Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 avril 2023 et 26 février 2024, la société BNP Paribas, représentée par M. A… et Mme de B…, demande au tribunal :

1°) la restitution de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017 à concurrence de 14 772 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale franco-turque ne constitue pas un revenu imposable en France ;

- à supposer que le crédit d’impôt forfaitaire prévu par la convention fiscale franco-turque constitue un revenu imposable, ce revenu brut doit être calculé selon la législation fiscale turque ;

- à supposer que le crédit d’impôt forfaitaire prévu par la convention fiscale franco-turque constitue un revenu imposable, il y a lieu de différer dans le temps les effets de cette règle jurisprudentielle nouvelle ;

- en application des articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales, elle est fondée à se prévaloir de ce que l’administration a déjà renoncé, concernant des sociétés appartenant au même groupe d’intégration fiscale, à imposer des crédits d’impôt forfaitaires ;

- l’administration manque également, pour les mêmes raisons, à son devoir de loyauté et de cohérence ;

- l’imposition des crédits d’impôt forfaitaires de source turque porte une atteinte injustifiée au principe de sécurité juridique et à l’espérance légitime née de la décision du Conseil d’Etat n° 431781 du 25 février 2020 en ce qu’elle constitue un revirement de jurisprudence rétroactif.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 27 novembre 2023 et 4 juillet 2025, le directeur chargé de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- à titre principal, par voie de substitution de motif, la société BNP Paribas n’est pas fondée à solliciter la restitution litigieuse dès lors qu’elle n’est pas en droit de bénéficier d’un crédit d’impôt en application de l’article 23 de la convention signée le 18 février 1987 entre la France et la Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ; les intérêts perçus n’ont pas supporté d’impôt en Turquie et ne sont pas exonérés d’impôt en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie ;

- à titre subsidiaire, les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La clôture de l’instruction a été fixée au 5 novembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 18 février 1987 entre la France et la Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M^me Ghazi Fakhr, première conseillère ;

les conclusions de M. Aymard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société anonyme (SA) BNP Paribas a perçu, au cours de l’exercice 2017, des intérêts d’un montant de 188 414 euros au titre d’un prêt accordé à la société de droit turc Air Liquide Gaz Sanayi Ve Ticaret AS. Elle a, par ailleurs, acquitté primitivement une cotisation à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2017 en ayant omis de déclarer et d’imputer le crédit d’impôt forfaitaire qu’elle estime avoir acquis au titre de la perception de ces intérêts en application de l’article 23 de la convention signée le 18 février 1987 entre la France et la Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu. Par une réclamation du 17 décembre 2020, la société requérante a sollicité que soit reconnu ledit crédit d’impôt forfaitaire pour un montant de 33 250 euros, qu’il soit imputé sur son impôt sur les sociétés au titre du même exercice et que soit prononcé, en conséquence, un dégrèvement d’impôt sur les sociétés de même montant. Par une décision du 28 février 2023, l’administration a, d’une part, admis que la société BNP Paribas était en droit de bénéficier de ce crédit d’impôt calculé sur la base d’un montant brut reconstitué mais a, d’autre part, estimé que celle-ci avait minoré ses bases d’imposition en n’incluant pas dans celles-ci ces intérêts pour leur montant brut. L’administration a donc dégrevé partiellement la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés à laquelle a été assujettie à la société BNP Paribas à concurrence de la différence entre ces deux sommes, soit 18 478 euros. Par la présente requête, la société BNP Paribas sollicite la restitution de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017 à concurrence de 14 772 euros.

Sur les conclusions à fin de restitution :

En premier lieu, d’une part, une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il appartient néanmoins au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d’une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux États parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l’imputation du crédit d’impôt forfaitaire qu’elles prévoient à raison de l’impôt réputé perçu dans l’État où les revenus en cause trouvent leur source à l’inclusion dans l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt.

