–

pour « Cityland » EOOD, par Me B. Velev, advokat,

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pour le Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » – Veliko Tarnovo, par M. B. M. Nikolov,

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pour la Commission européenne, par Mmes P. Carlin et D. Drambozova, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 213 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2017/2455 du Conseil, du 5 décembre 2017 (JO 2017, L 348, p. 7) (ci-après la « directive TVA »).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant « Cityland » EOOD au Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » – Veliko Tarnovo (directeur de la direction « Recours et pratique en matière fiscale et de sécurité sociale » de Veliko Tarnovo, Bulgarie) (ci-après le « Direktor ») au sujet de la radiation de Cityland du registre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

3

L’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA énonce les opérations qui sont soumises à la TVA.

4

L’article 213, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive dispose :

« Tout assujetti déclare le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d’assujetti. »

5

L’article 214, paragraphe 1, de ladite directive prévoit :

« Les États membres prennent les mesures nécessaires pour que soient identifiées par un numéro individuel les personnes suivantes :

[…] »

6

L’article 273 de la même directive est libellé comme suit :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.

La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »

7

Le titre XII de la directive TVA comprend un chapitre 6, qui contient une section 2, intitulée « Régime particulier applicable aux services fournis par des assujettis non établis sur le territoire de la Communauté [européenne] », dont font partie les articles 362 et 363 de cette directive.

8

L’article 362 de ladite directive énonce :

« L’État membre d’identification attribue à l’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté un numéro individuel d’identification TVA aux fins de l’application du présent régime particulier et informe celui-ci par voie électronique du numéro d’identification qui lui a été attribué. […] »

9

L’article 363 de la même directive est libellé comme suit :

« L’État membre d’identification radie l’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté du registre d’identification dans les cas suivants :

[…]

10

Ce chapitre 6 comprend une section 4, intitulée « Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers », dans laquelle figurent les articles 369 octodecies et 369 novodecies de la directive TVA.

11

L’article 369 octodecies de cette directive dispose :

« 1. L’État membre d’identification attribue à l’assujetti qui se prévaut du présent régime particulier un numéro individuel d’identification TVA aux fins de l’application du présent régime particulier et informe celui-ci par voie électronique du numéro d’identification qui lui a été attribué.

[…]

4. Le numéro d’identification TVA attribué au titre des paragraphes 1, 2 et 3 n’est utilisé qu’aux fins du présent régime particulier. »

12

L’article 369 novodecies de ladite directive prévoit :

« 1. L’État membre d’identification radie l’assujetti n’ayant pas recours à un intermédiaire du registre d’identification dans les cas suivants :

[…]

13

Aux termes de l’article 106 du Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, DV no 63, du 4 août 2006), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « ZDDS ») :

« (1) La cessation de l’enregistrement (radiation du registre) au sens de la présente loi est une procédure par laquelle, à compter de la radiation du registre d’une personne, celle-ci n’est plus en droit de liquider la TVA et de déduire la taxe acquittée en amont, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi.

(2) Il est mis fin à l’enregistrement :

14

L’article 176 du ZDDS prévoit :

« Le service des recettes compétent peut refuser d’immatriculer une personne ou mettre fin à son immatriculation si cette personne :

[…]

[…] »

15

Le paragraphe 1 des dispositions complémentaires du ZDDS dispose :

« Aux fins de la présente loi, on entend par :

[…]

[…] »

16

Cityland est une société de droit bulgare ayant opéré dans le domaine de la construction jusqu’à l’année 2019.

17

Au cours de l’année 2022, cette société a fait l’objet d’un contrôle fiscal à la suite duquel l’organ po prihodite pri Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite Veliko Tarnovo (service des recettes de la direction territoriale de Veliko Tarnovo de l’agence nationale des recettes publiques, Bulgarie) a, par décision du 27 septembre 2022, radié cette société du registre de la TVA, conformément à l’article 176, point 3, du ZDDS.

18

En effet, ce service a conclu au non-respect systématique, par ladite société, de ses obligations au titre du ZDDS, en ayant omis de payer la TVA déclarée et due, pour un total de cinq périodes d’imposition, comprises entre le 1er septembre 2013 et le 30 juin 2018.

19

Par décision du 19 décembre 2022, le Direktor a confirmé la décision du 27 septembre 2022.

20

Dans sa décision, il a constaté que les dettes impayées par Cityland au titre de la TVA s’élèvent à 4144,59 leva bulgares (BGN) pour la période d’imposition de septembre 2013, à 0,46 BGN pour la période d’imposition du mois de mai 2017, à 365,50 BGN pour la période d’imposition du mois de mars 2018, à 49,66 BGN pour la période d’imposition du mois d’avril 2018 et à 27506,73 BGN pour la période d’imposition du mois de juin 2018.

