Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C et M^me D C ont demandé au tribunal administratif de Poitiers la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017.

Par un jugement n° 1902324 du 4 février 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er avril 2021 et 8 décembre 2022, M. et M^me C, représentés par M^e Ouvrard, doivent être regardés comme demandant à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1902324 du tribunal administratif de Poitiers du 4 février 2021 ;

2°) de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

— le tribunal a insuffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de ce que le service aurait dû admettre en déduction de leurs revenus fonciers les sommes que la SCI Jade et Athéna a comptabilisées au titre des dépenses d’amélioration, de réparation et d’entretien pour un montant supérieur à celui que l’administration a finalement accepté de retenir ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

— le calcul du prix de revient des quatre logements construits dans le cadre du dispositif B doit être déterminé en fonction des seules constructions préexistantes, participant à la valeur de l’ensemble immobilier acquis en 2005 pour un montant de 136 000 euros, à l’exception du terrain, d’une superficie de 2 185 m², correspondant à des parcelles non constructibles, qui n’avaient dès lors aucune valeur ; l’administration a, à tort, estimé que les nouveaux appartements édifiés ont le caractère de logements que le contribuable a fait construire, au sens des dispositions du 2° de l’article 2 novodecies de l’annexe III au code général des impôts, alors qu’ils constituent des locaux acquis en vue de leur transformation en logement, en application du 3° du même article ; par suite, ce n’est pas la valeur du terrain nu qui devait être prise en compte pour le calcul de la base amortissable mais celle des constructions ;

— l’abandon du prorata de 62 % des dépenses dont l’administration a admis qu’il avait été, à tort, initialement mis en œuvre par le service, aurait dû la conduire à admettre en déduction les dépenses d’amélioration, de réparation et d’entretien déduites par la SCI Jade et Athéna au titre des années 2010 et 2011 pour un montant supérieur à celui finalement retenu ;

— les travaux réalisés par la société n’ont pas substantiellement modifié le gros œuvre ni augmenté la surface habitable de la maison d’habitation mais ont été effectués en vue de rétablir les conditions d’habitabilité des logements nouvellement édifiés ;

— les factures non admises en déduction au titre de l’année 2011 se rattachent toutes à des travaux d’entretien ou d’amélioration réalisés sur la maison d’habitation et présentent ainsi un caractère déductible.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 octobre 2021 et 11 janvier 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par des lettres du 5 juin 2023, la cour a invité M. et M^me C ainsi que le ministre de l’économie, des finances et de lasouveraineté industrielle et numérique, en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des pièces pour compléter l’instruction.

Le 6 juin 2023, M. et M^me C ont produit les pièces demandées par la cour, qui les a communiquées au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Le 6 juin 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit les pièces demandées par la cour, qui les a communiquées aux requérants.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— l’annexe III au code général des impôts ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Michaël Kauffmann,

