Affaire C-142/24

Familienstiftung

contre

Finanzamt Köln-West

(demande de décision préjudicielle, introduite par Finanzgericht Köln)

Arrêt de la Cour (première chambre) du 13 novembre 2025

« Renvoi préjudiciel – Libre circulation des capitaux – Impôt sur les successions et les donations – Imposition du transfert d’un patrimoine effectué en raison d’une opération de constitution d’une fondation entre vifs – Fondation de famille ayant son siège au Liechtenstein – Cohérence du régime fiscal »

1. Accords internationaux – Accord créant l’Espace économique européen – Libre circulation des capitaux – Portée juridique identique à celle des dispositions de l’Union

   (Art. 63 TFUE ; accord EEE, art. 40 et annexe XII)

   (voir points 31, 35-44, 55)

2. Accords internationaux – Accord créant l’Espace économique européen – Libre circulation des capitaux – Restrictions – Législation fiscale – Impôt sur les donations et les successions – Imposition de la transmission d’un patrimoine à une fondation familiale – Fondations étrangères soumises à une classe d’imposition moins favorable que les fondations résidentes, également soumises à un impôt de substitution sur les successions – Situations objectivement comparables – Justification – Cohérence du régime fiscal – Condition – Respect du principe de proportionnalité

   (Accord EEE, art. 40)

   (voir points 51, 56, 58-80 et disp.)

Résumé

Saisie à titre préjudiciel par le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne), la Cour se prononce sur la compatibilité avec la libre circulation des capitaux d’une réglementation nationale qui permet, aux fins de l’imposition de la transmission du patrimoine, d’appliquer une classe d’imposition plus favorable aux fondations familiales résidentes qu’à celles établies à l’étranger, les premières étant également soumises à l’impôt de substitution sur les successions.

En 2014, Mme Y, résidente allemande, a constitué une fondation familiale au Liechtenstein dont elle, ses enfants et ses petits-enfants sont les bénéficiaires discrétionnaires. Lors de cette constitution, Mme Y a transmis à la fondation un patrimoine, opération assimilée à une donation entre vifs.

En 2015, la fondation a introduit une déclaration relative à l’impôt sur les donations, en sollicitant l’application du privilège des classes d’imposition pour les fondations familiales en vertu de la réglementation allemande. Selon cette dernière, la classe d’imposition applicable aux fondations familiales constituées sur le territoire national essentiellement dans l’intérêt d’une famille est déterminée en fonction du lien de parenté entre l’ayant droit le plus éloigné et le donateur, ce qui permet à ces fondations de bénéficier de la classe d’imposition I, d’un taux d’imposition moins élevé, en l’occurrence 19 %, et d’un abattement plus favorable. Selon la fondation, la condition relative à la constitution « sur le territoire national » ne devait pas être prise en considération dans la mesure où elle porterait atteinte à la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 40 de l’accord EEE ( 1 ).

En 2018, l’administration fiscale a décidé de ne pas appliquer ce privilège à la fondation. Elle a fixé l’impôt sans tenir compte du lien de parenté entre les bénéficiaires et la fondatrice, en appliquant le taux d’imposition de 30 % de la classe d’imposition III.

À la suite d’un recours introduit par la fondation auprès de la juridiction de renvoi, cette dernière nourrit des doutes quant à la compatibilité de la condition relative à la constitution de la fondation sur le territoire national avec l’article 40 de l’accord EEE.

C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi demande à la Cour si l’article 40 de l’accord EEE s’oppose à une telle réglementation nationale.

Appréciation de la Cour

Dans un premier temps, la Cour constate que la réglementation nationale constitue une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l’article 40 de l’accord EEE. En effet, l’application du privilège des classes d’imposition aux fondations familiales résidentes conduit à ce que la transmission du patrimoine à une fondation familiale non-résidente soit soumise à une charge fiscale plus élevée que celle à laquelle une transmission à une fondation familiale résidente est soumise. D’une part, cela réduit la valeur des biens faisant l’objet de la transmission à une fondation familiale non-résidente et, d’autre part, cela permet à une fondation familiale résidente de disposer de moyens financiers plus importants que ceux dont peuvent disposer les fondations familiales non-résidentes. À cet égard, la Cour relève que la différence de traitement introduite par la réglementation nationale ne saurait être autorisée que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou, dans le cas contraire, si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif ( 2 ).

Dans un second temps, la Cour examine le caractère comparable des situations en cause. Tout d’abord, elle observe que la République fédérale d’Allemagne exerce sa compétence d’imposition à l’égard de la transmission du patrimoine d’une personne résidant sur son territoire à une fondation familiale, indépendamment du lieu où cette fondation est située. La réglementation nationale met ainsi sur le même plan, aux fins de la naissance de l’obligation fiscale relative aux transmissions de patrimoine à une fondation familiale, les situations où une telle fondation se trouve sur le territoire national et les situations où elle se trouve dans un autre État.

Ensuite, elle relève que la classe d’imposition et les abattements dépendent du lien de parenté entre le donateur et l’ayant droit le plus éloigné, ce qui est un facteur sans rapport avec le lieu de constitution de la fondation familiale et qui est susceptible d’être pertinent tant pour des fondations résidentes que non-résidentes. Par conséquent, leur situation est objectivement comparable.

