paiement, être valable pour une durée d’un an au moins mais de trois ans au maximum à compter de la date à laquelle elle a été établie et doit contenir les informations suivantes :

Les États membres peuvent, en outre, demander la justification juridique des paiements effectués au titre du contrat (par exemple, contrat de prêt ou contrat de licence).

[…]

15. Si la société ou l’établissement stable prestataire a retenu à la source un impôt devant faire l’objet d’une exonération au titre du présent article, une demande de remboursement peut être introduite pour ce prélèvement à la source. L’État membre peut réclamer les informations visées au paragraphe 13. La demande de remboursement doit être présentée dans le délai fixé. Ce délai est de deux ans au moins à partir de la date à laquelle les intérêts ou les redevances sont payés.

[…] »

5

L’article 2 de ladite directive prévoit :

« Aux fins de la présente directive, on entend par :

[…]

6

L’article 19, paragraphe 1, sous zj), points 1 et 2, du zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (loi no 586/1992, relative à l’impôt sur le revenu), qui transpose dans le droit tchèque la directive 2003/49, exonère de cet impôt les redevances perçues par une société commerciale ayant sa résidence fiscale dans un État membre de l’Union européenne autre que la République tchèque, payées par une société commerciale fiscalement résidente de la République tchèque ou par un établissement stable d’une société commerciale ayant sa résidence fiscale dans un État membre de l’Union autre que la République tchèque lorsque cet établissement est établi sur le territoire de la République tchèque.

7

Aux termes de l’article 19, paragraphe 5, de cette loi :

« L’exonération prévue au paragraphe 1, sous zj) et zk), peut être appliquée si :

1. le payeur d’intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt ou le payeur de redevances et le bénéficiaire des intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt ou le bénéficiaire des redevances sont des personnes directement liées d’un point de vue capitalistique pendant une durée d’au moins 24 mois consécutifs et

2. le bénéficiaire des intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt ou le bénéficiaire des redevances en est le véritable propriétaire et

3. les intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt ou les redevances ne sont pas attribuables à un établissement stable situé sur le territoire de la République tchèque ou d’un État qui n’est pas un État membre de l’Union européenne, un État de l’Espace économique européen ou la Confédération suisse, et

4. une décision au titre de l’article 38nb a été rendue en faveur du bénéficiaire des intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt ou du bénéficiaire des redevances.

L’exonération peut également être appliquée avant que la condition énoncée au point 1 ne soit remplie, sous réserve qu’elle le soit plus tard. Le paragraphe 4 s’applique mutatis mutandis si cette condition n’est pas remplie. »

8

L’article 38nb de ladite loi, intitulé « Décision d’exonération des revenus tirés des redevances et des intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt », prévoit, à son paragraphe 1 :

« Le contribuable qui remplit les conditions d’exonération de l’article 19, paragraphe 1, sous zj) et zk), demande à l’administration fiscale territorialement compétente à son égard une décision d’exonération sur les revenus tirés des redevances et des intérêts sur un instrument de financement par l’emprunt. […] »

9

L’article 38nb, paragraphe 2, de la même loi énumère les éléments devant obligatoirement figurer dans la demande d’octroi d’une exonération ou l’accompagner.

10

L’article 38nb, paragraphe 3, de la loi no 586/1992 énonce que les informations contenues dans la demande et dans ses éléments obligatoires doivent être valables pendant au moins un an et ne doivent pas dater de plus de trois ans.

11

Aux termes de l’article 38nb, paragraphe 4, de cette loi :

« Sur la base de la demande dont les éléments obligatoires sont énoncés au paragraphe 2, l’administration fiscale est tenue de rendre une décision d’exonération si les conditions énoncées à l’article 19, paragraphe 1, sous zj) et zk), à l’article 19, paragraphe 5, et à l’article 23, paragraphe 7, de cette même loi sont remplies. L’administration fiscale est tenue de rendre cette décision dans les trois mois à compter de la date à laquelle le contribuable a fourni toutes les informations et preuves nécessaires pour démontrer que les conditions d’exonération sont remplies. La décision s’impose également à l’entité redevable de l’impôt. »

12

Le 5 juin 2019, Erdrich Umformtechnik a introduit une demande auprès de l’administration fiscale tchèque afin que des revenus qu’elle avait tirés de redevances soient exonérés d’impôt pour les périodes d’imposition couvrant les années 2014 à 2018, en application de l’article 38nb de la loi no 586/1992.

