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- Revenus et profits du patrimoine mobilier
- Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés
- Prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire de l'impôt sur le revenu applicable aux produits de placement à revenu fixe, aux produits et gains de cession des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature attachés à des primes versées à compter du 27 septembre 2017, et aux revenus distribués
- Détermination de l'assiette et fait générateur d'imposition
Détermination de l'assiette et fait générateur d'imposition
| Date de mise à jour : | Publié le 15 mai 2023 |
|---|---|
| Référence : | BOI-RPPM-RCM-30-20-30 |
Table des matières
Actualité liée : 15/05/2023 : RPPM - Suppression du régime des minibons - Mesures de coordination (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 5)
I. Détermination de l'assiette
A. Assiette du prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire prévu au I de l'article 117 quater du CGI
1
Le prélèvement prévu au I de l'article 117 quater du code général des impôts (CGI) est calculé sur le montant brut des revenus distribués perçus, sans aucune déduction d'assiette (CGI, art. 117 quater, I-1-al. 2). Les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation du revenu, tels que les frais d'encaissement et droits de garde, ne sont donc pas déductibles de l'assiette de ce prélèvement.
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Lorsque les revenus soumis au prélèvement sont distribués par une société étrangère et ont été soumis à une retenue à la source prélevée par l'État de la source, le prélèvement est calculé sur le montant brut des revenus perçus, lequel correspond au montant des revenus perçus, sans autre déduction que l'impôt prélevé à l'étranger, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel). Ce crédit d'impôt conventionnel est imputable, non sur le prélèvement, mais sur le montant de l'impôt sur le revenu établi au vu de la déclaration d'ensemble des revenus comprenant les revenus soumis audit prélèvement. Les modalités d'imputation et de restitution de ce crédit d'impôt sont décrites au BOI-RPPM-RCM-20-20.
Remarque : L'impôt sur le revenu dû à raison de ces revenus de capitaux mobiliers est déterminé suivant les modalités prévues au 1 ou au 2 de l'article 200 A du CGI. Ainsi, par principe, ces revenus sont soumis au taux forfaitaire de 12,8 %, à défaut d'option du contribuable pour leur prise en compte dans le revenu net global soumis au barème progressif. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-15.
B. Assiette du prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire prévu au I de l'article 125 A du CGI
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Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI, dû à raison des revenus mentionnés au même I de l'article 125 A du CGI et au 2 du II de l'article 125-0 A du CGI, est assis sur le montant brut des produits versés au bénéficiaire, sans aucune déduction d'assiette (CGI, art. 125 A, I-al. 2).
Remarque : Ainsi, en particulier, s'agissant des produits des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature de plus de huit ans, l'abattement forfaitaire de 4 600 € ou 9 200 € n'est pas applicable pour la détermination de l'assiette soumise à ce prélèvement.
S'agissant de revenus de source étrangère, il convient de se reporter aux précisions figurant au I-A § 10.
S'agissant des cessions de titres, bons, contrats ou placements mentionnées à l'article 124 B du CGI, le prélèvement du I de l'article 125 A du CGI est assis sur le montant net des gains réalisés (I-C-1 § 30, I-C-3 § 80 et I-C-7 § 138).
Remarque : Ces précisions s'appliquent également aux revenus mentionnés au I de l'article 125 D du CGI, qui renvoie au I de l'article 125 A du CGI s'agissant des modalités d'application du prélèvement.
C. Précisions concernant certains produits et gains soumis au prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire de l'article 125 A du CGI
1. Produits de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants et gains de cession de ces contrats
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En ce qui concerne les produits de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants (BOI-RPPM-RCM-10-10-40), le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat et perçu réellement par le créancier sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.
C'est ainsi, par exemple, que le créancier n'est pas fondé à demander la déduction, sur les intérêts qui lui ont été versés, des frais de courtage exposés pour en assurer le recouvrement par un intermédiaire (banquier, notaire ou autre encaisseur).
De même, il y a lieu de soumettre au prélèvement les sommes qui pourraient être stipulées au profit du créancier, en sus des intérêts proprement dits, pour frais de transport de fonds, frais de bureau ou frais d'encaissement des intérêts.
