Cour administrative d'appel de Versailles, 1re chambre, 11 février 2020, n° 17VE02562

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B C ont demandé au Tribunal administratif de Versailles la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 et au Tribunal administratif de Lille la décharge, en droits et pénalités, des contributions sociales supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de la même année.

Par une ordonnance du 6 janvier 2017, le président de la section du contentieux du Conseil d’État a transmis les requêtes de M. et M^me C au Tribunal administratif de Montreuil.

Par un jugement no 1630655 et n° 1630657 du 15 juin 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 1^er août 2017, et un mémoire complémentaire, enregistré le 21 novembre 2018, M. et M^me B C, représentés par M^e Luciani, avocat, demandent à la Cour :

1° d’annuler le jugement attaqué ;

2° de prononcer la décharge des impositions en litige, en droits et pénalités ;

3° de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros à leur verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4° de mettre à la charge de l’État les dépens de l’instance.

M. et M^me C soutiennent que :

— le Tribunal administratif de Montreuil n’a pas respecté le principe du contradictoire, dès lors qu’il appuie son argumentation relative à la détermination du résultat sur des éléments qui n’ont pas été soulevés par l’administration en défense ;

— ils ne peuvent être imposés sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’une société holding au Luxembourg ne bénéficie pas d’un régime fiscal privilégié par rapport à une société holding résidente en France ; il y a lieu de tenir compte du régime des sociétés mères aux termes de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-CHG-80-10 n° 160 et 170 ; les termes de l’instruction

BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 n° 320 s’opposent à ce que le caractère optionnel du régime des sociétés mères fasse obstacle à son application ;

— il n’existe aucun montage financier artificiel élaboré dans le but d’éluder l’impôt ;

— la société holding LEVEL ONE, éligible au régime mère-filles, était déficitaire au titre de l’exercice 2010, et l’administration fiscale ne peut invoquer les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour faire obstacle à la détermination de son résultat dans le cadre de ce régime ;

— aucune pénalité ne peut leur être infligée, la preuve étant apportée de ce qu’ils n’ont pas bénéficié de l’existence d’un régime fiscal privilégié.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2018, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre de l’action et des comptes publics fait valoir que :

— les requérants sont imposables dans le cadre des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors que la société LEVEL ONE bénéficie d’un régime fiscal privilégié, d’une part, et fait partie d’un montage financier élaboré pour éluder l’impôt, d’autre part ;

— la société LEVEL ONE ne pourrait que se voir refuser le régime optionnel mère-filles au regard de la logique économique dans laquelle ce régime s’inscrit.

Par ordonnance du 31 octobre 2018, la clôture d’instruction a été fixée au 23 novembre 2018, en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

En application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées de ce que la décision était susceptible d’être fondée sur un moyen soulevé d’office tiré de ce que l’autorité absolue de la chose jugée, qui s’attache aux réserves d’interprétation formulées par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, ne permet pas l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour l’établissement des contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, à savoir « aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ».

Une note en délibéré, présentée pour M. et M^me C, a été enregistrée le 3 février 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me A ;

— et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces relatif à l’année 2011. A la suite de ce contrôle, l’administration fiscale les a imposés, en application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, sur les bénéfices d’un montant de 287 338 euros, réalisés au cours de l’exercice 2010, par la société Level One, société de droit luxembourgeois dont ils détenaient la totalité des parts sociales. M. et M^me C relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil qui a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis, au titre de l’année 2011, en droits et pénalités, à hauteur de 287 360 euros.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. S’il est soutenu que les premiers juges ont méconnu le principe du contradictoire, il résulte de l’instruction que les requérants ont invoqué dans leurs écritures de première instance le régime des sociétés mères pour démontrer l’absence de régime fiscal privilégié de la société Level One au sens des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts. Il appartenait dès lors aux premiers juges, pour répondre à ce moyen, et quel que soit l’argumentation présentée en défense, de vérifier l’applicabilité de ce régime à la société en cause et d’analyser le cas échéant le respect des conditions de son application. Pour la même raison, les premiers juges n’ont pas méconnu leur office en retenant que la production d’un formulaire fiscal 2058-A de 2015 ne pouvait constituer la preuve du résultat déficitaire de la société Level One dans le cadre du régime des sociétés mères au titre de l’exercice 2010.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l’application de l’article 123 bis du code général des impôts :