Aux termes de l’article 11 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu : «1. Les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des intérêts ». L’article 23 de cette convention dispose que : « La double imposition est évitée de la manière suivante : / (…) 2. En ce qui concerne la France : / a) Lorsqu’un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l’impôt sur le revenu de ce résident, d’un montant égal à l’impôt sur le revenu payé en Turquie (…) / b) Aux sens de l’alinéa a, l’expression « l’impôt sur le revenu payé en Turquie » est considérée comme comprenant tout impôt turc qui aurait été exigible en vertu de la législation fiscale turque à l’exception de toute réduction ou exonération de l’impôt turc accordée en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. / Nonobstant la phrase précédente, l’impôt sur le revenu dû en Turquie est calculé : / (…) iii) au taux de 15 p. cent en ce qui concerne les intérêts visés à l’article 11, paragraphe 2 ; ».

D’autre part, l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l’auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement l’imposition, puis d’apprécier s’il résulte de l’instruction que l’administration aurait pris la même décision si elle s’était fondée initialement sur ce motif. Dans l’affirmative il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu’elle ne prive pas le requérant d’une garantie procédurale liée au motif substitué.

Il résulte de la décision de dégrèvement partielle du 28 février 2023 que l’administration a estimé que, si la société BNP Paribas pouvait à bon droit se prévaloir d’un crédit d’impôt forfaitaire d’un montant de 33 250 euros, elle avait toutefois minoré sa base imposable en ne retenant dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés que les intérêts perçus à raison de leur montant net et non sur la base d’un montant brut reconstitué c’est-à-dire majoré de la retenue à la source qui aurait dû être prélevée. Toutefois, il ne résulte pas des stipulations conventionnelles précitées, qui doivent s’interpréter littéralement, que les intérêts provenant de l’État source et payés à un résident de l’autre État contractant seraient expressément imposables sur ces revenus pour leur montant brut. C’est donc à tort que l’administration a rejeté la réclamation de la société BNP Paribas pour ce motif.

Pour établir que la société BNP Paribas n’est pas en droit d’obtenir une réduction supplémentaire de son imposition, l’administration invoque, dans son mémoire en défense communiqué à la société requérante, un autre motif, tiré de ce que cette dernière ne justifie pas que les intérêts litigieux ont supporté un impôt en Turquie ou qu’ils relèvent de l’exemption relative aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. La société BNP Paribas, qui n’a pas répliqué à ce mémoire, ne justifie effectivement pas de ces conditions qui subordonnent le droit au bénéfice d’un crédit d’impôt. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir qu’elle était en droit de bénéficier d’un crédit d’impôt à raison de ces intérêts. Enfin, il résulte de l’instruction que l’administration aurait pris la même décision si elle avait entendu se fonder initialement sur ce motif. Il y a donc lieu de procéder à la substitution demandée.

En second lieu, la société requérante soutient que le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale franco-turque ne constitue pas un revenu imposable en France, qu’il devrait être en tout état de cause calculé selon la législation fiscale turque, qu’il convient de différer dans le temps les effets de cette règle jurisprudentielle nouvelle, qu’en application des articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales, elle est fondée à se prévaloir de ce que l’administration a déjà renoncé, concernant des sociétés appartenant au même groupe d’intégration fiscale, à imposer des crédits d’impôt forfaitaires et que l’administration a méconnu à son devoir de loyauté et de cohérence. Elle fait également valoir que l’imposition des crédits d’impôt forfaitaires de source turque porte une atteinte injustifiée au principe de sécurité juridique et à l’espérance légitime née de la décision du Conseil d’Etat n° 431781 du 25 février 2020 en ce qu’elle constitue un revirement de jurisprudence rétroactif. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit aux points précédents du présent jugement, ces moyens sont inopérants.

Il résulte de ce qui précède que la SA BNP Paribas n’est pas fondée à solliciter la restitution de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017 à concurrence de 14 772 euros.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme sollicitée en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de SA BNP Paribas est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à SA BNP Paribas et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Dely, présidente,

- M^me Ghazi Fakhr, première conseillère.,

- M^me Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026.

La rapporteure,

La présidente,

Signé

Signé

A. Ghazi Fakhr

I. Dely

La greffière,

Signé

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.