En revanche, lorsque les sommes versées par le débiteur à l'intermédiaire comprennent, outre l'intérêt proprement dit, une commission qui ne peut être considérée comme un produit de la créance, cette commission ne doit pas être ajoutée au montant de cet intérêt, pour la liquidation du prélèvement ; tel est le cas, notamment, lorsque l'établissement bancaire qui intervient à titre d'intermédiaire prélève une commission rémunérant la caution qu'il fournit en complément d'une garantie hypothécaire jugée insuffisante par le créancier.
Les gains retirés par un particulier de la cession de contrats visés à l'article 124 du CGI sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables (CGI, art. 124 B ; I-C-3 § 80).
Dès lors, s'agissant des règles relatives à la liquidation du prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI, il convient de se reporter au I-C-3 et 4 § 80 à 110.
2. Intérêts des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers
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Par principe, les revenus de capitaux mobiliers sont soumis à l'impôt sur le revenu établi au taux forfaitaire dans les conditions prévues au 1 de l'article 200 A du CGI, à défaut d'option du contribuable pour leur prise en compte dans le revenu net global soumis au barème progressif (CGI, art. 200 A, 2). Pour plus de précisions sur ces modalités d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-15.
50
Pour l'établissement de l'impôt au taux forfaitaire, les revenus de capitaux mobiliers sont retenus pour leur montant brut, sans déduction d'aucune charge ou dépense.
En revanche, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu suivant le barème progressif et en application du 1 de l'article 13 du CGI, il convient de retrancher du revenu brut des capitaux mobiliers les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation du revenu. Par suite, le montant imposable des revenus de capitaux mobiliers est alors constitué par l'excédent du revenu brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.
60
Les intérêts débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers payés en rémunération d'un découvert consenti par un établissement bancaire à son client ne constituent pas, au sens du 1 de l'article 13 du CGI des dépenses déductibles des revenus de capitaux mobiliers. En effet, le découvert bancaire s'analyse comme un prêt accordé par l'établissement bancaire à son client et non comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu généré par le compte de dépôts à vue.
Il en est de même notamment des intérêts versés au titre de crédit revolving, de crédit à la consommation, de crédit immobilier ou de tout autre contrat de crédit autre que le découvert bancaire.
Cela étant, comme indiqué au III-B § 65 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-70, que le contribuable opte ou non pour l'imposition de ses revenus mobiliers suivant le barème progressif, il est admis, à titre exceptionnel, que la compensation entre intérêts créditeurs et débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers puisse être opérée. Cette mesure, qui trouve à s'appliquer pour la liquidation du prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI, est mise en œuvre dans les conditions précisées au I-C-2 § 70.
70
La compensation entre intérêts créditeurs et débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers peut être opérée dans les conditions suivantes :
- les intérêts débiteurs susceptibles de venir en déduction des intérêts créditeurs versés sur un compte de dépôts à vue doivent avoir été payés par le contribuable en rémunération d'un découvert bancaire. Ne peut ainsi être compensé avec le montant des intérêts créditeurs d'un compte de dépôts à vue le montant des intérêts payés au titre d'un crédit autre que le découvert bancaire (notamment crédit revolving, crédit à la consommation ou immobilier) ;
- la compensation ne peut être opérée qu'entre intérêts créditeurs et débiteurs d'un même compte de dépôts à vue détenu par un même contribuable ;
- les intérêts débiteurs à prendre en compte pour cette compensation sont ceux payés au titre de la même période que celle qui a servi au calcul des intérêts inscrits en compte. En pratique, la compensation s'effectuera à chaque arrêté de compte (mensuel, trimestriel, annuel), selon la procédure interne de l'établissement bancaire ;
- la compensation n'est admise qu'à hauteur des intérêts créditeurs inscrits sur le compte de dépôts à vue et ne peut conduire à la constatation, pour le contribuable, d'un déficit (résultat négatif) déductible d'autres revenus (par exemple les intérêts créditeurs d'un autre compte) ou des intérêts créditeurs constatés sur le même compte mais au titre d'une autre période.
3. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés
80
Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI s'applique sur le montant brut des produits et sur les gains de cessions des titres de créances.
En ce qui concerne les produits des titres de créances, le montant brut auquel s'applique le prélèvement est constitué par le revenu stipulé dans le contrat, sans aucune déduction des frais et charges qui peuvent grever ce revenu ou en diminuer le montant.
Conformément aux dispositions de l'article 124 C du CGI, le montant des gains de cessions imposables est fixé dans les conditions prévues au premier alinéa du 1 et au 2 de l'article 150-0 D du CGI.
Le gain est, en principe, constitué par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Le prix ou la valeur d'acquisition est augmenté des frais d'acquisition autres que les droits de mutation à titre gratuit.
Ces frais d'acquisition ne peuvent être déterminés forfaitairement.
Le prix d'acquisition des titres ou droits à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres ou droits concernés est, le cas échéant, augmenté du complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A du CGI.
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Les pertes subies s'imputent nécessairement sur les produits et les gains retirés de cessions de titres ou contrat dont les produits sont soumis au même régime d'imposition au cours de la même année et des cinq années suivantes (CGI, art. 124 C, al. 3 ; BOI-RPPM-RCM-20-10-20-40). Cette imputation est opérée sur la déclaration d'ensemble de revenus déposée l'année suivant la perception des produits et gains concernés par la déduction. La perte imputable n'est pas prise en compte pour la détermination de l'assiette du prélèvement forfaitaire obligatoire prévu à l'article 125 A du CGI.
Exemple : M. X enregistre une perte de 100 € lors de la cession d'un billet de trésorerie en février N.
En avril N, M. X perçoit des produits afférents à un certificat de dépôt dont il est propriétaire. Leur montant s'élève à 500 €. Il est redevable du prélèvement sur la totalité des sommes perçues, soit 500 €.
Le prélèvement sera pratiqué sur une base égale à 500 € sans que la perte de 100 € antérieurement subie puisse être prise en compte au moment de l'application du prélèvement.
Cette perte viendra en diminution du montant des produits afférents à ce certificat de dépôt et soumis à imposition au titre des revenus de l'année N, lors du dépôt de la déclaration d'ensemble en N+1.
Dans l'hypothèse où, en fin d'année, des pertes n'auraient pu être imputées, en totalité ou en partie, elle pourraient être reportées dans les mêmes conditions sur les produits et gains de cessions réalisés au cours des cinq années suivantes (CGI, art. 124 C, al. 3).
4. Intérêts payés d'avance
100
En cas de cession d'un titre émis avec des intérêts payés d'avance, le cédant est imposable sur la plus-value retirée de la cession. Les modalités d'imposition sont fixées selon la nature du contrat, par l'article 150-0 A du CGI ou l'article 124 B du CGI si le contribuable relève de l'impôt sur le revenu et agit dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé. Pour la détermination de la plus-value, le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement payé, c'est-à-dire, en ce qui concerne le souscripteur initial, de la valeur de souscription diminuée des intérêts payés d'avance. La règle différente n'est donc pas applicable pour les titres qui entrent dans le champ d'application de la définition des primes de remboursement. Lors du remboursement du titre, la prime de remboursement est calculée par référence au prix d'achat acquitté par le dernier porteur.
110
Exemple : M. X cède pour un prix de 1 000 € un titre au nominal de 1 100 € qu'il a souscrit le 1er janvier N avec un intérêt précompté de 150 €. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul du gain de cession est de 950 €, et non pas la valeur nominale du bon, soit 1 100 €. La base d'imposition du nouvel acquéreur sera déterminée en retenant le prix d'acquisition de 1 000 €.
5. Cas de la perte éventuelle subie lors d'un remboursement d'obligation
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En cas de remboursement d'une obligation souscrite à compter du 1er janvier 1995 à un prix inférieur à sa valeur de souscription ou d'acquisition, il est admis, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, que la différence qui constitue une perte en capital, s'impute sur les intérêts afférents à cette obligation qui sont versés la même année civile que celle du remboursement de l'obligation.