3. D’une part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. [] 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. [] 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. « . Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Il y a lieu de considérer que la version de cet alinéa applicable au présent litige, issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s’est prononcé dans sa décision du 6 octobre 2017, doit être interprétée suivant la même réserve. En outre, par sa décision n° 2016-614 QPC du 1^er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé contraire à la Constitution les mots » lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne " au sein du 4 bis. Dès lors, le contribuable pourra, quel que soit l’État ou le territoire dans lequel l’entité est localisée, être exempté de l’application de l’article 123 bis en l’absence de montage artificiel visant à contourner la législation fiscale française.

4. D’autre part, l’article 238 A du code général des impôts dispose que : « Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. »

5. En premier lieu, il est constant que la société Level One, qui est une société de participations financières, bénéficie au Luxembourg d’une exonération totale d’impôt sur les dividendes qu’elle perçoit de sa filiale unique, la société à responsabilité limitée ITD, société de droit français. M. et M^me C invoquent le régime des sociétés mères défini à l’article 216 du code général des impôts pour établir que la société Level One ne relèverait pas d’un régime fiscal privilégié, dès lors qu’elle serait soumise en France à ce régime d’imposition et bénéficierait ainsi d’une exonération fiscale des produits des participations perçues de ses filiales. Toutefois, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’il y a lieu de comparer le régime d’imposition de la société Level One au Luxembourg avec le régime d’imposition propre aux sociétés mères ayant opté pour ce régime d’imposition en France pour déterminer si la société en cause, dont ils détiennent la totalité des parts, entre dans le champ d’application des dispositions de l’article 238 A citées au point précédent. Eu égard à sa forme juridique, la société Level One doit être regardée comme imposable dans les conditions de droit commun à l’impôt sur les sociétés au taux normal de 33,33 % pour l’application des ces dispositions, en dehors de toute considération qui relèverait d’une décision de gestion de l’entreprise. Si

M. et M^me C font valoir que l’exonération fiscale dont bénéficie la société Level One au Luxembourg résulte d’une option, ils ne l’établissent pas par la simple référence au modèle des déclarations souscrites dans ce pays. En conséquence, le moyen tiré de ce que

M. et M^me C ne pourraient être imposés dans le cadre des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts faute pour l’administration d’établir l’existence d’un régime fiscal privilégié de la société Level One doit être écarté.

6. En deuxième lieu, M. et M^me C ne peuvent se prévaloir des termes de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-CHG-80-10, dans ses paragraphes 160 et 170, dès lors que cette interprétation porte sur l’article 238 A du code général des impôts et n’est, par suite, par invocable s’agissant de l’application de l’article 123 bis du même code, le renvoi, par cet article, à l’article 238 A du code général des impôts, étant un renvoi aux dispositions législatives de cet article qui n’est pas applicable à l’interprétation administrative qui en est faite. Les requérants ne peuvent non plus se prévaloir des termes de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20, prise dans son paragraphe 320, qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale.

7. En troisième lieu, les requérants ne contestent pas valablement l’existence d’un montage financier purement artificiel sur lequel se fonde l’administration. Ils se bornent à invoquer la stabilité du système juridique et fiscal du Luxembourg et la nécessité d’une gestion patrimoniale des participations familiales pour expliquer le choix de la création dans ce pays d’une société de participations financières en 2009, dont ils détiennent la totalité des parts, qui a pour unique objet la gestion des parts de la société française ITD, dont M. C était le gérant et l’unique actionnaire avant d’attribuer ses parts à la société Level One. Il est constant que ce mouvement de capitaux s’est fait sans investisseur nouveau et sans flux financier. Par suite, M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir qu’ils doivent être exemptés de l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, n’apportant pas la preuve que l’entité Level One constituée au Luxembourg n’a pas pour objet et pour effet de permettre, dans un but d’évasion fiscale, la localisation de leurs revenus à l’étranger.

