–

pour le gouvernement espagnol, par Mme P. Pérez Zapico, en qualité d’agent,

–

pour la Commission européenne, par M. A. Cabrera Ruiz et Mme P. Carlin, en qualité d’agents,

1

Les demandes de décision préjudicielle portent sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1) (ci-après la « directive TVA »).

2

Ces demandes ont été présentées dans le cadre de deux litiges distincts concernant le rejet, par le Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (tribunal économique administratif régional de Catalogne, Espagne), des réclamations introduites par, respectivement, Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (ci-après « ANS »), et Educat Serveis Auxiliars SCCL (ci-après « Educat ») contre des décisions de recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les concernant.

3

Les considérants 25 et 35 de la directive TVA énoncent :

[…]

4

Le titre IX de cette directive, intitulé « Exonérations », contient un chapitre 1, intitulé « Dispositions générales », dans lequel figure l’article 131, qui dispose :

« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. »

5

Sous le même titre IX, le chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », contient l’article 132, lequel prévoit, à son paragraphe 1 :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[…]

[…]

[…]

6

L’article 20, paragraphe 1, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (loi 37/1992, relative à la taxe sur la valeur ajoutée), du 28 décembre 1992 (BOE no 312, du 29 décembre 1992, p. 44247), dans sa version applicable aux faits des litiges au principal, prévoit :

« Sont exonérées de [TVA] les opérations suivantes :

[…]

6. o Les services fournis directement à leurs membres par des associations, groupements ou entités autonomes, y compris les groupements d’intérêt économique, constituées exclusivement par des personnes exerçant une activité exonérée ou non assujettie n’ouvrant pas droit à déduction, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

L’exonération s’applique également lorsque, une fois remplie la condition énoncée au point b) ci-dessus, le prorata de déduction ne dépasse pas 10 % et que le service n’est pas utilisé directement et exclusivement pour les besoins des opérations ouvrant droit à déduction.

L’exonération ne s’étend pas aux services fournis par les sociétés commerciales.

[…] »

7

ANS, requérante au principal dans l’affaire C-379/24, a été constituée le 11 février 2017 en tant qu’Agrupación de Interés Económico (AIE) (groupement d’intérêt économique), dont l’objectif était la création d’une infrastructure commune pour la fourniture d’une prestation complète de services de nettoyage dans les hôpitaux, les centres et les bâtiments en général, dans lesquels les associés d’ANS exercent leurs activités de soins de santé et de soins socio-sanitaires.

8

Educat, requérante au principal dans l’affaire C-380/24, a été constituée le 15 juillet 2010 en tant que Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (société coopérative catalane à responsabilité limitée), dont l’objectif était la création d’une infrastructure commune pour la fourniture d’une prestation complète de services de nettoyage dans les établissements et les installations des associés d’Educat, dans lesquels ceux-ci exercent des activités éducatives tels que des écoles maternelles, des écoles primaires, des collèges, des lycées et des établissements de formation professionnelle.

9

Les deux requérantes au principal ont respectivement conclu des contrats avec des tiers portant sur la gestion du personnel qu’elles employaient. Sur cette base, ces tiers affectaient le personnel aux locaux et aux tâches, sélectionnaient le personnel, établissaient les fiches de paie, géraient les incidents (y compris le suivi et la cessation des relations de travail), assuraient une formation appropriée, conformément aux exigences légales, et fournissaient le matériel nécessaire à l’accomplissement de ces tâches. Ces contrats justifiaient le recours à la sous-traitance pour l’activité de nettoyage par le fait que ces tiers possédaient l’expérience, les connaissances et disposaient des ressources nécessaires pour assurer la gestion des prestations de services de nettoyage que les requérantes au principal fournissaient à leurs membres.

