Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Terra compétences a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les exercices clos en 2013, 2014 et en 2015.

Par un jugement n° 2002167 du 22 mai 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 13 juillet 2023 et le 20 février 2025, la société Terra Compétences, représentée par M^e Vallançon, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2002167 du 22 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle a apporté les éléments permettant d’établir que les charges contestées par l’administration étaient déductibles ; l’administration n’établit pas le caractère excessif des charges ni l’existence d’un acte anormal de gestion ;

— la rémunération de la prestation de recrutement est prévue par les contrats ; cette prestation est réelle ; l’administration n’apporte aucune justification du caractère anormal ou excessif du montant facturé pour en refuser la déductibilité ; elle n’apporte aucun élément de comparaison par rapport à des sociétés du secteur ; compte tenu de son modèle économique, ces charges sont justifiées dans leur principe et leur montant ;

— le prix payé pour les prestations de transport est déductible ; contrairement à ce qu’ont retenu les premiers juges, si les sociétés de recrutement prennent en charge les frais de transport, elles les lui refacturent par la suite ; cette charge est directement exposée dans l’intérêt direct de son exploitation ; elle est suffisamment établie par les factures produites devant l’administration ; compte tenu des modalités de prise en charge, prix coutant pour les billets de transport et barème non remis en cause par l’administration pour le transport par voiture, cette dépense ne peut être regardée comme excessive ;

— les charges correspondant à la fourniture d’équipements de protection individuel sont déductibles ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dans son avis du 9 juillet 2019, a reconnu que la fourniture des équipements de sécurité aux intérimaires, facturée par les prestataires polonais à Terra Compétences, constitue une charge déductible pour la société Terra Compétences ; l’administration a limité la déductibilité aux seules hypothèses dans lesquelles ce coût est calculé isolément ; la fourniture de ces équipements est une obligation légale ; ces frais sont communiqués par les prestataires polonais.

Par des mémoires en défense enregistrés le 24 janvier 2024 et le 4 mars 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Stéphane Gueguein,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public

— et les observations de M^e Lamy, représentant la société Terra Compétences.

Une note en délibéré présentée par la société Terra Compétences a été enregistrée le 1er juillet 2025.

Considérant ce qui suit :

1. La société Terra Compétences, agence de travail temporaire spécialisée dans le recrutement et le placement de travailleurs de nationalité polonaise auprès de sociétés françaises, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Par deux propositions de rectification des 16 décembre 2016 et 14 décembre 2017, l’administration fiscale l’a informée de ce qu’elle envisageait de procéder, d’une part, à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée procédant d’une correction du montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée et, d’autre part, au rehaussement du résultats imposable déclaré des trois exercices concernés au motif du caractère non déductible de factures émises par les trois sociétés polonaises auxquelles la société fait appel pour ses activités. A la suite de l’exercice d’un recours hiérarchique, de la saisine de l’interlocuteur départemental et de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dont l’avis du 27 juin 2019 est partiellement favorable, le service a informé la société Terra Compétences qu’il se conformait à l’avis de la commission et a modifié les rectifications des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Le 31 juillet 2019, les cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement pour des montants de 259 108 euros pour l’année 2013, de 228 227 euros pour l’année 2014 et de 171 015 euros pour l’année 2015. La société Terra Compétences relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015.

2. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. () ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ».

3. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

5. Il résulte de l’instruction que, pendant la vérification de comptabilité, le service a constaté que la société requérante avait rémunéré des prestations de recrutement, des frais de déplacement des salariés depuis la Pologne et la fourniture d’équipements de protection individuelle à trois sociétés polonaises, à savoir la société Recrutmen en 2013, la société Logiservice en 2013 et 2014 et la société Albedo en 2015, pour des montants de 817 321 euros en 2013, 573 404 euros en 2014 et 607 228 euros en 2015. Après avoir constaté, d’une part, que les factures présentées par ces trois sociétés étaient émises en exécution de contrats de prestation de service de recrutement identiques et étaient similaires, notamment quant aux modalités de leur liquidation et à l’existence de mentions en français, dont des références au code général des impôts français et, enfin, qu’elles comportaient, pour deux de ces sociétés, un logo identique mentionnant qu’elles appartiennent au même groupe, le service a voulu s’assurer de l’existence et de la consistance de ces sociétés afin de vérifier la réalité des charges facturées.