21

Au cours de la procédure ayant conduit à l’adoption de cette décision, Cityland a soutenu que la TVA en cause, qui avait été déclarée mais n’avait pas été payée, était relative à des factures adressées à « Terem Ivaylo » EOOD, lesquelles faisaient l’objet d’une procédure juridictionnelle en raison du non-paiement par celle-ci de la TVA qui y figurait. À la suite d’une contestation par Cityland des constats effectués par l’autorité fiscale de première instance, le Direktor aurait conclu que la TVA en cause due avait été payée le 27 octobre 2022, seuls des intérêts d’un montant de 6264,02 BGN restant à payer.

22

L’Administrativen sad Veliko Tarnovo (tribunal administratif de Veliko Tarnovo, Bulgarie), qui est la juridiction de renvoi, a été saisi d’un recours introduit par Cityland contre la décision du 19 décembre 2022. Cette juridiction nourrit des doutes quant à la conformité de la réglementation bulgare prévoyant la possibilité de radier une société du registre de la TVA au droit de l’Union, dans la mesure où la directive TVA ne prévoirait pas la faculté d’exclure un assujetti du système de la TVA.

23

En effet, la réglementation bulgare n’établirait pas une obligation, pour les autorités fiscales compétentes, d’examiner de manière complète le comportement d’un assujetti afin de conclure à l’existence d’un risque pour les recettes fiscales et d’une probabilité de fraude fiscale. Au contraire, le seul constat de trois infractions formelles aux règles de la TVA, notamment le dépôt tardif d’une déclaration fiscale, le paiement en retard de la TVA ou l’établissement tardif d’une facture TVA, serait suffisant pour exclure un tel assujetti du système de la TVA.

24

En l’occurrence, les autorités fiscales compétentes auraient constaté le caractère systématique des infractions commises par Cityland, en tenant compte d’une période continue de près de dix ans ainsi que des manquements portant sur des montants insignifiants de TVA impayée tels que, en ce qui concerne l’année 2017, un montant de 0,46 BGN.

25

Dans ces conditions, l’Administrativen sad Veliko Tarnovo (tribunal administratif de Veliko Tarnovo) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

26

Par ses questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 213, paragraphe 1, premier alinéa, et l’article 273 de la directive TVA ainsi que les principes de sécurité juridique et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui, telle qu’interprétée par les autorités fiscales et les juridictions nationales, prévoit la possibilité, pour l’autorité fiscale compétente, de radier du registre de la TVA un assujetti au motif qu’il a manqué à ses obligations au titre de la TVA sans analyser la nature des infractions commises et le comportement de l’assujetti en cause.

27

Afin de répondre à ces questions, il convient de rappeler que, conformément à l’article 213, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, tout assujetti est tenu de déclarer le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d’assujetti. L’article 214, paragraphe 1, de cette directive oblige les États membres à prendre les mesures nécessaires pour que les assujettis soient identifiés par un numéro individuel.

28

L’objectif essentiel de l’identification des assujettis prévue à l’article 214 de ladite directive est d’assurer le bon fonctionnement du système de la TVA. À cet égard, la Cour a déjà jugé que l’attribution d’un numéro d’identification à la TVA apporte la preuve du statut fiscal de l’assujetti aux fins de l’application de la TVA et simplifie le contrôle des assujettis en vue de l’exacte perception de l’impôt (arrêt du 14 mars 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, points 18 et 19 ainsi que jurisprudence citée).

29

Le numéro d’identification à la TVA constitue un important élément de preuve des opérations effectuées. En effet, la directive TVA exige dans plusieurs dispositions relatives, notamment, à la facturation, à la déclaration et à l’état récapitulatif que ce numéro d’identification de l’assujetti, de l’acquéreur de biens ou du preneur de services soit obligatoirement mentionné sur ces documents (arrêt du 14 mars 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, point 20).

30

La Cour a jugé que, d’une part, il résulte des articles 213 et 214 de la directive TVA que les États membres disposent d’une certaine marge d’appréciation lorsqu’ils adoptent des mesures pour assurer l’identification des assujettis aux fins de la TVA et, d’autre part, cette marge d’appréciation ne saurait être illimitée. En effet, s’il est loisible à un État membre de refuser d’attribuer à un assujetti un numéro individuel, une telle faculté ne peut pas être exercée sans motif légitime (voir, en ce sens, arrêts du 14 mars 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, points 22 et 23, ainsi que du 18 novembre 2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, point 41).

31

S’agissant, en revanche, de l’adoption de mesures visant à radier des numéros d’identification TVA antérieurement attribués, il convient de préciser que la directive TVA ne contient pas de dispositions autorisant de manière générale les États membres à prévoir, dans leurs réglementations nationales, une radiation du registre de la TVA.

