Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société HSBC Bank PLC Paris Branch a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction de la cotisation d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittée au titre de l’exercice clos en 2010, à hauteur de 192 197 euros.

Par un jugement n° 2106121 du 25 avril 2024, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution à la société HSBC Bank PLC Paris Branch d’un montant d’impôt sur les sociétés de 44 387 euros et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédures devant la cour :

I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 juin 2024 et 17 février 2025 sous le n° 24PA02742, la société HSBC Bank PLC Paris Branch, représentée par M^e Blanluet et par M^e Gomes de Sousa, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 25 avril 2024 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de porter à 192 197 euros le montant de la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l’article L. 203 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable dans le cadre d’une demande de restitution liée à l’imputation d’un crédit d’impôt par un contribuable ;

- pour l’application de cet article, l’administration n’est pas fondée à demander une compensation reposant sur une omission ou une insuffisance dont elle a eu connaissance avant l’introduction de la réclamation par le contribuable ;

- une telle compensation résulte d’un changement de jurisprudence intervenu depuis le moment où il a été procédé à l’établissement de l’impôt contesté, ce à quoi fait obstacle la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-40-10.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 février 2025, le ministre de l’économie, des finances, de l’industrie et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

II. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 août 2024, 7 janvier 2025 et 20 février 2025 sous le n° 24PA03715, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 25 avril 2024 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) à titre subsidiaire, de rétablir le montant de la cotisation d’impôt sur les sociétés due par la société HSBC Bank PLC Paris Branch au titre de l’exercice clos en 2010, à la somme de 39 509 euros, ou, à titre encore subsidiaire, à 38 247 euros ;

Il soutient que :

- alors qu’il est constant que les intérêts de source turque en litige n’ont subi aucun prélèvement à la source en Turquie, la société requérante n’a pas justifié que cette exonération résulte de mesures d’aide au développement local visée par le b du 2 de l’article 23 de la convention passée entre la France et la Turquie le 18 février 1987 ; ce moyen est d’ordre public et, à titre subsidiaire, il pourra être procédé à une substitution de motifs ;

- ni les dispositions de cette convention ni les dispositions du droit interne ne prévoient la possibilité d’imputer sur l’imposition due en France le montant total d’un crédit d’impôt calculé sur un montant brut de revenu alors que le revenu a été imposé en France pour son montant net ;

- il est donc fondé à demander une compensation par l’inclusion dans la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés de la société HSBC France du crédit d’impôt réputé acquitté en Turquie.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 novembre 2024 et 10 février 2025, la société HSBC Bank PLC Paris Branch, représentée par M^e Blanluet et par M^e Gomes de Sousa, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- l’accord signé le 30 mai 1984 entre la France et la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu ;

- la convention signée le 18 février 1987 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Gallaud,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Blanluet, avocat de la société HSBC Bank PLC Paris Branch.

Une note en délibéré, présentée pour la société HSBC Bank PLC Paris Branch, a été enregistrée le 11 février 2025.

Considérant ce qui suit :

L’établissement stable en France de la société de droit anglais HSBC Bank PLC (« société HSBC Bank PLC Paris Branch ») s’est, en application de l’article 223 A du code général des impôts, constitué seul redevable de l’impôt sur les sociétés dû en France sur le résultat d’ensemble du groupe que celui-ci forme avec les filiales françaises de cette société. La société HSBC France, qui était une filiale de la société HSBC Bank PLC, a perçu au cours de l’année 2010 des intérêts rémunérant des prêts consentis à des sociétés résidant en Chine et en Turquie, respectivement pour des montants de 3 990 880 euros et de 650 205 euros. Estimant que, en application de l’article 22 de la convention passée entre la France et la Chine le 30 mai 1984 et de l’article 23 de la convention passée entre la France et la Turquie le 18 février 1987, la société ayant perçu ces intérêts avait droit à des crédits d’impôts, la société HSBC Bank PLC Paris Branch les a imputés, à hauteur des deux tiers de leur montant calculé par elle, sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos en 2010, soit pour des montants respectifs de 266 059 euros et de 65 020 euros. Après avoir acquitté spontanément la cotisation d’impôt sur les sociétés due au titre de cet exercice, la société HSBC Bank PLC Paris Branch a toutefois présenté une réclamation tendant à obtenir des dégrèvements à hauteur de 177 372 euros et de 49 722 euros, correspondant à l’imputation respective des crédits d’impôt relatifs aux intérêts de sources chinoise et turque, soit un montant total de 227 094 euros. Par une décision du 19 mars 2021, la direction des grandes entreprises a admis partiellement cette réclamation en prononçant un dégrèvement de la cotisation d’impôt sur les sociétés due par la société HSBC Bank PLC Paris Branch à hauteur de 24 684 euros au titre du crédit d’impôt correspondant aux intérêts de source chinoise et de 10 213 euros au titre de celui afférent aux intérêts de source turque, après avoir procédé à une compensation liée à l’inclusion des crédits d’impôts dans la base taxable de la société au titre de l’impôt sur les sociétés et de la contribution sociale complémentaire à l’impôt sur les sociétés. La société HSBC Bank PLC Paris Branch a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer le « dégrèvement » de la cotisation d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittée au titre de l’exercice clos en 2010, à hauteur de 192 197 euros. Par un jugement n° 2106121 du 25 avril 2024, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé une restitution de cette cotisation à hauteur de 44 387 euros et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société HSBC Bank PLC Paris Branch. Cette dernière relève appel de ce jugement en tant qu’il rejette le surplus de sa demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande quant à lui à la cour d’annuler le jugement du 25 avril 2024 du tribunal administratif de Montreuil et, à titre subsidiaire, de limiter à 1 262 euros la réduction prononcée par les premiers juges.