13

La direction d’appel des finances a accordé l’exonération prévue à cet article 38nb pour les périodes d’imposition couvrant les années 2017 et 2018. En revanche, elle a refusé cette exonération pour les années 2014 à 2016, au motif que la demande d’exonération avait été introduite après l’expiration d’un délai de deux ans.

14

Erdrich Umformtechnik a introduit un recours contre la décision de la direction d’appel des finances auprès du Městský soud v Praze (cour municipale de Prague, République tchèque). Cette cour a rejeté le recours en considérant que la direction d’appel des finances avait à, juste titre, opposé à Erdrich Umformtechnik la tardiveté de sa demande d’exonération, formée après l’expiration d’un délai de deux ans. Selon ladite cour, bien que la réglementation tchèque ne prévoie pas de délai pour présenter une telle demande, ce délai de deux ans découlerait de l’article 1er, paragraphe 15, de la directive 2003/49, lequel aurait un effet direct à l’égard d’Erdrich Umformtechnik.

15

Erdrich Umformtechnik a formé un pourvoi en cassation devant le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque), qui est la juridiction de renvoi. Elle conteste devant cette juridiction l’application à son égard de l’effet direct vertical de l’article 1er, paragraphe 15, de la directive 2003/49. Elle fait également valoir que le délai fixé à cette disposition constitue un délai minimal pour présenter une demande de remboursement d’un impôt retenu à la source, mais ne saurait s’appliquer à une demande d’exonération fondée sur l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive.

16

Dans ce contexte, la juridiction de renvoi estime nécessaire de clarifier deux questions, dont la première porte sur la possibilité, pour un État membre, au moyen d’une décision prise en vertu de l’article 1er, paragraphe 12, de la directive 2003/49, d’accorder une exonération de l’impôt sur le revenu également pour une période antérieure à la production de l’attestation et des informations justificatives qu’il peut raisonnablement demander, voire pour une période antérieure à la date de la décision d’exonération. Selon cette juridiction, une telle possibilité reviendrait à valider rétroactivement l’absence de retenue à la source de l’impôt sur les redevances, dans l’hypothèse où le contribuable démontrerait a posteriori que les conditions d’exonération étaient réunies pour la période d’imposition en question.

17

Dans l’hypothèse où la Cour répondrait par l’affirmative à cette première question, la juridiction de renvoi demande, par une seconde question, si la directive 2003/49 doit être interprétée en ce sens qu’elle fixe un délai pour la production de l’attestation et des informations justificatives pouvant raisonnablement être demandées par l’État membre d’origine au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive ou une limite temporelle quant à la période, antérieure à cette production, pouvant faire l’objet d’une exonération.

18

Cette juridiction estime qu’il n’est pas certain qu’un tel délai ou une telle limite puissent être déduits de l’article 1er, paragraphe 15, de la directive 2003/49. Cette disposition ne pourrait pas, en reconnaissant son effet direct vertical, être interprétée, au détriment du contribuable, comme fixant le délai imparti à celui-ci pour le dépôt d’une demande d’exonération. En outre, il conviendrait de ne pas confondre le délai minimal prévu par ladite disposition, qui concerne la demande de remboursement d’un impôt retenu à la source, et le délai de dépôt d’une demande d’exonération.

19

Ladite juridiction considère que la seule limitation temporelle éventuellement applicable pourrait découler de l’article 1er, paragraphe 13, de la directive 2003/49, qui dispose que « l’attestation à fournir doit, pour chaque contrat de paiement, être valable pour une durée d’un an au moins, mais de trois ans au maximum à compter de la date à laquelle elle a été établie ».

20

Dans ces conditions, le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

21

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la directive 2003/49 doit être interprétée en ce sens qu’elle permet à l’État membre d’origine d’accorder, sur le fondement d’une décision rendue au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive, une exonération pour une période antérieure à la date de cette décision, voire pour une période antérieure à la date de production, auprès de l’administration compétente, de l’attestation et des informations justificatives que cet État membre peut raisonnablement demander.

