Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C… A… ont demandé au tribunal administratif de Rennes de les décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n°2106224 du 16 octobre 2024, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur requête.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 16 décembre 2024 et un mémoire enregistré le 20 juin 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e Peters demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 16 octobre 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et auxquelles ils ont été assujettis et des majorations au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’administration a fait une application très restrictive de la doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-10 n°40 ;

— il exerçait son activité professionnelle dans le cadre d’un lien de subordination vis-vis de la société Anotech Energy, ainsi que le contrat d’engagement et les courriels échangés en attestent ; il n’exerçait donc pas en qualité de travailleur non salarié indépendant.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 mai 2025, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Viéville,

— et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a exercé l’activité d’ingénieur instrumentation sur des chantiers d’extraction d’hydrocarbures exploités par la société Total E&P Congo à Pointe Noire (République du Congo) et a perçu des revenus de source étrangère pour des montants de 79 360 euros en 2015 et de 111 965 euros en 2016 provenant de la société Anotech Energy UK Ltd, établie au Royaume-Uni, qu’il a déclarés comme des salaires relevant du régime d’exonération de l’article 81 A du code général des impôts. Postérieurement à une demande de renseignements et dans le cadre d’un contrôle sur pièces, l’administration, par une proposition de rectification 7 novembre 2018, a regardé les revenus de source étrangère perçus par M. A… au cours des années 2015 et 2016 comme relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le service a maintenu cette requalification malgré les observations de M. et M^me A… dans une réponse du 11 février 2020. Les réclamations formées par M. et M^me A… ont été rejetées implicitement. M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. Par un jugement du 16 octobre 2024 dont M et M^me A… relèvent appel, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur requête.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes du I de l’article 81 A du code général des impôts : « I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées. / L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’État où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : a. chantiers de construction ou de montage, installation d’ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l’ingénierie y afférente ; (…) ».

3. Pour l’application de ces dispositions, la circonstance qu’une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d’un autre Etat membre de l’Union européenne et d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l’égard d’un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative. Dans une telle hypothèse,, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l’espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts. En outre, pour l’application du I de l’article 81 A du code général des impôts, l’existence d’une activité salariée implique l’existence d’un lien de subordination caractérisé par l’exécution d’un travail sous l’autorité de l’employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d’en contrôler l’exécution et de sanctionner les manquements de son subordonné.

4. Il résulte de l’instruction que M. A… a exercé au cours des années 2015 et 2016 l’activité d’ingénieur instrumentation sur des chantiers d’extraction d’hydrocarbures exploités par la société Total E&P Congo à Pointe Noire (République du Congo) tout en ayant, avec son épouse, maintenu son domicile fiscal en France conformément aux dispositions de l’article 4 B du code général des impôts. Le document intitulé « contract of employment », à durée indéterminée mentionne que la société Anotech Energy UK Ltd consent à employer M. B… et à lui verser ses rémunérations et qu’il consent à être employé, conformément aux articles définis dans ce contrat et aux conditions détaillées dans la « lettre de nomination » dite « letter of appointment », laquelle précise la date de début de l’engagement, le lieu de travail, la durée de l’emploi, les horaires et le calendrier de travail et la rémunération.

5. Toutefois, il ne résulte pas des stipulations du « contract of employment », qui concernent pour l’essentiel les rémunérations et émoluments versés à M. A… par la société Anotech ou par le client final, la société Total E&P Congo, et qui ne comportent aucune règlementation propre aux salariés en matière de cotisations sociales et d’impôts, l’existence d’un lien de subordination caractérisé par un pouvoir de direction et de sanction de l’entreprise Anotech envers M. A…. En effet, le « contract of employment » se borne à mettre M. A… à disposition de la société Total E&P Congo dans le cadre d’un contrat de prestation de service et M. A… n’apporte aucun autre élément précis permettant de démontrer l’existence d’un lien de subordination qu’il aurait entretenu avec la société Anotech sur son lieu de travail. Ainsi, les courriels adressés au chef du service instrumentation du département maintenance de Total Congo, le courriel de validation du choix du déménageur par l’entreprise Total, le courriel du service sécurité du groupe Total, l’information quant à la réalisation d’une visite médicale et l’imprimé interne à l’entreprise Total concernant une « mise à disposition RH » ne sont pas de nature à établir l’existence de ce lien de subordination.

6. En outre, M. et M A… n’ont fourni aucun document susceptible d’établir que M. A… aurait effectivement acquitté des impôts sur ses revenus en Grande-Bretagne alors que le contrat signé avec la société Anotech Energy UK Ltd prévoit, en son article 15, que les impôts et contributions sociales ne sont pas déduits de la rémunération par l’employeur et qu’il est de la responsabilité de l’employé de déclarer ses revenus aux autorités compétentes.

7. Enfin, Il ne résulte pas non plus de l’instruction que M. A…, qui n’a produit qu’un contrat le liant à la société Anotech établie en Grande -Bretagne, aurait été employé directement au Congo par une société du groupe Total établie en France ou dans l’un des autres États mentionnés à l’article 81 A du code général des impôts rappelé au point 2.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes, a rejeté leur demande de décharges des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais de justice :

9. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à verser la somme que demandent M. et M^me A… au titre des frais de justice.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Quillévéré, président de chambre,

— M. Derlange, président assesseur,

— M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 octobre 2025.

Le rapporteur

S. VIÉVILLE

Le président de chambre

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière

H. DAOUD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.