10

À l’issue de contrôles fiscaux en matière de TVA, la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (service régional d’inspection de l’administration fiscale espagnole) a assujetti Educat et ANS à la TVA au titre des opérations qu’elles effectuaient en fournissant des prestations de nettoyage à leurs associés respectifs. Il a été considéré que l’exonération prévue à l’article 20, paragraphe 1, point 6, de la loi 37/1992 ne s’appliquait pas, au motif que les requérantes au principal n’avaient pas fourni directement ces prestations, mais avaient fait appel à des entreprises externes qui avaient concrètement effectué une part substantielle desdites prestations. Ces contrôles ont fait ressortir par ailleurs que les services de nettoyage en cause n’étaient pas directement et exclusivement liés à l’activité exonérée exercée par les membres respectifs d’ANS et d’Educat, de sorte que l’application de l’exonération pouvait entraîner des distorsions de concurrence.

11

Le Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (tribunal économique administratif régional de Catalogne) a confirmé les deux décisions de recouvrement de la TVA adoptées à l’encontre d’ANS et d’Educat. Celles-ci ont chacune introduit un recours contre ces décisions devant le Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Cour supérieure de justice de Catalogne, Espagne), qui est la juridiction de renvoi. Elles font valoir que l’exonération de TVA en cause ne saurait être refusée en raison de la circonstance que la gestion du personnel a été confiée à une entreprise tierce, ce qui est conforme à l’esprit et à la finalité de cette exonération.

12

Dans ces conditions, le Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Cour supérieure de justice de Catalogne) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes, rédigées en des termes identiques dans les affaires C-379/24 et C-380/24 :

13

Par décision du président de la Cour du 10 juillet 2024, les affaires C-379/24 et C-380/24 ont été jointes aux fins des phases écrite et orale de la procédure ainsi que de l’arrêt.

14

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle des prestations de services effectuées par un groupement autonome de personnes ne peuvent pas être qualifiées de services « directement nécessaires », au sens de cette disposition, lorsque ces prestations sont nécessaires à l’activité exonérée de TVA exercée par ces personnes, mais ne sont pas exclusivement rattachées à cette activité en raison de leur nature générale.

15

Il convient de relever, à titre liminaire, qu’il ressort des considérants 25 et 35 de la directive TVA que celle-ci vise à harmoniser la base d’imposition de la TVA et que les exonérations de cette taxe constituent des notions autonomes du droit de l’Union qui, comme la Cour l’a déjà jugé, doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA instauré par cette directive (voir, par analogie, arrêt du 20 novembre 2019, Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, point 29).

16

Conformément à une jurisprudence constante, en vue de l’interprétation d’une disposition de droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte non seulement des termes de cette disposition, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (arrêts du 17 novembre 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, point 12, ainsi que du 1er août 2025, Alace et Canpelli, C-758/24 et C-759/24, EU:C:2025:591, point 91).

17

S’agissant du libellé de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, cette disposition exonère les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre aux membres de ces groupements les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence.

18

À cet égard, il ressort d’une jurisprudence constante que les termes employés pour désigner les exonérations de TVA visées à l’article 132 de la directive TVA doivent être interprétés strictement, puisque ces exonérations constituent des exceptions au principe général selon lequel chaque service fourni à titre onéreux par un assujetti est soumis à cette taxe. Toutefois, l’interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. Ainsi, cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 132 doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets. La jurisprudence de la Cour n’a pas pour objectif d’imposer une interprétation qui rendrait les exonérations visées quasi inapplicables dans la pratique (arrêts du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, point 30 ; du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg, C-274/15, EU:C:2017:333, point 50, et du 18 novembre 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, point 37).

19

Il convient encore de relever que, si l’article 132, paragraphe 1, sous a) à q), de la directive TVA énumère des « opérations » exonérées par les États membres, l’article 132, paragraphe 1, sous f), de cette directive vise, plus précisément, des prestations de services qui sont, d’une part, effectuées par des groupements autonomes de personnes au profit de leurs membres exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti et, d’autre part, « directement nécessaires » à cette activité.

20

Il y a ainsi lieu de constater que, si le libellé de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA exige un lien entre la prestation de services fournie par le groupement autonome de personnes et l’activité exonérée des membres de celui-ci, cette disposition n’exige pas que ces services soient des services spécifiques constituant un apport indispensable à cette activité ou à une opération précise. En effet, il suffit que la prestation de service effectuée par un tel groupement soit directement nécessaire pour l’exercice de l’activité exonérée des membres de celui-ci.

