Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B et D C ont demandé au tribunal administratif de Rennes, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 pour un montant global de 41 526 081 euros en droits et pénalités, ou à titre subsidiaire, de réduire la pénalité qui leur a été infligée à 40 % des droits.

Par une ordonnance du 4 octobre 2018, le président du tribunal administratif de Rennes a transmis la demande de M. et M^me C au président de la Section du contentieux du Conseil d’Etat en application de l’article R. 342-2 du code de justice administrative.

Par une ordonnance du 23 novembre 2018, le président de la section du contentieux du Conseil d’Etat a attribué le jugement de la demande de M. et M^me C au tribunal administratif de Montreuil.

Par un jugement n° 1811897 du 16 juillet 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur les revenus et des contributions sociales mises à la charge de M. et M^me C au titre de l’année 2010 sur l’opération d’apport à la société civile Famille C E (A), en droits et pénalités, pour les seules actions détenues en usufruit par M. C dans la société anonyme Compagnie Financière et de Participations C (CFPR), et a rejeté le surplus de leurs demandes.

Par une ordonnance n° 1907084 du 25 septembre 2019, la présidente du tribunal administratif de Versailles a renvoyé à la cour l’appel formé par M. et M^me C contre ce jugement.

Par un arrêt n° 19VE03178 du 21 juin 2021, la cour administrative d’appel de Versailles, a annulé les articles 1er et 2 de ce jugement, prononcé la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et M^me C au titre de l’année 2010 en ce qui concerne l’opération d’apport à la société A, rejeté le surplus des conclusions de la demande de première instance et de la requête de M. et M^me C, ainsi que le surplus de l’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la relance, et mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par une décision nos 455349, 455807 du 31 mai 2022, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux sur les pourvois formés par le ministre de l’économie, des finances et de la relance et M. et M^me C, a annulé l’article 2 de l’arrêt du 21 juin 2021 de la cour et son article 3, en tant qu’il rejette le surplus des conclusions de l’appel formé par M. et M^me C, et renvoyé, dans cette mesure, l’affaire à la cour.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 septembre 2019 et 3 février 2021, une note en délibéré présentée le 4 juin 2021 et, après cassation, des mémoires enregistrés les 22 juillet 2022 et 21 février 2023, M. et M^me C, représentés par M^es Vailhen, Ménard et Ville, avocats, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures après cassation partielle :

1°) d’annuler l’article 3 du jugement attaqué, qui rejette le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 en principal, intérêts et majoration, pour un montant de 41 526 081 euros ou pour un montant de 17 234 789 euros si la substitution de base légale devait être accueillie favorablement ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et M^me C soutiennent que :

— ils n’ont pas poursuivi un but exclusivement fiscal, dès lors que les soultes versées en contrepartie du transfert de propriété des titres CFPR avaient une vocation incitative et indemnitaire ; les opérations d’apport de titres CFPR rémunérées par des titres A et, à titre accessoire, par des soultes uniformes, avaient pour objectif de verrouiller l’actionnariat du groupe, d’en poursuivre la transmission, d’acquitter les droits de mutation à titre gratuit et de permettre à M. C de conserver le contrôle de la majorité des droits de vote de la société A ; les opérations d’apport de titres CFPR rémunérées par des titres D2R et, à titre accessoire, par des soultes uniformes, avaient également pour objectif de verrouiller la quasi-totalité des titres CFPR et de ne créer aucun système différencié entre les deux cercles familiaux issus des deux unions de M. C ; l’opération d’échange de titres ayant pour effet de contraindre M^me C, et à terme les filles d’un premier lit de celle-ci, à demeurer actionnaires d’une structure fermée minoritaire, la soulte était justifiée par la nécessité d’obtenir l’adhésion de celles-ci ; ces opérations ne relèvent pas d’un montage artificiel ;

— le sursis d’imposition est automatique, dès lors que les conditions de l’article 150-0 B du code général des impôt sont remplies ;

— l’imposition de la soulte selon le régime des revenus réputés distribués est exclue ; la demande de substitution de base légale ne peut être accueillie, dès lors que le service n’a pas exposé les règles de détermination du montant des soultes qui auraient été imposables en tant que plus-values de cession de valeurs mobilières ;

— l’intérêt de retard est contesté par voie de conséquence ;

— la majoration de 40 % doit être substituée à la majoration de 80 %, en l’absence d’intention de commettre un abus de droit.

