Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Compagnie Immobilière d’Aménagement (CIA) a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices correspondants aux années 2004 à 2008, en droits et pénalités.

Par un jugement n° 1002995-1102037 du 8 décembre 2011, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé, à hauteur des sommes respectives de 134 725, 20 714, 31 933, 33 324 et 26 625 euros, une réduction des bases d’imposition de la société à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2004 à 2008 et a rejeté le surplus de ses demandes.

Par une requête enregistrée le 21 février 2012, la SARL CIA a demandé à la cour d’annuler ce jugement du tribunal administratif d’Orléans du 8 décembre 2011 en tant qu’il a rejeté le surplus de ses demandes.

Par un arrêt n° 12NT00530 du 14 février 2013 la cour a prononcé, à hauteur de 24 000 euros, une réduction complémentaire des bases imposables de la SARL CIA à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2004 et 2005 et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.

Par une décision n° 367753 du 15 février 2016 le Conseil d’Etat, saisi d’un pourvoi formé par la SARL CIA, a annulé cet arrêt en tant que la cour a statué sur la déductibilité de la somme de 65 000 euros versée en 2004 à M^me A… à titre d’indemnité de départ à la retraite et de la somme de 28 800 euros versée à l’intéressée en 2004 et 2005 à titre de pension surcomplémentaire de retraite, et a renvoyé dans cette mesure l’affaire devant la cour pour y être jugée.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 21 février 2012, 21 janvier 2013, 29 septembre 2016 et 25 octobre 2016, la SARL CIA, représentée par M^e B… at, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler le jugement n° 1002995-1102037 du 8 décembre 2011 en tant que le tribunal administratif d’Orléans a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2004 à 2008 ;

2°) de prononcer la décharge de ces suppléments d’imposition ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – elle n’est pas en mesure de comprendre comment les dégrèvements prononcés par l’administration ont été imputés, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la charte du contribuable vérifié et de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales ;

 –  les impositions ont été établies aux termes d’une procédure irrégulière, les propositions de rectification qui lui ont été notifiées ne lui ayant pas permis d’appréhender les conséquences financières des rectifications envisagées ;

 – l’administration a retenu un abus de droit rampant sans qu’elle ait été mise à même de bénéficier des garanties accordées lorsque la procédure d’abus de droit est mise en oeuvre ;

 – l’administration a réintégré à tort dans ses résultats imposables le montant de la somme versée à M^me A… à titre d’indemnité de départ à la retraite dès lors que celle-ci est effectivement partie à la retraite à compter du 1^er janvier 2003, même si elle a ensuite apporté ponctuellement son concours à la société ; l’intéressée a été rétribuée par une rémunération annuelle de 217 euros en 2004 et de 756 euros en 2005 pour des tâches ponctuelles qu’elle était la seule à pouvoir assumer compte tenu de ses anciennes fonctions ; les articles D. 161-1-6 et D. 161-2-22 du code de la sécurité sociale ont confirmé la règle précédemment énoncée par une circulaire ministérielle selon laquelle une activité professionnelle salariée réduite pouvait être reprise même si elle avait lieu chez le dernier employeur de l’intéressé avec seulement un délai minimum de six mois après la date d’entrée en jouissance de la pension ; la somme de 65 000 euros perçue par M^me A… a donc été exposée dans l’intérêt de la société ;

 – l’administration a réintégré à tort dans ses résultats imposables le montant des pensions surcomplémentaires de retraite versées à M^me A… dès lors que l’assemblée générale ordinaire a approuvé la réalisation de l’accord de retraite surcomplémentaire signé en juin 2000 et qu’aucune disposition n’exigeait son départ effectif à la retraite.

Par des mémoires en défense enregistrés les 6 septembre 2012, 2 septembre 2016 et 20 octobre 2016, le ministre chargé de finances conclut :

1°) à titre principal, au rejet de la requête ;

2°) à titre subsidiaire, au rejet de la requête en tant qu’elle porte, d’une part, pour l’année 2004, sur la pension surcomplémentaire versée au titre du mois de janvier 2004 et sur l’indemnité de départ à la retraite à hauteur de 59 098 euros, et, d’autre part, pour l’année 2005, sur la pension surcomplémentaire versée au titre des mois d’octobre, novembre et décembre 2005 à hauteur de la somme totale de 7 200 euros.

Il soutient que :

 – ayant été entièrement déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés en exécution du jugement attaqué, la SARL CIA peut tout au plus obtenir, le cas échéant, la constatation d’un déficit reportable ;

 – la société n’est pas recevable à contester la procédure d’imposition en raison d’un abus de droit rampant dès lors que le Conseil d’Etat n’a renvoyé l’affaire devant la cour que dans la mesure où elle avait statué sur la déductibilité des sommes versées à M^me A… en 2004 et 2005 à titre de pension surcomplémentaire de retraite et d’indemnité de retraite ;

 – les moyens invoqués par la SARL CIA ne sont pas fondés ;