21

S’agissant du contexte dans lequel s’inscrit l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, cette disposition figure au chapitre 2 du titre IX de cette directive, chapitre au sein duquel figure également l’article 134, sous a), aux termes duquel, les « livraisons de biens et les prestations de services sont exclues du bénéfice de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), lorsqu’elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées ». Cet article 134, sous a), subordonne ainsi explicitement les prestations de services visées aux dispositions qui y sont énumérées à la condition qu’elles soient indispensables pour les opérations exonérées. Il doit être constaté, à cet égard, que les prestations de services visées à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de cette directive ne figurent pas parmi celles énoncées audit article 134, sous a).

22

Il s’ensuit que, comme le relève Mme l’avocate générale au point 27 de ses conclusions, il ne saurait être envisagé que des prestations visées à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA soient spécifiques au point de constituer un apport indispensable à l’activité exonérée, voire à certaines des opérations exonérées. Par ailleurs, le seul fait que les activités exonérées en cause au principal soient visées à l’article 132, paragraphe 1, sous b) et i), de cette directive n’est pas de nature à infirmer cette interprétation.

23

En revanche, ne sauraient relever de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA des prestations de services qui contribuent non pas directement à l’exercice d’activités d’intérêt général visées à cet article 132, mais à l’exercice d’autres activités (voir, en ce sens, arrêt du 21 septembre 2017, Commission/Allemagne, C-616/15, EU:C:2017:721, point 50).

24

L’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA énoncée aux points 20 et 22 du présent arrêt est également conforme à la finalité de cette disposition, laquelle vise à exonérer de la TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à cette taxe (voir, par analogie, arrêt du 20 novembre 2019, Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, point 37). Ainsi, les prestations de services effectuées par un groupement autonome de personnes relèvent de l’exonération prévue à ladite disposition, lorsque ces prestations contribuent directement à l’exercice d’activités d’intérêt général visées à l’article 132 de cette directive (arrêt du 21 septembre 2017, Commission/Allemagne, C-616/15, EU:C:2017:721, point 48).

25

Tel est effectivement le cas lorsque les services sont habituellement fournis par un tel groupement à ses membres en ce qu’ils sont nécessaires pour l’exercice de l’activité exonérée. À cet égard, des services « généraux » comme le nettoyage pourraient être considérés comme étant directement nécessaires tant pour le secteur des soins médicaux que pour celui de l’éducation où, de surcroît, il existe des exigences spécifiques en matière d’hygiène pesant sur les opérateurs de ces secteurs. La juridiction de renvoi précise d’ailleurs que les services de nettoyage en cause au principal seraient uniques, techniques et complexes au regard des activités en cause.

26

Compte tenu des motifs qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle des prestations de services effectuées par un groupement autonome de personnes ne peuvent pas être qualifiées de services « directement nécessaires », au sens de cette disposition, lorsque ces prestations sont nécessaires à l’activité exonérée de TVA exercée par ces personnes, mais ne sont pas exclusivement rattachées à cette activité en raison de leur nature générale.

27

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une interprétation d’une réglementation nationale selon laquelle il existe, par principe, une distorsion de concurrence ou un risque de distorsion de concurrence lorsque les services effectués par un groupement autonome de personnes en faveur de ses membres peuvent, en raison de leur nature générale, être utilisés pour une activité imposable quelconque et non exclusivement pour l’activité exonérée qu’ils exercent.

28

Selon la disposition nationale en cause au principal, l’exonération de TVA prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA est subordonnée à l’exigence que les services fournis directement aux membres des groupements autonomes de personnes, constituées par des personnes exerçant une activité exonérée ou non assujettie n’ouvrant pas droit à déduction, soient utilisés directement et exclusivement pour les besoins de cette activité et qu’ils soient nécessaires à l’exercice de celle-ci.

29

À cet égard, il ressort de la réponse à la première question que cette disposition s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle des prestations de services effectuées par un groupement autonome de personnes, ne peuvent pas être qualifiées de services « directement nécessaires », au sens de ladite disposition, lorsque ces prestations sont nécessaires à l’activité exonérée de la TVA exercée par ces personnes, mais ne sont pas exclusivement rattachées à cette activité en raison de leur nature générale.