— et les conclusions de M^me Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C détiennent, à hauteur de 50 % chacun, les parts de la SCI Jade et Athéna, qui a acquis le 18 février 2005 à Saint-Martin-la-Pallu (anciennement Vandeuvre-du-Poitou) un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et de diverses dépendances, pour un montant de 136 000 euros. A l’issue d’un contrôle sur pièces dont la SCI a fait l’objet, l’administration a, d’une part, remis en cause, au titre des années 2015 à 2017, la déduction des revenus fonciers déclarés par les contribuables d’une partie des amortissements pratiqués sur le fondement des dispositions du h) du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts à raison de quatre logements aménagés en 2008 dans les dépendances de l’ensemble immobilier. D’autre part, le service a refusé d’admettre en déduction des revenus fonciers une partie des charges afférentes à des travaux réalisés sur la maison d’habitation, déduites par la SCI Jade et Athéna de ses résultats au cours des années 2010 et 2011. M. et M^me C relèvent appel du jugement du 4 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge ou à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis au titre des années 2015 à 2017.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort des points 11 et 12 du jugement attaqué que, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C, les premiers juges, qui n’étaient pas tenus de répondre à l’ensemble des arguments de la demande, ont suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de ce que le service aurait dû admettre en déduction de leurs revenus fonciers les sommes que la SCI Jade et Athéna a comptabilisées au titre des dépenses d’amélioration, de réparation et d’entretien pour un montant supérieur à celui que l’administration a finalement accepté de retenir. Par suite, à supposer que les appelants aient entendu ainsi invoquer un moyen tiré de l’irrégularité du jugement, ce moyen ne saurait être accueilli.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. En premier lieu, aux termes de l’article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : () h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l’amortissement égale à 8 % du prix d’acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. La période d’amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. / La déduction au titre de l’amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l’objet, à compter du 3 avril 2003, de la déclaration d’ouverture de chantier prévue à l’article R. 421-40 du code de l’urbanisme. Il en est de même des locaux affectés à un usage autre que l’habitation acquis à compter du 3 avril 2003 et que le contribuable transforme en logements. () Dans ces cas, la déduction au titre de l’amortissement est calculée sur le prix d’acquisition des locaux augmenté du montant des travaux de transformation ou de réhabilitation. La période d’amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l’achèvement de ces travaux. / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l’année d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. () ». Aux termes de l’article 2 novodecies A de l’annexe III au même code : « Pour l’application du h et du l du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts, la déduction au titre de l’amortissement est calculée dans les conditions prévues à l’article 2 novodecies. () ». Enfin, aux termes de l’article 2 novodecies de la même annexe : " Pour l’application du g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts la déduction au titre de l’amortissement est calculée : / () / 2° Pour les logements que le contribuable fait construire, sur le prix payé pour la construction du logement, augmenté du prix d’acquisition du terrain nu ou () ainsi que des frais afférents à l’acquisition du terrain et à la construction, à l’exclusion des frais de démolition des constructions existantes ; / 3° Pour les locaux acquis par le contribuable en vue de leur transformation en logement, sur le prix payé pour l’acquisition du local et la réalisation des travaux de transformation, majoré des frais afférents à ces opérations ; les travaux de transformation s’entendent des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation et d’amélioration ayant pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l’étaient pas auparavant ; () ". Il appartient au juge de l’impôt de constater, au vu des éléments versés à l’instruction, qu’un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir du régime d’imposition institué par les dispositions du h) du I de l’article 31 du code général des impôts.

4. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre du dispositif dit « B » prévu par les dispositions précitées, M. et M^me C ont déduit de leurs revenus fonciers des amortissements annuels au titre des travaux de construction des quatre logements édifiés en 2008 dans les dépendances de l’ensemble immobilier acquis en 2005, calculés selon une base amortissable de 271 524 euros, comprenant notamment le prix d’acquisition total de l’ensemble immobilier, de 136 000 euros, les frais de notaire et frais d’agence engagés pour cette acquisition, d’un montant de 22 522 euros, ainsi que le coût de revient des nouvelles constructions, de 95 062 euros. Pour remettre en cause le montant de cette base amortissable, le service a estimé qu’outre le coût des travaux de construction des nouveaux logements, dont le montant n’est pas contesté, seul le prix de revient correspondant au prix d’acquisition de la parcelle sur laquelle étaient édifiées les dépendances et les frais afférents à l’acquisition de cette parcelle devaient être pris en compte, pour un montant de 142 619 euros, et non le prix total de l’ensemble immobilier.