Par des mémoires en défense et d’appel incident, enregistrés les 12 août 2020 et 23 mars 2021 et, après cassation, le 25 novembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures après cassation partielle, à l’annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué et à ce que M. et M^me C soient rétablis au rôle de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales de l’année 2010 pour un montant de 17 234 789 euros de droits et pénalités, dont la décharge a été prononcée à tort par la cour.

Le ministre fait valoir que :

— le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qui concerne la décharge prononcée ;

— la décharge prononcée par le tribunal est injustifiée en ce qu’il n’y a pas lieu de distinguer entre les titres détenus en pleine-propriété et les titres dont M. C ne détenait que l’usufruit ;

— l’abus de droit est constitué, dès lors que les soultes n’étaient pas nécessaires à l’opération d’apport et n’avaient pas d’autre but que de permettre aux apporteurs d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt ;

— si la rectification ne relève pas des revenus de capitaux mobiliers, elle peut être partiellement maintenue, en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières, sur le fondement de l’article 150-0 B du code général des impôts ; la substitution de base légale demandée ne prive les contribuables d’aucune garantie ;

— les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 15 décembre 2023, la clôture de l’instruction a été fixée, en application de l’article L. 613-1 du code de justice administrative, au 15 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dorion,

— les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Ménard pour M. et M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, fondateur du groupe C, groupe familial et leader mondial dans le secteur de la nutrition végétale et animale, a souhaité en 2010 organiser la transmission de la société anonyme Compagnie Financière et de Participations C (CFPR), holding du groupe, dont il détenait 41,7 % des titres en pleine propriété, 46 % en usufruit de titres dont la nue-propriété était détenue par ses filles à la suite du décès de leur mère, et 10 % en pleine propriété par l’intermédiaire d’une société d’acquêts constituée avec sa seconde épouse, trois des cinq filles de M. C détenant également, en pleine propriété, 2 % du capital de la société CFPR. A cette fin, ont été constituées, le 6 décembre 2010, deux sociétés civiles, la société civile Famille C E (A), destinée aux participations détenues par le premier cercle familial, et la société civile B C Rungeard (D2R), destinée aux participations détenues conjointement par M. et M^me C. Le 15 décembre 2010, M. C et ses filles ont, d’une part, apporté l’ensemble des titres ou droits démembrés qu’ils détenaient dans la société CFPR, pour une valeur totale de 670 820 080 euros, à la société A et ont reçu en contrepartie 61 500 000 titres de cette société, d’une valeur nominale unitaire de 10 euros, ainsi qu’une soulte de 55 820 080 euros versée par cette même société, dont 34 423 370 euros au bénéfice de M. C. D’autre part, M. et M^me C ont apporté, le même jour, les titres de la société CFPR détenus conjointement, pour une valeur de 74 983 720 euros, à la société D2R et ont reçu en contrepartie 6 874 420 parts sociales de cette société, d’une valeur nominale unitaire de 10 euros, ainsi qu’une soulte de 6 239 520 euros versée par cette même société. Dans les deux cas, les soultes versées par les sociétés bénéficiaires des apports ont été financées par des autorisations de découverts, lesquels ont été ensuite comblés par des dividendes versés par la société CFPR. Les plus-values réalisées à l’occasion de ces apports ont été placées sous le régime du sursis d’imposition prévu par l’article 150-0 B du code général des impôts, y compris les sommes correspondant aux soultes, dès lors qu’elles étaient d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération des apports. Dans le cadre d’un contrôle sur pièces faisant suite à la vérification des comptabilités des sociétés A et D2R, l’administration a remis en cause le bénéfice du sursis d’imposition en ce qui concerne ces soultes, au motif que la rémunération partielle des apports au moyen de soultes était constitutive d’un abus de droit, et a soumis les sommes correspondantes à l’impôt sur le revenu, entre les mains de M. et M^me C, en tant que revenus distribués, en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, ainsi qu’aux contributions sociales, assortis d’une majoration de 80 %, au titre de l’année 2010. Après avoir vainement réclamé le dégrèvement de ces impositions supplémentaires, M. et M^me C ont demandé au tribunal administratif de Montreuil d’en prononcer la décharge. Par un jugement du 16 juillet 2019, ce tribunal a prononcé la décharge des impositions établies à raison des soultes reçues en rémunération de l’apport à la société A de l’usufruit que M. C détenait sur des titres démembrés de la société CFPR, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de leur demande. Par un arrêt du 21 juin 2021, la cour administrative d’appel de Versailles, après avoir annulé les articles 1er et 2 de ce jugement, a prononcé la décharge des impositions établies à raison des soultes reçues en rémunération de l’ensemble des apports que M. C a consentis à la société A, en usufruit et en pleine propriété, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de l’appel que M. et M^me C avaient formé contre ce jugement et de celles de l’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la relance. Par une décision du 1er mars 2023, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a, sur le pourvoi du ministre de l’économie, des finances et de la relance, annulé l’article 2 de cet arrêt et, sur le pourvoi de M. et M^me C, annulé l’article 3 de cet arrêt, en tant qu’il a rejeté le surplus de leurs demandes, et renvoyé, dans cette mesure, l’affaire devant la cour.