Lorsque ces deux événements interviennent à la même date, le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI est assis sur le montant des intérêts afférents à cette obligation après imputation de la perte en capital.
Pour plus de précisions sur cette possibilité d'imputation, il convient de se reporter au II-B-4 § 380 à 395 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20.
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Cette possibilité d’imputation des pertes en capital s’applique également pour la détermination de l’assiette des prélèvements sociaux sur les produits de placements. Il s’ensuit que les prélèvements sociaux qui auront été préalablement acquittés par l’établissement payeur sur les intérêts de l’obligation concernée versés au cours de l’année civile peuvent faire l’objet d’une restitution, restitution limitée toutefois au montant des prélèvements sociaux calculés sur la perte en capital subie par le souscripteur ou acquéreur de l’obligation.
En pratique, la demande de restitution est effectuée par l’établissement payeur sur la déclaration n° 2777-SD (CERFA n° 10024), disponible en ligne www.impots.gouv.fr, qu’il dépose au titre du mois du remboursement de l’obligation, par voie de diminution de l’assiette globale imposable aux prélèvements sociaux, l’établissement payeur restituant ces prélèvements sociaux au souscripteur ou acquéreur de l’obligation.
6. Cas de la perte éventuelle subie en cas de non-remboursement d'un prêt participatif
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Conformément aux dispositions de l'article 125-00 A du CGI, la perte en capital afférente au non-remboursement d'un prêt participatif ou de minibons est imputable exclusivement sur les intérêts générés par des créances de même nature. L'imputation d'une telle perte, opérée dans les conditions précisées au I-D § 102 à 106 au BOI-RPPM-RCM-20-10-20-30, est effectuée au vu de la déclaration d'ensemble de revenus déposée l'année suivant l'année de la perception des intérêts concernés par la déduction.
Les intérêts sur lesquels cette perte peut être imputée demeurent donc soumis, lors de leur perception et pour leur montant brut perçu, au prélèvement forfaitaire obligatoire prévu à l'article 125 A du CGI.
Par ailleurs, il est précisé que la mesure d'imputation prévue à l'article 125-00 A du CGI s'applique pour la seule détermination de l'impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux recouvrés à la source ou par voie de rôle étant assis en toute hypothèse sur le montant brut des intérêts perçus.
Remarque : L'ordonnance n° 2021-1735 du 22 décembre 2021 modernisant le cadre relatif au financement participatif supprime le régime des minibons. Toutefois, l'imputation des pertes en capital prévue à l'article 125-00 A du CGI demeure applicable aux minibons souscrits jusqu'au 10 novembre 2023.
7. Gains nets de cession de bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature
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Conformément aux dispositions de l'article 124 C du CGI, le montant des gains de cessions imposables est déterminé dans les conditions prévues au premier alinéa du 1 et au 2 de l'article 150-0 D du CGI.
Le gain est, en principe, constitué par la différence entre le prix effectif de cession des bons, contrats ou placements, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation.
Le prix d'acquisition ou la valeur d'acquisition est déterminé en tenant compte des primes versées par le cédant sur le bon ou le contrat cédé et qui n'ont pas fait l'objet d'un remboursement en capital à la date de la cession.
En outre, le prix ou la valeur d'acquisition est augmenté des frais d'acquisition autres que les droits de mutation à titre gratuit.
Il est rappelé que seule la fraction du gain net de cession attachée à des primes versées sur le bon ou contrat à compter du 27 septembre 2017 est soumise au prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au I de l'article 125 A du CGI. La fraction de ce gain attachée à des primes versées jusqu'au 26 septembre 2017 n'entre pas dans le champ d'application de ce prélèvement mais est, le cas échéant, soumise sur option du contribuable au prélèvement forfaitaire libératoire prévu au 1 du II de l'article 125-0 A du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20).