 – à titre subsidiaire, au titre de l’année 2004, ne peuvent constituer des charges déductibles car étant étrangères à l’intérêt de l’entreprise, d’une part, la pension surcomplémentaire d’un montant de 2 400 euros versée au titre du mois de janvier puisqu’elle est intervenue avant la rupture du contrat de travail de M^me A…, et, d’autre part, l’indemnité de départ à la retraite à hauteur de 56 698 euros puisqu’elle devait être calculée sur la base de deux fois le salaire brut de M^me A… en 2003, soit 8 602 euros ;

 – à titre subsidiaire, au titre de l’année 2005, ne peuvent constituer des charges déductibles car étant étrangères à l’intérêt de l’entreprise les pensions de retraite versées à M^me A… au titre des mois d’octobre à décembre pour un montant de 7 200 euros dès lors que les salaires perçus après sa reprise d’activité à compter du 1^er octobre 2005 ont entraîné un dépassement du plafond prévu à l’article L. 161-22 du code de la sécurité sociale compte tenu du dernier salaire brut d’activité de 262,50 euros perçu au titre du mois de janvier 2004.

La clôture de l’instruction a été fixée au 2 décembre 2016 par une ordonnance du 21 novembre 2016.

Un mémoire, enregistré le 5 décembre 2016, présenté pour la SARL CIA, n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Delesalle, rapporteur,

 – et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Compagnie Immobilière d’Aménagement (CIA), qui exerçait une activité de lotisseur et de marchand de biens, a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité portant, en matière d’impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2003, 2004 et 2005, puis sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008, à l’issue desquelles l’administration fiscale a remis en cause la déduction de plusieurs dépenses dont elle estimait qu’elles n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société ; que la SARL CIA a saisi le tribunal administratif d’Orléans de deux demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 puis en 2006, 2007 et 2008 ; que, par un jugement du 8 décembre 2011, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé, à hauteur des sommes respectives de 134 725, 20 714, 31 933, 33 324 et 26 625 euros, une réduction des bases d’imposition de cette société à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008 et a rejeté le surplus de ses conclusions ; que, par un arrêt du 14 février 2013, la cour saisie en appel a prononcé, à hauteur de 24 000 euros, une nouvelle réduction des bases d’imposition de la SARL CIA à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2004 et 2005 et a rejeté le surplus de sa requête ; que, par une décision du 15 février 2016, le Conseil d’Etat a annulé cet arrêt en tant seulement que la cour y avait statué sur la déductibilité de la somme de 65 000 euros versée en 2004 à M^me A…, associée et salariée de la société, à titre d’indemnité de départ à la retraite, et des sommes de 28 800 euros qui lui ont été versées en 2004 et 2005 à titre de pension dite surcomplémentaire de retraite ; que le Conseil d’Etat a renvoyé l’affaire devant la cour dans cette seule mesure ;

2. Considérant qu’il résulte de l’instruction que les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles la SARL CIA a été assujettie au titre des années 2004 et 2005, seules en litige compte tenu des limites du renvoi de l’affaire par le Conseil d’Etat, s’élevaient, en droits et pénalités, à la somme totale de 24 005 euros ; qu’en exécution du jugement contesté et par une décision du 10 février 2012, l’administration a prononcé le dégrèvement de cette somme ; qu’il résulte de la proposition de rectification relative aux exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 que la société avait déclaré des déficits s’élevant respectivement à 248 065 euros et 191 649 euros ; que, dans ces conditions, elle doit être regardée comme demandant le rétablissement d’une partie des déficits constatés au titre de ces deux exercices ;

Sur le bien-fondé des redressements :

3. Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : «  1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’oeuvre (…) » ; qu’en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci ; qu’il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu’en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; que dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

4. Considérant que par une décision du 31 décembre 2002, la SARL CIA a décidé que M^me A… était « mise d’office en position de retraite » à compter du 31 décembre 2002 à minuit, admise à faire valoir ses droits à la retraite surcomplémentaire de l’entreprise instituée le 30 juin 2000 et lui a attribué à la date d’effet de sa décision, soit le 31 décembre 2002, une indemnité de mise à la retraite d’un montant correspondant à deux fois sa rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année 2002, soit 65 000 euros ; que cette décision indiquait également que M^me A… continuerait à travailler au sein de la société « à titre presque bénévole » pour l’ensemble des activités de lotissement et pour les relations avec la clientèle, que son contrat de travail serait donc « provisoirement prorogé jusqu’à ce qu’elle demande son admission à la retraite du régime général » et qu'« une rémunération de faible importance, de l’ordre de 3 150 euros par an pour 180 heures annuelles de travail » continuerait à lui être versée outre le remboursement de ses frais ; que M^me A… a exercé, selon ces modalités, une activité rémunérée au sein de la société jusqu’au 31 janvier 2004, date à laquelle elle a été admise au bénéfice de ses droits à la retraite au titre du régime général des salariés et du régime complémentaire correspondant à compter du 1^er février 2004 ; qu’après cette date, M^me A… a continué à exercer une activité au sein de la société, à titre bénévole, jusqu’au 30 septembre 2005 puis dans le cadre d’un nouveau contrat de travail à durée indéterminée à compter du 1^er octobre 2005 pour une rémunération de base annuelle de l’ordre de 3 600 euros pour 360 heures par an ;