5. D’une part, M. et M^me C soutiennent que les logements nouvellement construits au sein des dépendances, qui sont constituées d’une grange, d’une écurie, d’un chai, d’une cave, d’un garage et de bâtiments annexes et dont ils indiquent qu’elles sont d’une surface bâtie de 420 m², n’avaient pas le caractère de logements qu’ils ont fait construire, au sens des dispositions du 2° de l’article 2 novodecies, mais de locaux acquis en vue de leur transformation en logements, en application du 3° de ce même article. Dès lors, selon les intéressés, en application de ces dernières dispositions, la base amortissable est constituée, outre du coût de réalisation des travaux de transformation, non pas du prix d’acquisition du terrain d’assiette de ces dépendances mais du prix payé pour l’acquisition des locaux à rénover, majoré des frais afférents à ces opérations, qu’ils évaluent à 75 % du prix de revient de l’ensemble immobilier, dont la surface bâtie totale serait de 560 m². Toutefois, en l’absence, dans l’acte notarié du 18 février 2005, qui a été sollicité et versé au dossier par la cour, de toute ventilation entre le prix d’acquisition de la maison d’habitation et celui des dépendances ainsi que d’indication quant à la surface bâtie de ces dépendances, l’administration a pu, à bon droit, retenir dans la base amortissable le prix d’acquisition de la parcelle cadastrée section F n° 1640 sur laquelle étaient édifiées les dépendances, d’une superficie de 1 157 m², évalué à 30 % du prix d’acquisition total de l’ensemble immobilier, d’une superficie de 3 342 m², soit 40 800 euros.

6. D’autre part, les requérants se prévalent du caractère non réaliste du prix de revient du terrain d’assiette des dépendances ainsi retenu par l’administration et soutiennent que, dans le prix de l’ensemble immobilier, seule la parcelle sur laquelle étaient édifiées les constructions participait à la valeur de l’ensemble immobilier, les autres parcelles, cadastrées section F n° 1, n° 3 et n° 1642, d’une superficie de 2 185 m², étant classées en zone BC non constructible du document d’urbanisme alors en vigueur et n’ayant qu’une valeur résiduelle. Toutefois, en l’absence, dans l’acte notarié du 18 février 2005, de ventilation entre le prix d’acquisition des différentes parcelles ainsi, d’ailleurs, qu’entre le prix d’assiette du terrain supportant la maison d’habitation et celui supportant les dépendances, le service a procédé à juste titre à l’évaluation en cause avec les seules données chiffrées en sa possession, en calculant le prix moyen d’acquisition au mètre carré de la parcelle supportant les constructions, en proportion du prix et de la superficie totale de l’ensemble immobilier acquis en 2005. A cet égard, en se bornant à se référer au barème indicatif de la valeur vénale moyenne des terres agricoles publié par la chambre d’agriculture de la Vienne en 2010, les appelants n’établissent pas que le prix d’acquisition du terrain sur lequel ont été édifiés les quatre appartements éligibles au dispositif B aurait été sous-estimé par l’administration.

7. En second lieu, aux termes de l’article 156 du code général des impôts : " L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / () / 3° Des déficits fonciers, lesquels s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; () « . Aux termes de l’article 31 du même code : » I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement () ". Il appartient au contribuable qui entend, sur le fondement de ces dispositions, déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

8. Il résulte de l’instruction que la SCI Jade et Athéna a comptabilisé, au titre des dépenses d’amélioration, de réparation et d’entretien déductibles des revenus fonciers, les sommes de 45 322 euros au titre de l’année 2010 et de 25 016 euros au titre de l’année 2011 qui, selon elle, ont été engagées à l’occasion de la transformation en deux logements de la maison d’habitation acquise en 2005. Les dépenses ainsi déduites des revenus fonciers ont conduit à la déclaration d’un déficit foncier au titre des années 2010 à 2012 et à une réduction des revenus imposables de M. et M^me C au titre des années 2013 à 2017. Aux termes de la proposition de rectification du 17 octobre 2018, le service a admis le caractère déductible de l’ensemble de ces dépenses tout en effectuant un prorata de 62 % lié à l’agrandissement de la surface habitable de la maison de 87 m² à 140 m². Dans sa réponse du 20 février 2019 au recours hiérarchique formé par les requérants, l’inspecteur principal des finances publiques a admis qu’il n’y avait pas lieu à proratiser les dépenses admises en déduction dès lors que la surface habitable de la maison était initialement de 140 m² mais a procédé au réexamen de l’ensemble des factures présentées au titre des dépenses exposées en 2010 et 2011 en différenciant les dépenses déductibles de celles que le service a estimé non déductibles au regard des justificatifs produits devant lui.