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La perte subie, le cas échéant, lors de la cession à titre onéreux d'un bon ou contrat de capitalisation est exclusivement imputable sur les produits et les gains retirés de cessions de titres ou contrat dont les produits sont soumis au même régime d'imposition au cours de la même année et des cinq années suivantes (CGI, art. 124 C ; III-B § 140 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-40). Cette imputation est opérée sur la déclaration d'ensemble de revenus déposée l'année suivant la perception des produits et gains concernés par la déduction.
La perte imputable n'est pas prise en compte pour la détermination de l'assiette du prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au I de l'article 125 A du CGI.
II. Fait générateur
A. Principe
140
Le fait générateur du prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire prévu au I de l'article 125 A du CGI se situe au moment où les produits font l'objet soit d'un paiement effectif de quelque manière qu'il soit effectué (versement en espèces ou par chèque, virement de banque, compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement), soit d'une inscription à un compte.
150
Ainsi, des intérêts inscrits au crédit du compte courant ouvert au nom d'une société mère (étrangère) dans les écritures de sa filiale (française) sont regardés comme mis à sa disposition, alors même qu'en vertu d'une convention conclue entre ces deux sociétés ces intérêts n'auraient dû être payés que postérieurement, lors du remboursement du capital, et bien que la société mère se soit abstenue de les prélever dans le souci de ne pas compromettre la situation de trésorerie de sa filiale ; le prélèvement forfaitaire libératoire prévu au III de l'article 125 A du CGI ainsi que la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du CGI dont le fait générateur est la date de paiement des sommes imposables sont donc applicables dès l'inscription desdits intérêts au compte-courant (CE, décision du 29 septembre 1982, n° 22688).
Cette solution, rendue s'agissant du prélèvement libératoire alors prévu par l'article 125 A du CGI, est transposable au prélèvement non libératoire désormais applicable.
160
Le fait générateur d'imposition au prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire prévu au I de l'article 117 quater du CGI intervient à la date de perception des revenus distribués par le contribuable.
B. Cas particuliers
1. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés
170
Le fait générateur de l'imposition des produits est déterminé selon les règles de droit commun (II-A § 140).
180
Par ailleurs, l'article 41 duodecies K de l'annexe III au CGI a prévu que, pour l'application de l'article 125 A du CGI, la cession des titres comporte les effets du paiement au jour de la cession. Dès lors, le prélèvement correspondant au gain de cession est dû par le seul fait de la cession, quelles que soient les modalités de paiement du prix.
2. Gains de cessions de créances non négociables
190
Les gains retirés par des personnes physiques de cessions directes ou par personnes interposées de contrats visés à l'article 124 du CGI et détenus dans leur patrimoine privé sont soumis à l'impôt dans des conditions comparables à celles des gains de cessions des titres de créances négociables (CGI, art. 124 B, al. 3).
En conséquence, s'agissant des règles de détermination du fait générateur relatif au prélèvement, il convient de se reporter au II-A § 150 et 160.
3. Intérêts payés d'avance
200
Certains placements sont rémunérés par des intérêts payés d'avance. Ces intérêts peuvent représenter tout ou partie de la rémunération prévue au contrat.
210
La substitution du prix d'acquisition au prix d'émission dans la définition de la prime de remboursement (II-A-2-b-1° § 210 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20) a eu pour effet de modifier le régime d'imposition des intérêts payés d'avance, en matière d'impôt sur le revenu.
220
Les intérêts payés d'avance ne sont pas imposables lors de leur encaissement ou de leur inscription au crédit d'un compte. En l'absence de cession du titre par le souscripteur, les intérêts payés d'avance sont, de fait, imposables lors du remboursement du titre. En effet, le mode de calcul de la prime conduit à inclure ces intérêts dans son montant. Le prélèvement prévu au I de l'article 125 A du CGI sera donc appliqué au moment du remboursement du titre concerné.
4. Produits et gains de cession de bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature
230
Le fait générateur de l'imposition des produits des bons, contrats ou placements mentionnés au I de l'article 125-0 A du CGI et au 6° de l'article 120 du CGI est constitué par le dénouement du bon ou contrat ou par son rachat partiel ou par sa cession, quelles que soient les modalités de paiement du prix par le cessionnaire.