En ce qui concerne l’indemnité de départ à la retraite :

5. Considérant que l’indemnité de départ à la retraite d’un montant de 65 000 euros ayant été versée à M^me A… en 2004, le vérificateur a refusé la déduction d’une charge de ce montant au motif que la poursuite de la relation de travail entre l’intéressée et la SARL CIA après le 31 décembre 2002 faisait obstacle à l’attribution de cette indemnité de sorte qu’elle n’avait pas constitué une dépense engagée dans l’intérêt de l’entreprise ; que, toutefois, si la décision de la société du 31 décembre 2002 par laquelle M^me A… a été mise d’office à la retraite précise que son contrat de travail est prorogé, ce contrat a constitué, compte tenu de la modification des fonctions exercées, de la diminution très importante de la durée du temps de travail et de la rémunération stipulée, qui en sont les éléments essentiels, un nouveau contrat de travail ; qu’il suit de là que l’administration n’est pas fondée à soutenir que M^me A… n’a pas été mise à la retraite par la société à compter du 31 décembre 2002 ;

6. Considérant, en outre, qu’une activité de faible importance ne procurant qu’un revenu annuel inférieur à celui d’un salarié rémunéré sur la base du salaire minimum de croissance et employé à tiers temps ne fait pas obstacle à ce que le salarié qui poursuit une telle activité soit néanmoins regardé comme ayant été mis à la retraite, ainsi que le prévoyait au demeurant la circulaire du ministre des affaires sociales et de la solidarité nationale du 4 juillet 1984 modifiée à la date des impositions en litige ; que tel est le cas de M^me A… compte tenu de la faible importance de son activité au sein de la SARL CIA en 2003, 2004 et 2005 au cours desquelles elle a perçu des rémunérations qui se sont respectivement élevées à 3 579,92, 217 et 757 euros ;

7. Considérant que si le ministre soutient à titre subsidiaire que, dans l’hypothèse où la cour retiendrait le 31 janvier 2004 comme date de rupture du contrat de travail et le 1^er octobre 2005 comme date de conclusion d’un nouveau contrat de travail, l’indemnité de départ à la retraite devra être calculée sur la base de deux fois le salaire brut de 4 300,80 euros perçu par M^me A… en 2003, il résulte de ce qui est dit aux points 5 et 6 que la rupture du contrat de travail doit être fixée au 31 décembre 2002 ;

8. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe que le versement en 2004 d’une indemnité de départ à la retraite d’un montant de 65 000 euros, due depuis le 1^er janvier 2003, a constitué une dépense qui n’a pas été exposée dans l’intérêt de l’entreprise ; que dès lors, et contrairement à ce qu’a estimé le service, cette somme était déductible à titre de charge ;

En ce qui concerne les pensions de retraite surcomplémentaires versées à M^me A… en 2004 et en 2005 :

9. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M^me A… a perçu une pension surcomplémentaire de retraite à compter du 1^er janvier 2003 d’un montant de 28 800 euros par an ; que le vérificateur a refusé la déduction de cette somme à titre de charge, en 2004 et en 2005, au motif que la poursuite de la relation de travail entre l’intéressée et la SARL CIA après le 31 décembre 2002 faisait obstacle au versement de cette pension ; que pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 5 et 6, la pension surcomplémentaire de retraite que M^me A… a perçue en 2004 et en 2005 a constitué, contrairement à ce qu’a estimé le vérificateur, une dépense exposée dans l’intérêt de l’entreprise, déductible à titre de charge ;

10. Considérant que si le ministre soutient à titre subsidiaire que, dans l’hypothèse où la cour retiendrait le 31 janvier 2004 comme date de rupture du contrat de travail et le 1^er octobre 2005 comme date de conclusion d’un nouveau contrat de travail, la somme de 2 400 euros versée en janvier 2004 et la somme totale de 7 200 euros versée au quatrième trimestre de l’année 2005, au titre de la pension surcomplémentaire de retraite, ne constituent pas une charge déductible, il résulte de ce qui est dit aux points 5 et 6 que la rupture du contrat de travail doit être fixée au 31 décembre 2002 et que l’activité exercée dans le cadre du contrat de travail conclu le 1^er octobre 2005 n’est pas suffisamment significative pour être prise en compte ;

11. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner, dans la limite du renvoi, les autres moyens de la requête, que la SARL CIA est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté ses demandes tendant au rétablissement des déficits constatés au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 à hauteur, respectivement, de 93 800 euros et de 28 800 euros ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à la SARL CIA d’une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1^er : Les déficits constatés par la SARL CIA au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 sont rétablis à hauteur, respectivement, de 93 800 euros et de 28 800 euros.

Article 2 : Le jugement du 8 décembre 2011 du tribunal administratif d’Orléans est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1^er du présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera la somme de 1 500 euros à la SARL CIA au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Compagnie Immobilière d’Aménagement et au ministre de l’économie et des finances.

Délibéré après l’audience du 16 décembre 2016, à laquelle siégeaient :

— M^me Aubert, président de chambre,

 – M. Delesalle, premier conseiller,

 – M^me Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 janvier 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. Aubert

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N°16NT00568