9. D’une part, il résulte des termes mêmes de la réponse du 20 février 2019 au recours hiérarchique formé par M. et M^me C qu’ainsi qu’il a été exposé au point précédent, ces derniers n’ont pas été imposés en raison de la réintégration de dépenses au prorata de l’agrandissement de la surface habitable de la maison d’habitation mais au motif du caractère injustifié ou insuffisamment justifié de certaines dépenses déduites par la SCI Jade et Athéna. Sur ce nouveau fondement, après acceptation partielle de la réclamation contentieuse des contribuables le 29 juillet 2019, le service a, en définitive, admis en déduction des dépenses d’un montant de 28 100 euros et de 20 107,76 euros déduites par la SCI au titre, respectivement, des années 2010 et 2011 et a exclu le surplus des dépenses initialement déduites par la SCI pour lesquelles aucun justificatif n’avait été produit ou, à hauteur de 3 749,48 euros au titre de l’année 2011, des justificatifs insuffisamment probants. Ainsi, dans la mesure où l’administration est en droit de modifier à tout moment le fondement légal d’une imposition dès lors que cette substitution n’a pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi, M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que l’abandon du prorata de 62 % des dépenses dont l’administration a admis qu’il avait été, à tort, initialement mis en œuvre par le service, aurait dû la conduire à admettre en déduction, comme il avait été envisagé dans la proposition de rectification, l’intégralité des dépenses déduites par la SCI Jade et Athéna, soit 45 322 euros en 2010 et 25 016 euros en 2011, à l’exception des dépenses de 3 749,48 euros en 2011 qui ont été estimées insuffisamment justifiées par les documents produits devant l’administration.

10. D’autre part, les factures des 31 décembre 2010, 16 mai 2011, 30 juin 2011 et 31 juillet 2011, établies respectivement par les sociétés CEF, Leroy Merlin, Consuel et VM Matériaux, versées au dossier par M. et M^me C, sont libellées au nom de la SCI Jade et Athéna, à l’adresse du siège de cette société, situé à Chincé et ne contiennent aucune mention permettant de rattacher les prestations en cause à des travaux effectués sur la maison acquise à Saint-Martin-la-Pallu. Il en est de même des tickets de caisse émis par l’enseigne Brico Dépôt, qui ne sont pas nominatifs. Si certains de ces documents portent la mention manuscrite « appartements E et F », cette seule mention ne suffit pas à rattacher avec certitude ces justificatifs aux travaux dont s’agit. Par ailleurs, la facture émise le 25 mars 2011 par la société RBS pour une prestation de transport de béton à Vandeuvre-du-Poitou (nouvellement Saint-Martin-la-Pallu) ne permet pas davantage de s’assurer que cette prestation a été assurée à l’occasion de travaux réalisés sur l’ancienne maison d’habitation, la SCI Jade et Athéna étant propriétaire de plusieurs biens immobiliers dans cette commune. Enfin, les mentions de la facture d’électricité du 6 septembre 2011, libellée au nom de M. C pour un lieu de consommation sis 2 rue Michel Foucault à Vandeuvre-du-Poitou, alors même qu’y est ajoutée la mention manuscrite « consommation travaux appartement E », ne suffisent pas à établir que cette dépense est liée à des travaux d’entretien ou d’amélioration réalisés sur le bien. Dans ces conditions, sans qu’ils puissent utilement soutenir que les dépenses en cause, d’un montant total de 3 749,48 euros, constituent, par nature, des dépenses d’entretien ou d’amélioration et non des dépenses de construction ou de reconstruction, les requérants n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, de leur déductibilité et l’administration a pu, à bon droit, leur dénier ce caractère.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et M^me D C ainsi qu’au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2023 à laquelle siégeaient :

M^me Evelyne Balzamo, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2023.

Le rapporteur,

Michaël Kauffmann La présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.