32

Certes, les articles 363 et 369 novodecies de cette directive prévoient les cas dans lesquels l’État membre radie un assujetti du registre d’identification prévu dans le cadre du régime particulier applicable aux services fournis par les assujettis non établis sur le territoire de l’Union, ou de celui prévu dans le cadre du régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Cette radiation a lieu notamment lorsque l’assujetti ne se conforme pas de manière systématique aux règles relatives au régime particulier en cause. Cependant, une telle radiation porte non pas sur le numéro d’identification TVA attribué en vertu de l’article 214 de ladite directive, mais uniquement sur le numéro d’identification attribué à l’assujetti aux fins de ces régimes particuliers, comme cela résulte de l’article 362 et de l’article 369 octodecies de la même directive.

33

Cela étant, d’une part, l’article 17, paragraphe 1, sous c), et l’article 23 du règlement (UE) no 904/2010 du Conseil, du 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (JO 2010, L 268, p. 1), font référence aux numéros d’identification TVA attribués qui ne sont plus valides, et notamment à des numéros radiés dans l’hypothèse où les personnes ont communiqué de fausses données afin d’obtenir une identification à la TVA ou n’ont pas signalé les modifications de leurs données.

34

D’autre part, conformément à une jurisprudence constante de la Cour, il découle des articles 2 et 273 de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 4, paragraphe 3, TUE, que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leurs territoires respectifs et à lutter contre la fraude (arrêts du 2 mai 2018, Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, point 26, et du 17 mai 2023, Cezam, C-418/22, EU:C:2023:418, point 26).

35

En outre, selon une jurisprudence également constante de la Cour, les États membres ont un intérêt légitime à prendre les mesures appropriées pour protéger leurs intérêts financiers et la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale ainsi que les abus éventuels étant un objectif reconnu et encouragé par la directive TVA (arrêt du 14 mars 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, point 28 et jurisprudence citée).

36

Au regard des dispositions et de la jurisprudence mentionnées aux points 30 à 35 du présent arrêt, il convient de considérer que, dans l’exercice de leur marge d’appréciation concernant l’adoption des mesures visant à assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, les États membres peuvent, le cas échéant, prévoir la radiation d’un assujetti du registre de la TVA.

37

Dans la mesure où il résulte du dossier dont dispose la Cour que la réglementation nationale en cause au principal, qui prévoit la radiation d’un assujetti du registre de la TVA, est conçue comme étant une sanction infligée à cet assujetti pour la méconnaissance répétée de ses obligations au titre de la TVA, il convient de rappeler que, en l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres sont compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées (arrêt du 17 mai 2023, Cezam, C-418/22, EU:C:2023:418, point 27 et jurisprudence citée).

38

Ils sont toutefois tenus d’exercer leurs compétences, d’une part, dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect des principes de proportionnalité et de neutralité fiscale (arrêt du 17 mai 2023, Cezam, C-418/22, EU:C:2023:418, point 27 et jurisprudence citée). Afin d’apprécier si une sanction est conforme au principe de proportionnalité, il convient de tenir compte, notamment, de la nature et de la gravité de l’infraction que cette sanction vise à réprimer ainsi que des modalités de détermination du montant de celle-ci (arrêt du 11 avril 2024, Legafact, C-122/23, EU:C:2024:293, point 42 et jurisprudence citée).

39

D’autre part, dans l’exercice de ces compétences, les États membres doivent veiller au respect des exigences découlant du droit à une bonne administration, lequel reflète un principe général du droit de l’Union, qui trouve à s’appliquer dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C-746/22, EU:C:2024:403, point 50).

40

Il convient également de rappeler que, lors du choix des sanctions, les États membres sont tenus de respecter le principe d’effectivité, qui exige la mise en place de sanctions effectives et dissuasives pour lutter contre les violations des règles harmonisées en matière de TVA et protéger les intérêts financiers de l’Union (arrêt du 11 avril 2024, Legafact, C-122/23, EU:C:2024:293, point 43 et jurisprudence citée).

41

Or, une radiation du registre de la TVA prévue par la réglementation nationale à l’égard des assujettis qui méconnaissent leurs obligations au titre de cette taxe, sans analyser la nature des infractions commises, ne peut être considérée comme étant une sanction qui respecte les principes et les exigences visés aux points 38 à 40 du présent arrêt.

42

En effet, compte tenu du rôle important, rappelé aux points 28 et 29 du présent arrêt, joué par le numéro d’identification TVA en ce qui concerne la preuve du statut fiscal de l’assujetti ainsi que de la réalité des opérations effectuées, les acquéreurs de biens et les destinataires de services fournis par un assujetti radié du registre de la TVA, et donc ne disposant pas d’un numéro d’identification valable aux fins de la TVA, n’auront notamment pas la certitude de pouvoir démontrer être en droit de déduire la TVA payée en amont lors de cette livraison de biens ou de cette prestation de services.