6. Dans le cadre de ses investigations, le service a constaté que certains dirigeants des sociétés Recrutmen et Logiservice étaient aussi administrateurs de la société Abalone France, actionnaire majoritaire (70%) de la société Terra Compétences, et que deux de ces trois sociétés polonaises avaient des associés communs avec la société Abalone France et étaient également immatriculées en France, mais n’y souscrivaient aucune déclaration, et domiciliées chez la SARL SIMM44/ABALON au siège de la société Abalone France. Il résulte de l’instruction que ces trois sociétés sont dirigées par la même personne et exercent leurs activités sous la même marque « Akcja Job ». L’administration a ainsi pu à bon droit retenir l’existence d’un groupe informel. Par ailleurs, s’il résulte de l’instruction que ces sociétés sont immatriculées en Pologne au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, il demeure que les autorités fiscales polonaises, sollicitées dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale, n’ont pu produire les liasses fiscales et avis d’imposition de ces trois sociétés. Le service a également constaté que le paiement de certaines de ces factures avait été réalisé par des virements effectués sur des comptes bancaires autres que ceux mentionnés dans les contrats de prestation.

7. Estimant que les factures présentaient des anomalies de forme substantielles, que l’existence des sociétés émettrices et la réalité des prestations n’étaient pas avérées et que les comptes bancaires bénéficiaires des paiements n’étaient pas tous identifiés, le service a remis en cause la déduction des charges correspondant à des prestations qu’il a estimées non justifiées ou non engagées dans l’intérêt de cette société, réalisées par trois sociétés polonaises, à savoir Recrutmen en 2013, Logiservice en 2013 et 2014 et Albedo en 2015, relatives à des prestations de recrutement de personnel polonais embauché par la suite sous contrat de droit français par l’intermédiaire de la société Terra Compétences au bénéfice de sociétés françaises, de dotation en équipement de sécurité de ce personnel et de transport de ce personnel vers leur lieu de travail temporaire en France. La société Terra Compétences soutient que les prestations en litige ont été réellement supportées, conformément à des factures régulières, et dans l’intérêt de son activité.

8. Il est constant que les contrats de prestation liant la société Terra Compétences aux trois sociétés polonaises précitées prévoient que ces dernières assurent une « prestation de services de recrutements (la recherche, détection puis la sélection) de candidats intéressés par l’exercice d’une activité professionnelle sur le territoire français pour le compte de l’entreprise Terra Compétences » laquelle précise ses besoins au travers de « bons de commande ». A cet effet, la société polonaise doit procéder au recrutement des candidats porteurs des compétences demandées et répondant aux profils recherchés notamment en analysant et validant les compétences, aptitudes et l’expérience professionnelle des candidats par rapport aux profils demandés par la société Terra compétences, préparer les profils des candidats et leur dossiers d’emploi et assurer l’information et la sensibilisation des salariés temporaires polonais ainsi recrutés sur le cadre social, juridique, environnemental et le savoir-être liés à l’activité professionnelle qui sera exercée sur le territoire français, l’information de ces salariés concernant le contrat de mission temporaire, le logement de fonction, les transports et déplacements. Ces conventions prévoient également qu’il appartient à la société prestataire de fournir des équipements de sécurité pour chaque salarié temporaire polonais ainsi recruté à sa première mission ou en cas de nouvelle mission après un retour en Pologne nécessitant le remplacement d’un ou des équipements. L’article 2.2 de ce contrat stipule, concernant les obligations de la société Terra Compétences, qu’il lui appartient de fournir un descriptif détaillé des compétences recherchées et de remettre un bon de commande au maximum dix jours avant la présentation de la candidature, contenant toutes les informations nécessaires au recrutement du candidat. La société Terra Compétences prend en charge l’accueil du personnel polonais ainsi recruté sur le territoire métropolitain français par l’accompagnement dans la réalisation des formalités administratives d’arrivée et d’installation sur le territoire, par la remise des données sur le nombre d’heures effectuées par ce personnel permettant d’effectuer la facturation et par le paiement des montants convenus aux échéances prévues au contrat.