Les requêtes de la société HSBC Bank PLC Paris Branch et du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont dirigées contre le même jugement et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt.

Sur l’appel de la société HSBC Paris Bank PLC Paris Branch :

Aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ».

En premier lieu, la réclamation contentieuse de la société HSBC Bank PLC Paris Branch, présentée comme une demande de dégrèvement, portait sur le montant de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquitté au titre de l’exercice clos en 2010, dont elle a demandé la réduction par l’imputation d’un crédit d’impôt. Par suite, la demande présentée par ladite société devant le tribunal administratif doit être regardée comme tendant à la réduction d’une imposition au sens des dispositions citées au point précédent et l’administration était ainsi fondée, sur ce fondement, à demander que soit compensée la réduction de la cotisation d’impôt sur les sociétés due par la société requérante tenant à l’imputation du crédit d’impôt dont se prévalait cette dernière et le rehaussement de sa base d’imposition à l’impôt sur les sociétés en raison d’une insuffisance de déclaration.

En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 3 que l’administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l’instruction de la demande, laquelle doit s’entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l’examen de la réclamation du contribuable par l’administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L’administration peut prendre en compte l’ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l’assiette ou le calcul de l’imposition, y compris ceux qu’elle aurait recueillis à l’occasion d’une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation.

Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale aurait disposé de l’ensemble des éléments propres à lui permettre d’établir au titre de l’exercice en litige le rehaussement de la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés de la société requérante et qu’elle aurait ainsi antérieurement exprimé sa volonté délibérée de ne pas procéder à un tel rehaussement antérieurement à la réclamation du 1er août 2017. Par suite, l’administration pouvait légalement prendre en compte l’ensemble des éléments qui étaient à sa disposition à compter de l’examen de cette réclamation de la société HSBC Bank PLC Paris Branch pour solliciter la compensation en litige.

En troisième et dernier lieu, la société HSBC Bank PLC Paris Branch se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 100 de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-40-10, qui prévoit que l’administration s’abstient de compenser des dégrèvements reconnus justifiés avec des insuffisances d’imposition résultant d’un changement de jurisprudence. Toutefois, ces indications ne sauraient en tout état de cause faire obstacle à la compensation à laquelle a procédé l’administration dès lors que l’interprétation des stipulations de l’accord conclu le 30 mai 1984 entre la France et la Chine sur laquelle se fonde l’administration résulte non d’un changement de jurisprudence mais des décisions n° 449637 du 10 décembre 2021 et n° 461519 du 31 mai 2022 du Conseil d’Etat, statuant au contentieux, qui n’avait pas antérieurement rendu de décision dans laquelle il en aurait fait une interprétation différente.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la société HSBC Bank PLC Paris Branch n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a limité à 44 387 euros le montant la restitution partielle de la cotisation d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquitté au titre de l’exercice clos en 2010.

Sur l’appel du ministre :

Aux termes des stipulations de l’article 11 de la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie : « Les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les intérêts en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. 100 du montant brut des intérêts ». Aux termes des stipulations de l’article 23 de cette convention : « La double imposition est évitée de la manière suivante : / (…) / 2. En ce qui concerne la France : / a) Lorsqu’un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l’impôt sur le revenu de ce résident, d’un montant égal à l’impôt sur le revenu payé en Turquie. / (…) / b) Au sens de l’alinéa a, l’expression « l’impôt sur le revenu payé en Turquie » est considérée comme comprenant tout impôt turc qui aurait été exigible en vertu de la législation fiscale turque à l’exception de toute réduction ou exonération de l’impôt turc accordée en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. / Nonobstant le phrase précédente, l’impôt sur le revenu dû en Turquie est calculé : / (…) / iii) Au taux de 15 p.100 en ce qui concerne les intérêts visés à l’article 11, paragraphe 2 ; / (…) / Toutefois, si les taux des impôts applicables en vertu de la législation fiscale turque aux (…) intérêts (…) reçus par des personnes non résidentes de Turquie sont réduits par rapport à ceux mentionnés au présent alinéa, ces taux plus faibles s’appliqueront aux fins du présent alinéa ».