30

Le gouvernement espagnol fait toutefois valoir que la même disposition ne s’oppose pas à l’exigence d’exclusivité imposée par la réglementation en cause au principal dans la mesure où cette exigence vise à assurer que la condition relative à l’absence de distorsions de concurrence prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA puisse être appliquée simplement et correctement.

31

Il convient, par conséquent, d’examiner la question de savoir si un État membre peut, eu égard à la condition relative à l’absence de distorsions de concurrence, limiter, au moyen de la législation nationale, les prestations de services donnant droit à l’exonération prévue à cette disposition.

32

À titre liminaire, il convient de relever que les États membres n’ont pas l’obligation de transposer cette condition littéralement dans leur droit national (arrêt du 21 septembre 2017, Commission/Allemagne, C-616/15, EU:C:2017:721, point 64).

33

En outre, afin de déterminer si l’application de l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA est susceptible de provoquer des distorsions de concurrence, il serait certes loisible au législateur national de prévoir des règles aisément gérées et contrôlées par les autorités compétentes. En effet, en vertu de l’article 131 de la directive TVA, les États membres fixent les conditions auxquelles sont soumises les exonérations afin d’assurer l’application correcte et simple de ces dernières et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. Toutefois, ces conditions ne sauraient porter sur la définition du contenu des exonérations prévues par cette directive (voir, en ce sens, arrêts du 21 mars 2013, Commission/France, C-197/12, EU:C:2013:202, point 31 ; du 25 février 2016, Commission/Pays-Bas, C-22/15, EU:C:2016:118, points 28 et 29, ainsi que du 21 septembre 2017, Commission/Allemagne, C-616/15, EU:C:2017:721, point 65).

34

Or, tel est précisément l’effet de la législation nationale en cause, par laquelle le législateur national entend exclure tous les services fournis par des groupements autonomes de personnes qui peuvent également être utilisés pour des activités non exclusivement liées à l’activité exonérée que les membres de ces groupements exercent.

35

En outre, il importe de rappeler que la finalité de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA consiste à éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de la TVA alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement de ces services (arrêts du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, point 37, et du 21 septembre 2017, Commission/Allemagne, C-616/15, EU:C:2017:721, point 56). Cette disposition vise donc, ainsi qu’il a été rappelé au point 24 du présent arrêt, à exonérer de la TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA.

36

Or, le fait de refuser à un groupement autonome de personnes, qui remplit l’ensemble des conditions prévues à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, le bénéfice de l’exonération visée à cette disposition au seul motif que la prestation de services fournie aux membres de ce groupement est une prestation de services de nature générale qui peut également être fournie à d’autres personnes aurait pour effet de limiter le champ d’application de ladite disposition en excluant, par principe, du bénéfice de l’exonération de TVA des prestations fournies par ledit groupement à ses membres, une telle limitation du champ d’application n’étant pas confirmée par la finalité de cette directive telle qu’elle a été rappelée au point précédent du présent arrêt (voir, par analogie, arrêts du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, points 36 et 37, ainsi que du 20 novembre 2019, Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, point 40).

37

En revanche, comme le relève Mme l’avocate générale, au point 49 de ses conclusions, une distorsion de la concurrence est susceptible de se produire en cas d’abus au sens de l’article 131 de la directive TVA. Un tel abus ne peut toutefois se fonder sur une présomption générale et irréfragable (voir, en ce sens, arrêt du 20 novembre 2019, Infohos, C-400/18, EU:C:2019:992, point 53).

38

Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de répondre à la seconde question que l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une interprétation d’une réglementation nationale selon laquelle il existe, par principe, une distorsion de concurrence ou un risque de distorsion de concurrence lorsque les services effectués par un groupement autonome de personnes en faveur de ses membres peuvent, en raison de leur nature générale, être utilisés pour une activité imposable quelconque et non exclusivement pour l’activité exonérée qu’ils exercent.

39

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

Signatures