Sur les frais de transport aller-retour des candidats polonais recrutés :

9. Ainsi que l’ont relevé à bon droit les premiers juges, il résulte des termes des contrats de placement conclus entre les candidats polonais au recrutement par la société Terra Compétences et les sociétés Recrutmen, Logiservice et Albedo que ces dernières s’engagent à prendre en charge les coûts de transport aller et retour vers la France. Si la société Terra Compétences est fondée à soutenir que ces stipulations n’impliquent pas nécessairement que ses prestataires polonais soient les débiteurs finaux de ces frais de transport, il ne résulte ni des termes de la convention liant la société Terra Compétences à ses prestataires polonais ni d’aucun élément de l’instruction que la société requérante se serait engagée à rembourser elle-même lesdits coûts de transport. Eu égard aux montants en cause, soit 539 188 euros en 2013, 420 736 euros en 2014 et 447 351 euros en 2014, et à la circonstance qu’il résulte de l’instruction que ces sommes représentent non pas le simple remboursement de frais de déplacements, à prix coutant ou selon un barème d’indemnisation kilométrique, mais la rémunération d’un service d’organisation des déplacements, la société Terra Compétences, qui n’établit au surplus pas avoir elle-même supporté le paiement des sommes concernées, ne justifie pas de leur caractère déductible de son bénéfice.

Sur la fourniture d’équipements et de protection individuelle :

10. Il est constant qu’à la suite de l’avis du 27 juin 2019 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, selon lequel la fourniture des équipements de protection individuelle au personnel polonais constituait une charge déductible pour la société requérante dont la déductibilité devait être admise dans la limite des factures identifiant clairement leur montant, le service a admis en déduction la partie des charges comptabilisées par la société Terra compétences étayées d’une facturation isolant le prix de la fourniture de ces équipements.

11. La société persiste à soutenir en appel que tous les métiers pour lesquels elle a recruté des ressortissants polonais impliquaient la fourniture d’équipements de protection individuelle et sollicite l’admission en déduction de son bénéfice imposable d’une partie des factures établies par ses prestataires polonaises au titre de la nécessaire fourniture d’équipement de protection.

12. Comme l’ont retenu à bon droit les premiers juges, qui ne se sont pas mépris sur la charge de la preuve, il ressort de l’article 3 des conventions de service conclues avec les sociétés Recrutmen, Logiservice et Albedo que la rémunération de la prestation de fourniture des équipements de protection individuelle sera rémunérée selon un devis validé par les deux parties. Ainsi, et alors que la seule production de documents portant répartition annuelle des facturations établis pour les besoins de l’espèce n’est pas de nature à établir l’existence de prestations de fourniture d’équipement de protection individuelle autres que celles dont le montant a déjà été déduit du résultat imposable, la société Terra Compétences n’est pas fondée à se prévaloir du bénéfice de la déduction de charges supplémentaires correspondants à des dotations en équipements de protection individuelle du personnel polonais intérimaire.

Sur la prestation de recrutement :

13. L’administration a notamment réintégré dans le résultat imposable de la société Terra Compétences les sommes facturées par les sociétés Recrutment, Logiservice et Albedo au titre des prestations de recrutement pour un montant annuel de 654 661 euros au titre de l’exercice 2013, de 573 405 euros au titre de l’exercice 2014 et de 607 228 euros au titre de l’exercice 2015 au motif que le mode de rémunération continue mis en œuvre n’est pas justifié par l’existence d’une prestation correspondante.