8. En quatrième lieu, M. et M^me C soutiennent qu’ils ne peuvent être assujettis à l’impôt sur le revenu en application de l’article 123 bis du code général des impôts, au titre de l’année 2011, dès lors que la société Level One présentait un résultat déficitaire en 2010. Ils déterminent ce résultat selon les règles du régime fiscal des sociétés mères, qui seraient selon eux applicables à la société si elle était imposable en France. Toutefois, les requérants ne sont pas fondés, d’une part, à soutenir que l’administration fiscale, pour contester ce résultat, ne peut se fonder sur la notion d’abus de droit. Dès lors que l’option pour le régime des sociétés mères, dont il n’est pas sérieusement contesté que la société Level One respecte les conditions, peut être présentée au stade de la réclamation préalable, l’administration peut s’opposer à cette demande en invoquant l’abus de droit sans faire application de la procédure correspondante, dès lors qu’elle ne rectifie pas sur ce fondement le résultat déclaré par la société.

M. et M^me C ne sont pas fondés, d’autre part, à soutenir que l’abus de droit n’est pas, en l’espèce, démontré par le service, qui apporte la preuve, à la fois, de l’existence d’un montage purement artificiel et d’un avantage fiscal, ce dernier devant s’apprécier en comparant l’imposition litigieuse à celle applicable en l’absence d’interposition d’une holding luxembourgeoise, qui conduirait à l’imposition des dividendes distribués par la société à responsabilité limitée ITD au nom des requérants. En conséquence, ils ne sont pas fondés à soutenir que, dans le cadre de l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, ils ne pouvaient être soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2011, à raison des bénéfices réalisés par la société Level One.

9. En cinquième et dernier lieu, l’instruction administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 n°300,310 et 320 invoquée par M. et M^me C en vue de démontrer le résultat déficitaire de la société Level One en 2010 ne comporte aucune interprétation administrative de la loi fiscale opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne les contributions sociales :

10. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / () 2° aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis (). ». Le I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale, prévoit quant à lui que « Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu () :/ () c) Des revenus de capitaux mobiliers () ».

11. Par sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d’égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts pour l’établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 du même code. Par sa décision

n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a étendu cette réserve d’interprétation, à laquelle il se réfère, aux contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, à savoir, notamment, les bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis.

12. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que M. et M^me C ont été imposés au titre de l’année 2011 aux contributions sociales à raison de bénéfices mentionnés à l’article 123 bis du code général des impôts. Il résulte de l’instruction que, pour déterminer le montant de ces impositions, l’administration fiscale a appliqué, à tort, le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales. Par suite, M. et M^me C sont fondés à demander à être déchargés, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l’année 2011.

Sur le bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ".

14. L’administration apporte la preuve de l’existence du montage purement artificiel, au sens et pour l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, élaboré par les requérants. Ainsi, elle établit que l’omission déclarative de M. et M^me C relative aux bénéfices de la société Level One présente un caractère volontaire. Par suite,

M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que ne pouvait leur être infligée une pénalité pour manquement délibéré au motif que la société Level One, établie au Luxembourg, dont ils détiennent en totalité le capital, n’y bénéficierait pas d’un régime fiscal privilégié.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C sont seulement fondés à demander la décharge en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l’année 2011. En conséquence, l’administration fiscale n’étant pas la partie perdante pour l’essentiel, leurs conclusions tendant à l’application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées.

DÉCIDE :

Article 1^er : M. et M^me C sont déchargés, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l’année 2011.

Article 2 : Le jugement no 1630655 et n° 1630657 du Tribunal administratif de Montreuil du 15 juin 2017 est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1^er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B C et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 28 janvier 2020 à laquelle siégeaient :

M. Beaujard, président de chambre,

M^me A, premier conseiller,

M^me Hameau, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 février 2020.

Le rapporteur,

F.MERYLe président,

P. BEAUJARDLe greffier,

S. MOURTADI

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,