Il résulte des stipulations précitées que le crédit d’impôt qu’elles prévoient, s’agissant notamment des intérêts qui sont visés à l’article 11, ne peut s’imputer sur l’impôt dû en France que dans l’hypothèse où ces intérêts ont supporté l’impôt en Turquie, lequel est calculé, en vertu du iii) de l’alinéa deux du b) du 2 de l’article 23 précité de la convention fiscale franco-turque, au taux de 15 % de ces intérêts. En revanche, ces stipulations, dès lors qu’elles ne le prévoient pas de manière expresse, font obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire d’un tel revenu qui réside en France un crédit d’impôt d’égal montant en l’absence de tout prélèvement de l’Etat de la source, à l’exception du seul cas où un impôt turc aurait été exigible, mais qu’une exonération totale aurait été accordée par la Turquie en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie.

Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait valoir que, alors qu’il est constant que les intérêts de source turque en litige n’ont subi aucun prélèvement à la source en Turquie, la société requérante n’a pas justifié que cette exonération résulte de mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie au sens des stipulations citées au point 9.

L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

La société HSBC Bank PLC Paris Branch produit en appel la traduction des articles

30 et 75 de la loi turque n° 5520 sur l’impôt sur les sociétés ainsi que des décrets du président de la République de Turquie n° 2003-6575 du 10 décembre 2003 et n° 2009-14593 du 12 janvier 2009, prévoyant une exonération du prélèvement à la source normalement dû sur les intérêts perçus de résidents en Turquie, dans l’objectif de promouvoir le développement économique dans ce pays. La société requérante produit également trois documents émis en 2006, 2013 et 2015 par l’administration fiscale turque, qui mentionnent seulement qu’elle est susceptible de bénéficier d’une telle exonération sous réserve de la présentation d’une attestation confirmant que la société HSBC France n’est pas une société qui accorde des prêts uniquement à des sociétés liées mais à toute personne, et qu’elle est autorisée à accorder des prêts conformément à la législation du pays concerné. Toutefois, ces seuls éléments ne permettent pas d’établir que les intérêts qu’elle déclare avoir perçus de résidents turcs au cours de l’année 2010, mentionnés dans un tableau qu’elle a versé au dossier, ont été effectivement exonérés sur le fondement des dispositions législatives et réglementaires turques mentionnées ci-dessus alors que la société requérante est seule en mesure d’établir qu’elle remplissait les conditions prévues par ces dispositions pour bénéficier d’une exonération de la retenue à la source sur les intérêts de source turque en litige et que l’exonération de prélèvement à la source dont elle se prévaut résulte bien de l’application desdites dispositions. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que la société HSBC France soit fondée à se prévaloir d’un droit à bénéficier d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés qu’elle a acquitté en France à raison de ces intérêts sur le fondement des stipulations du a) du 2 de l’article 23 de la convention passée entre la France et la Turquie le 18 février 1987. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à se prévaloir de cette base légale, ce qui ne prive pas en l’espèce la société HSBC Bank PLC Paris Branch d’une garantie de procédure.

Aucun autre moyen autre que celui tiré de ce qu’elle peut se prévaloir d’un crédit d’impôt sur le fondement du a) du 2 de l’article 23 de la convention passée entre la France et la Turquie le 18 février 1987, dont la cour se trouverait saisie par l’effet dévolutif de l’appel, n’a été invoqué par la société HSBC Bank PLC Paris Branch devant le tribunal administratif de Montreuil ou devant la cour.

Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête et sur sa demande de compensation, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a accordé à la société HSBC Bank PLC Paris Branch la restitution partielle, à hauteur de 39 509 euros, de la cotisation d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquitté au titre de l’exercice clos en 2010, correspondant à une partie du crédit d’impôt dont elle se prévalait sur le fondement des stipulations du a) du 2 de l’article 23 de la convention passée entre la France et la Turquie le 18 février 1987.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demande la société HSBC Bank PLC Paris Branch au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société HSBC Bank PLC Paris Branch est rejetée.

Article 2 : Le montant de la restitution accordée par l’article 1er du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 25 avril 2024 est ramené à 4 878 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 25 avril 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société HSBC Bank PLC Paris Branch et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

M. Gallaud, président assesseur,

M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2026.

Le rapporteur,

T. Gallaud

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

L. Chana

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.