43

Dans ces conditions, de tels potentiels acquéreurs de biens et destinataires de services pourraient être découragés de conclure des transactions avec un assujetti radié du registre de la TVA.

44

Cette conséquence négative pratique de la radiation du registre de la TVA signifie que l’assujetti pourrait être amené à mettre fin à son activité et s’apparente ainsi à une interdiction temporaire ou permanente d’exercer cette activité. Il s’ensuit que, si la radiation du registre de la TVA était perçue comme étant une sanction pour la méconnaissance répétée par l’assujetti de ses obligations au titre de la TVA, il s’agirait d’une sanction particulièrement sévère.

45

Conformément à la jurisprudence visée au point 38 du présent arrêt, pareille sanction ne saurait être considérée comme étant conforme au principe de proportionnalité, dans la mesure où elle est infligée sans examen de la nature et de la gravité des infractions commises par l’assujetti afin de déterminer si une sanction aussi sévère est justifiée ou si une autre sanction, moins sévère, serait suffisante dans les circonstances ayant conduit à prononcer une telle sanction.

46

En effet, une réglementation qui permet aux autorités fiscales de radier un assujetti du registre de la TVA sans prévoir une obligation, pour ces autorités, d’examiner de manière complète le comportement de cet assujetti afin d’apprécier l’existence d’un risque pour les recettes fiscales et d’une probabilité de fraude à la TVA va au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer la perception de l’intégralité de la TVA et lutter contre la fraude à la TVA.

47

Sans un tel examen complet du comportement de l’assujetti en cause, il est impossible de connaître avec certitude la nature et l’ampleur de l’éventuelle fraude fiscale commise par celui-ci et, par conséquent, d’évaluer si la radiation de cet assujetti du registre de la TVA constitue une sanction appropriée pour assurer la perception de l’intégralité de la TVA et lutter contre la fraude à la TVA.

48

En outre, s’agissant des exigences découlant du droit à une bonne administration, visées au point 39 du présent arrêt, la Cour a jugé qu’une autorité administrative telle que l’autorité fiscale nationale doit procéder, dans le cadre des obligations de vérification qui lui incombent, à un examen diligent et impartial de tous les aspects pertinents de sorte à s’assurer qu’elle dispose, lors de l’adoption de sa décision, des éléments les plus complets et fiables possibles pour ce faire (arrêt du 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C-746/22, EU:C:2024:403, point 50 et jurisprudence citée).

49

Enfin, il importe de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, le principe de sécurité juridique exige que la situation fiscale de l’assujetti, eu égard à ses droits et à ses obligations à l’égard de l’administration fiscale, ne soit pas indéfiniment susceptible d’être remise en cause (arrêt du 5 décembre 2024, Modexel, C-680/23, EU:C:2024:1000, point 34 et jurisprudence citée).

50

Or, il ressort du point 42 du présent arrêt qu’une sanction consistant en la radiation d’un assujetti du registre de la TVA, sans interdiction formelle de l’exercice, par cet assujetti, de l’activité soumise à la TVA, pour laquelle cet assujetti s’était fait inscrire à ce registre est susceptible de conduire à une remise en cause constante et répétée de la situation fiscale tant dudit assujetti lui-même que des acquéreurs de biens et les destinataires de services qu’il fournit. Partant, une telle sanction ne saurait non plus être considérée comme étant conforme au principe de sécurité juridique.

51

Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux questions préjudicielles que l’article 213, paragraphe 1, premier alinéa, et l’article 273 de la directive TVA ainsi que les principes de sécurité juridique et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui, telle qu’interprétée par les autorités fiscales et les juridictions nationales, prévoit la possibilité, pour l’autorité fiscale compétente, de radier du registre de la TVA un assujetti au motif qu’il a manqué à ses obligations au titre de la TVA sans analyser la nature des infractions commises et le comportement de l’assujetti en cause.

52

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (dixième chambre) dit pour droit :

L’article 213, paragraphe 1, premier alinéa, et l’article 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive (UE) 2017/2455 du Conseil, du 5 décembre 2017, ainsi que les principes de sécurité juridique et de proportionnalité

doivent être interprétés en ce sens que :

ils s’opposent à une réglementation nationale qui, telle qu’interprétée par les autorités fiscales et les juridictions nationales, prévoit la possibilité, pour l’autorité fiscale compétente, de radier du registre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) un assujetti au motif qu’il a manqué à ses obligations au titre de la TVA sans analyser la nature des infractions commises et le comportement de l’assujetti en cause.

Signatures