Enfin, la Cour relève que l’objectif d’accorder un avantage aux seules fondations familiales résidentes, au motif que seul leur patrimoine, à la différence de celui des fondations non-résidentes, est soumis à une imposition périodique au titre de l’impôt de substitution sur les successions est nécessairement et étroitement lié à la constitution de fondations familiales domestiques. Or, admettre que ces situations ne seraient pas comparables en raison du seul fait qu’une fondation est établie dans un autre État reviendrait à vider de son contenu l’article 63, paragraphe 1, TFUE, qui interdit précisément les restrictions aux mouvements de capitaux transfrontaliers.

Dans un troisième temps, la Cour examine si cette restriction à la libre circulation des capitaux se justifie par une raison impérieuse d’intérêt général, telle que la cohérence du régime fiscal. Elle considère qu’il existe un lien direct entre l’avantage constitué par le privilège des classes d’imposition, accordé aux fondations familiales résidentes, et l’impôt de substitution sur les successions, appliqué ultérieurement de manière périodique au patrimoine de ces seules fondations. En effet, la configuration de cet avantage reflète une logique symétrique, celui-ci ayant comme contrepartie, pour le même contribuable et la même imposition, un prélèvement fiscal déterminé. Cette logique serait rompue si cet avantage fiscal bénéficiait aussi à des fondations familiales non-résidentes qui ne sont pas soumises, en Allemagne, à l’impôt de substitution sur les successions. Dès lors que l’impôt de substitution sur les successions est perçu tous les 30 ans à compter de la date de la première transmission de patrimoine à la fondation familiale résidente, il ne présente pas un caractère aléatoire. Ce mécanisme reflète, d’une part, l’objectif poursuivi par la réglementation nationale de mettre sur un pied d’égalité la transmission du patrimoine au travers de fondations familiales et les successions naturelles, et, d’autre part, le fait que de telles fondations ont vocation à perdurer pendant plusieurs générations.

Quant au principe de proportionnalité, la Cour observe que l’introduction de l’impôt de substitution sur les successions, perçu tous les 30 ans, reflète le principe selon lequel le patrimoine est soumis à l’impôt une fois par changement de génération. L’aptitude de la réglementation nationale à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi n’est pas remise en cause par la circonstance que le patrimoine d’une fondation familiale est susceptible de bénéficier d’un accroissement ou de subir une diminution, intervenue dans un cas individuel, ni par la circonstance qu’il existerait une certaine incertitude quant au montant qui sera prélevé au titre de l’impôt de substitution sur les successions. En effet, dès lors que le taux d’impôt appliqué aux fondations familiales résidentes lors de leur constitution correspond au taux normal d’imposition des donations effectuées entre personnes présentant un lien de parenté, conformément à l’objectif de mettre ces fondations sur un pied d’égalité avec les successions naturelles, et que l’impôt de substitution sur les successions suit la même logique, il existe une correspondance entre l’avantage constaté lors de la constitution de la fondation familiale résidente et le désavantage futur d’avoir à supporter l’impôt de substitution sur les successions. La Cour considère que la réglementation nationale ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire afin d’atteindre l’objectif poursuivi, car elle limite l’avantage du privilège des classes d’imposition aux situations où la République fédérale d’Allemagne dispose de la compétence d’imposition subséquente du patrimoine de la fondation familiale.

Néanmoins, il appartiendra, en dernier ressort, à la juridiction de renvoi de vérifier si la réglementation nationale respecte le principe de proportionnalité au sens strict. D’une part, dès lors que la République fédérale d’Allemagne n’a pas de pouvoir d’imposition sur les fondations familiales non-résidentes, il apparaît proportionné, au regard de l’objectif poursuivi, de limiter le bénéfice d’une classe d’imposition plus favorable à des situations dans lesquelles la transmission du patrimoine à une fondation familiale peut donner lieu à une imposition ultérieure au titre de l’impôt de substitution sur les successions. D’autre part, il ne semble pas que, évaluée dans le temps, l’application de cette réglementation donnerait systématiquement lieu à une charge fiscale manifestement plus élevée pour les transmissions de patrimoine à une fondation familiale non-résidente, ce qui, si tel était le cas, remettrait en cause le caractère proportionné de cette réglementation.

Partant, la Cour conclut que, sous réserve du respect du principe de proportionnalité, le principe de libre circulation des capitaux, au sens de l’article 40 de l’accord EEE, ne s’oppose pas à la réglementation nationale qui prévoit que, aux fins de l’imposition de la transmission du patrimoine à une fondation familiale, le lien de parenté entre l’ayant droit le plus éloigné selon l’acte de fondation et le fondateur est pris en compte uniquement pour les fondations résidentes, soumises à un impôt de substitution sur les successions, ce qui conduit à appliquer à ces fondations une classe d’imposition plus favorable que celle appliquée aux fondations familiales étrangères, qui ne sont pas soumises à cet impôt.

( 1 ) Article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3), tel que modifié par l’accord relatif à la participation de la République de Bulgarie et de la Roumanie à l’Espace économique européen (JO 2007, L 221, p. 15) (ci-après l’« accord EEE »).

( 2 ) Au regard de l’article 65, paragraphe 1, sous a), et paragraphe 3, TFUE, ainsi que de l’article 63 TFUE.