Sur l’étendue du litige après cassation partielle :

2. En premier lieu, dans son mémoire après cassation, le ministre réduit la portée financière du litige et conclut au rétablissement de la somme de 17 234 789 euros déchargée à tort par la cour. Ce faisant, l’administration fiscale admet, après substitution de base légale, que l’imposition supplémentaire due par M. et M^me C doit être ramenée de 41 526 081 euros, en droits et pénalités, à la somme de 23 606 759 euros, soit un dégrèvement de 17' 919' 322 euros. Les conclusions de la requête de M. et M^me C sont par suite devenues sans objet à hauteur de cette somme de 17 919' 322 euros.

3. En second lieu, les articles 1er et 2 du jugement attaqué ont été annulés par l’article 1er de l’arrêt n° 19VE03178 du 21 juin 2021, article 1er qui n’a pas été annulé par l’arrêt de cassation. Les conclusions d’appel incident du ministre tendant à l’annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué, réitérées après cassation, sont dès lors sans objet. Il en est de même des conclusions d’appel incident du ministre à fin de rétablissement des impositions déchargées à tort par le tribunal, dès lors que l’article 3 de l’arrêt de la cour, qui rejette le surplus des conclusions de l’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la relance, n’a pas fait l’objet d’un pourvoi de sa part et n’a été annulé par l’arrêt de cassation qu’en tant qu’il rejette le surplus des conclusions de l’appel formé par M. et M^me C. Il a par suite été définitivement statué sur ces conclusions par l’arrêt du 21 juin 2021.

Sur le surplus des conclusions de la demande et des conclusions d’appel des parties :

4. En vertu de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’une cession de titres est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, aux termes de l’article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. () / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ».

5. L’administration n’ayant pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du sursis d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit doit avoir pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du sursis d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus de patrimoine. Il en résulte que les sommes en litige ne pouvaient légalement être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

6. L’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition. Toutefois, en l’espèce, le ministre demande à la cour de substituer à la base légale du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les dispositions de l’article 150-0 B du même code. Les dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts, relatives au sursis d’imposition et dont le ministre soutient par ailleurs que M. et M^me C ne peuvent se prévaloir, ne peuvent constituer un fondement légal au maintien des impositions en litige. Par suite, la substitution de base légale demandée ne peut être accueillie.

7. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C sont fondés à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a, par l’article 3 du jugement attaqué, rejeté le surplus de leur demande de décharge.

Sur les frais de l’instance :

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur la demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et M^me C ont été assujettis au titre de l’année 2010 à hauteur de la somme de 17'919'322 euros dégrevée en cours d’instance.

Article 2 : M. et M^me B C sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôts sur les revenus et des contributions sociales mises à leur charge au titre de l’année 2010, en droits, intérêts et pénalités, restant en litige.

Article 3 : L’article 3 du jugement n° 1811897 du 16 juillet 2019 du tribunal administratif de Montreuil est annulé.

Article 4 : L’Etat versera à M. et M^me C la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B et D C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 6 février 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Versol, présidente de chambre,

M^me Dorion, présidente-assesseure,

M^me Troalen, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 février 2024.

La rapporteure,

O. DORION La présidente,

F. VERSOL

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,