22

Il y a lieu de rappeler que l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49 prévoit que les paiements d’intérêts et de redevances échus dans un État membre sont exonérés de toute imposition, retenue à la source ou recouvrée par voie de rôle, dans cet État d’origine, lorsque le bénéficiaire des intérêts ou redevances est une société d’un autre État membre ou un établissement stable, situé dans un autre État membre, d’une société d’un État membre.

23

L’article 1er, paragraphe 12, de cette directive autorise l’État membre d’origine à subordonner l’exonération de toute imposition à une décision administrative, qui est adoptée après qu’ont été produites une attestation et des informations justificatives que cet État membre peut raisonnablement demander.

24

À cet égard, il résulte d’une jurisprudence constante que, pour l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (voir arrêts du 17 novembre 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, point 12, et du 25 février 2025, BSH Hausgeräte, C-339/22, EU:C:2025:108, point 27).

25

Tout d’abord, il convient de constater que le libellé de l’article 1er, paragraphe 12, de la directive 2003/49 ne fait pas obstacle à ce que l’État membre d’origine puisse accorder une exonération pour une période antérieure à la date de la décision administrative, voire pour une période antérieure à la date à laquelle l’attestation et les informations justificatives sont produites auprès de l’administration compétente. Dans la mesure où la seconde phrase de ladite disposition mentionne que la décision d’exonération « est valable pour une période d’un an au moins après qu’elle a été rendue », elle fixe une durée minimale de validité de cette décision, mais n’interdit pas à un tel État membre d’accorder une exonération pour une période antérieure à la date de cette décision.

26

En ce qui concerne, ensuite, le contexte dans lequel s’inscrit cette disposition, il convient de rappeler que, s’agissant des procédures d’exonération établies par la directive 2003/49, l’article 1er, paragraphe 11, de celle-ci envisage l’octroi d’une exonération sur le fondement d’une attestation, alors que le paragraphe 12 de cet article 1er permet à l’État membre d’accorder une telle exonération par voie de décision adoptée sur demande du contribuable.

27

En outre, l’article 1er, paragraphe 13, de la directive 2003/49 précise la durée de validité et le contenu de l’attestation à fournir aux fins de l’application des paragraphes 11 et 12 de cet article 1er, ainsi que les informations que l’État membre d’origine peut raisonnablement demander.

28

Il en ressort que les dispositions de la directive 2003/49 ne prévoient pas la limitation de la portée d’une exonération à la seule période postérieure à la date à laquelle la décision visée à l’article 1er, paragraphe 12, de la directive 2003/49 est adoptée, voire à la date de production de l’attestation et des informations justificatives auprès de l’administration compétente.

29

Enfin, s’agissant des objectifs poursuivis par la directive 2003/49, ainsi qu’il résulte de ses considérants 2 à 4, cette directive a pour finalité l’élimination des doubles impositions en ce qui concerne les paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents et de garantir que ces paiements soient soumis une fois à l’impôt dans un seul État membre, la suppression de toute imposition sur lesdits paiements dans l’État membre d’où ils proviennent constituant la solution la plus appropriée pour réaliser l’égalité de traitement fiscal entre opérations nationales et opérations transfrontalières (arrêt du 24 février 2022, Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, point 48 et jurisprudence citée). Or, la faculté pour un État membre d’accorder une exonération, au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive pour une période antérieure à la date de la décision d’exonération, voire pour une période antérieure à la date de production de l’attestation et des informations justificatives produites à l’appui de la demande d’exonération, contribue à la réalisation de cette finalité.

30

Au regard des motifs qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que la directive 2003/49 doit être interprétée en ce sens qu’elle permet à l’État membre d’origine d’accorder, sur le fondement d’une décision rendue au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive, une exonération pour une période antérieure à la date de cette décision, voire pour une période antérieure à la date de production, auprès de l’administration compétente, de l’attestation et des informations justificatives que cet État membre peut raisonnablement demander.