14. L’article 3 de la convention de service entre la société Terra compétences et ses prestataires polonaises stipule qu’en contrepartie des prestations de recrutement décrites au point 8 du présent arrêt, elles bénéficient d’une rémunération forfaitaire de 2,50 euros HT par heure travaillée d’un candidat recruté par leurs soins.

15. D’une part, et alors qu’il résulte de l’instruction, ainsi que cela a été souligné au point 6 du présent arrêt, que la société Terra Compétences et les sociétés Recrutmen, Logiservice et Albedo appartiennent au même groupe informel, et que la société requérante n’a produit aucun élément permettant d’établir la réalité des prestations assurées par ses prestataires polonaises au cours de la vérification de comptabilité et que ces sociétés polonaises ont refusé de collaborer avec les services fiscaux polonais, les éléments produits en premier ressort et en appel, qui consistent essentiellement en quelques factures relatives à des fournitures ou abonnements téléphoniques libellées au nom des sociétés Recrutmen, Logiservice ou Albedo, une dizaine de courriers électroniques dont la teneur permet d’identifier la présence en Pologne d’une ou deux intervenantes et des documents élaborés pour les besoins de la cause ne sont pas de nature à établir l’existence de trois sociétés employant entre douze et vingt salariés ayant accompli des prestations de recrutement sur les années concernées pour les montants facturés à la société Terra Compétences.

16. D’autre part, à supposer établie la réalisation par ces trois sociétés des prestations de recrutement prévues par les conventions les liant à la société Terra Compétences, il résulte de l’instruction que la rémunération prévue, qui, ainsi que le soutient la société requérante, constitue une forme de rétrocession du chiffre d’affaires réalisée grâce aux recrutements de salariés qu’elles ont sélectionnés, ne présente aucune cohérence ni avec les termes de la convention de service ni avec ceux des exemplaires de contrats de placement produits à l’instance dès lors que l’intervention des sociétés polonaises y est strictement circonscrite à la phase préalable au recrutement en France des travailleurs polonais. La société Terra Compétences n’est pas non plus fondée à soutenir que ce mode de rémunération conduirait ses prestataires, lesquels appartiennent au même groupe informel, à prioriser la sélection de travailleurs susceptibles de s’engager dans la durée alors qu’il résulte de la convention de service que la prestation rendue doit répondre à un bon de commande déterminant toutes les informations nécessaires au recrutement du candidat dont la caractéristique du poste ainsi que la date de début et de fin de la mission.

17. Ainsi, malgré l’apport que constituerait la présence en Pologne de ces sociétés prestataires, il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que les services de recrutement qu’elles auraient rendus à la société Terra Compétences justifieraient l’émission des factures d’un montant aussi important. La seule circonstance que la société Terra Compétences, laquelle a déclaré des résultats déficitaires en 2013 et 2015 et un bénéfice imposable d’environ 60 000 euros en 2014, réaliserait, selon elle, une marge brute ou nette normale pour une entreprise de travail temporaire et en tous cas similaire à celle d’autres entreprises du groupe, est indifférente sur ce point alors que, pour l’exercice 2013, la rémunération de la prestation de recrutement représentait, à elle-seule, environ 11% de son chiffre d’affaires annuel. Par suite, la société Terra Compétences, qui n’établit ni qu’elle ne se serait pas appauvrie en recourant à cette modalité de rémunération de ses prestataires polonaises, ni que les factures en litige présenteraient une contrepartie correspondant aux montants en litige, ne justifie pas du caractère déductible des charges correspondantes. De plus, à supposer établies l’existence de ces sociétés et la réalité des prestations de recrutement rémunérées, l’administration apporte la preuve que le paiement de ces factures constituait des dépenses disproportionnées. Dans ces conditions, la société Terra Compétences n’est pas fondée à contester la remise en cause par le service de la déductibilité des charges en litige.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Terra Compétences n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Terra Compétences est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Terra Compétences au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 26 juin 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2025.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.