31

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la directive 2003/49 doit être interprétée en ce sens qu’elle fixe un délai pour la production de l’attestation et des informations justificatives que l’État membre d’origine peut raisonnablement demander afin d’adopter une décision d’exonération au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive ou qu’elle prévoit une limite à la durée de la période antérieure à cette production pour laquelle une exonération peut être accordée.

32

Il ne ressort pas du libellé de l’article 1er, paragraphe 12, de la directive 2003/49 que cette disposition prévoit un délai pour la production de l’attestation et des informations justificatives auprès de l’administration compétente ni qu’elle fixe une limite à la durée de la période antérieure à cette production pouvant faire l’objet d’une exonération.

33

Il en va de même de l’article 1er, paragraphe 13, de cette directive. Certes, ce paragraphe 13 prévoit que l’attestation exigée pour chaque contrat de paiement a une durée de validité maximale de trois ans à compter de la date à laquelle elle a été établie. Toutefois, il n’impose pas au demandeur un délai pour produire l’attestation et les informations justificatives auprès de l’administration compétente. Il ne fixe pas davantage une limite à la durée de la période antérieure à cette production pouvant faire l’objet d’une exonération.

34

Quant à l’article 1er, paragraphe 15, de ladite directive, il ne prévoit pas de délai applicable aux demandes d’exonération présentées au titre de l’article 1er, paragraphe 12, de celle-ci.

35

En effet, cet article 1er, paragraphe 15, qui ouvre la possibilité, pour la société ou l’établissement stable prestataire ayant retenu à la source un impôt devant faire l’objet d’une exonération, d’introduire une demande de remboursement correspond à un régime procédural distinct des demandes d’exonération présentées au titre du paragraphe 12 de cet article 1er. Si l’article 1er, paragraphe 15, de la directive 2003/49 précise que le délai fixé par l’État membre pour présenter une demande de remboursement est un délai minimal de deux ans à partir de la date à laquelle les intérêts ou les redevances sont payés, ce délai ne s’applique pas aux procédures visées au paragraphe 12 de cet article 1er.

36

Cette interprétation est corroborée par la finalité de la directive 2003/49 rappelée au point 29 du présent arrêt. En effet, la détermination, par la directive elle-même, d’un délai pour la production de l’attestation et des informations justificatives ou d’une limite à la durée de la période antérieure à cette production pour laquelle une exonération peut être accordée n’est pas nécessaire pour atteindre cette finalité.

37

S’agissant du litige au principal, il apparaît que, sous réserve d’une vérification par la juridiction de renvoi, aucune obligation n’incombait à Erdrich Umformtechnik en vertu de l’article 1er, paragraphe 15, de la directive 2003/49. Au surplus, il convient de rappeler qu’une directive ne peut pas, par elle-même, créer d’obligations dans le chef d’un particulier et ne peut donc pas être invoquée en tant que telle à son égard (arrêt du 3 mai 2005, Berlusconi e.a., C-387/02, C-391/02 et C-403/02, EU:C:2005:270, point 73 ainsi que jurisprudence citée).

38

La directive 2003/49 ne fixant pas de délai de production de l’attestation et des informations justificatives d’une demande d’exonération des revenus tirés de redevances, il revient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de déterminer ce délai, en vertu du principe de l’autonomie procédurale (voir, par analogie, arrêt du 22 décembre 2022, Shell Deutschland Oil, C-553/21, EU:C:2022:1030, points 25 et 26 ainsi que jurisprudence citée). En l’occurrence, comme l’indique la Commission européenne dans ses observations écrites, il appartiendra à la juridiction de renvoi de vérifier s’il existe, en droit tchèque, un délai applicable à la situation en cause au principal.

39

À la lumière des motifs qui précèdent, il convient de répondre à la seconde question que la directive 2003/49 doit être interprétée en ce sens qu’elle ne fixe ni un délai pour la production de l’attestation et des informations justificatives que l’État membre d’origine peut raisonnablement demander afin d’adopter une décision d’exonération sur le fondement de l’article 1er, paragraphe 12, de cette directive ni une limite à la durée de la période antérieure à cette production pour laquelle une exonération peut être accordée.

40

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :

Signatures